I SA/Gl 1431/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krywow, Sędziowie WSA Borys Marasek, Anna Rotter (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 10 sierpnia 2023 r. nr SKO.F/41.4/474/2023/9645 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 4.384,52 zł (cztery tysiące trzysta osiemdziesiąt cztery złote pięćdziesiąt dwa grosze) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Votum separatum Zaskarżoną decyzją nr SKO.F/41.4/474/2023/9645 z dnia 10 sierpnia 2023r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej: SKO, organ odwoławczy) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta C. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 27 lutego 2023r. nr [...] ustalającą M. S. (dalej: podatnik, skarżący) zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2020 w kwocie 28 157,00 zł. Powyższa decyzja wydana została na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 2383 ze zm., dalej: o.p.) oraz art. 1 ust. 1, art. 2, art. 17 oraz art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 570). Stan sprawy. Organ pierwszej instancji decyzją z dnia 27 lutego 2023r. ustalił skarżącemu zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2020r. w kwocie 28 157,00 zł. W powyższej decyzji podano, iż z ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Wydział Geodezji Urzędu Miasta C., treści aktu notarialnego Rep. "A" nr [...] z dnia 20.05.2020 r. oraz aktu notarialnego Rep. "A" nr [...] z dnia 29.04.2022r. wynika, iż skarżący od dnia 20.05.2020r. do dnia 29.04.2022 r. był właścicielem nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] [...]. Ponadto nieruchomość ta została nabyta w ramach prowadzonej przez podatnika jednoosobowo działalności gospodarczej pod firmą M. Podano zgodnie z ewidencją gruntów prowadzoną przez Wydział Geodezji Urzędu Miasta C., nieruchomość położona w C. przy ul. [...] [...], objęta księgą wieczystą [...] - działka nr [...] o powierzchni 1794 m2, jest sklasyfikowana w ewidencji gruntów jako tereny mieszkaniowe oznaczona symbolem "B". Wskazano, iż zgodnie z aktem notarialnym zakupu na spornej nieruchomości znajduje się budynek kamienicy (przedni oraz oficyna), wybudowany w 1896 roku, trzykondygnacyjny, podpiwniczony, murowany z cegły, kryty papą, o powierzchni użytkowej 1664,30 m2 obejmujący lokale mieszkalne i użytkowe, a także budynek transportu i łączności, wybudowany na początku XX wieku, murowany z cegły, kryty papą, o łącznej powierzchni użytkowej 210,00 m2, obejmujący 14 garaży. Jak wynika z wypisu z kartoteki budynków, na działce o nr [...] znajduje się: - czterokondygnacyjny budynek mieszkalny o powierzchni zabudowy 681 m2 - jednokondygnacyjny budynek transportu i łączności (garaż) o powierzchni zabudowy 30 m2, - jednokondygnacyjny budynek transportu i łączności (garaże) o powierzchni zabudowy 127 m2, - jednokondygnacyjny budynek transportu i łączności (garaże) o powierzchni zabudowy 78 m2, - jednokondygnacyjny budynek transportu i łączności (garaże) o powierzchni zabudowy 74 m2, - jednokondygnacyjny budynek transportu i łączności o powierzchni zabudowy 45m2. Z decyzji wynikało, że w dniu 3 stycznia 2022 roku do organu pierwszej instancji wpłynęła informacja o nieruchomościach i obiektach budowlanych obowiązująca od czerwca 2020 roku, podpisana przez skarżącego. W powyższej informacji podatnik wykazał do opodatkowania podatkiem od nieruchomości następujące składniki: 1. grunty pozostałe o powierzchni wynoszącej 1794 m2, 2. budynki lub ich części mieszkalne o powierzchni użytkowej wynoszącej 1515,40m2, 3. budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - od czerwca 2020 r. do sierpnia 2021 r. o powierzchni użytkowej wynoszącej 52,00 m2, - od września 2021 r. o powierzchni użytkowej wynoszącej 108,00 m2, 4. budynki lub ich części pozostałe - od czerwca 2020 r. do sierpnia 2021 r. o powierzchni użytkowej wynoszącej 380,90 m2, - od września 2021 r. o powierzchni użytkowej wynoszącej 324,90 m2. Wraz z informacją o nieruchomościach i obiektach budowlanych skarżący złożył oświadczenie, w którym podał, iż w budynku mieszkalnym położonym w C. przy ul. [...] [...], oprócz lokali mieszkalnych, znajdują się także cztery lokale użytkowe o powierzchni 40,90 m2 27,00 m2 25,00 m2 oraz 56,00 m2, czyli o łącznej powierzchni użytkowej 148,90 m2, z czego dwa z nich są wynajmowane od momentu zakupu nieruchomości, trzeci lokal został podnajęty w sierpniu 2021 roku, a czwarty z lokali nie jest wynajmowany i stanowi pustostan. W decyzji wyjaśniono, iż w dniu 12.05.2022 r. w związku ze zbyciem omawianej nieruchomości skarżący złożył w organie podatkowym korektę informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych. Jak ustalił organ pierwszej instancji, zgodnie z danymi bazy Centralna Ewidencja i Informacja o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej na dzień 26.05.2022r. tj. w okresie posiadania przez skarżącego nieruchomości położonej w C., przedmiotem działalności gospodarczej podatnika było m.in.: • 68.20.Z Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi • 68.10.Z Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Jak wskazano w decyzji, pismem z dnia 31.10.2022 r. po przeprowadzeniu na prośbę organu podatkowego czynności sprawdzających Urząd Skarbowy w C. poinformował, iż sporna nieruchomość położona w C. znajdowała się w latach 2020-2022 w środkach trwałych firmy M., a środek trwały został zlikwidowany w dniu 29.04.2022 r. Ponadto wydatki związane z remontem oraz utrzymaniem w/w nieruchomości w latach 2020-2022 zaliczano do kosztów uzyskania przychodów. Podkreślono, że jak wynika z aktu notarialnego z dnia 29 kwietnia 2022r. nieruchomość została nabyta w ramach prowadzonej przez skarżącego jednoosobowo działalności gospodarczej pod firmą: M., a lokale znajdujące się w budynkach stanowiących części składowe spornej nieruchomości są przedmiotami umów najmu. Jak zaznaczono, oferowanie lokali w ramach umów najmu stanowi istotę przedmiotu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej tj. "wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi", generując po jego stronie przychody. Zdaniem organu pierwszej instancji wynajmowanie lokali i czerpanie z tego tytułu zysków stanowi o zajęciu tych lokali mieszkalnych na prowadzenie działalności gospodarczej wynajmującego i niezależnie od formy wynajmu mieszkania przez przedsiębiorcę stanowi jego przychód. Prowadzenie przez skarżącego działalności gospodarczej w oparciu i dzięki lokalom mieszkalnym i użytkowym przesądza, według organu pierwszej instancji, że lokale te pozostają zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W decyzji zauważono ponadto, iż skarżący sprzedał nieruchomość ze znacznym zyskiem, co stoi w zgodzie z przedmiotem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej polegającej na szeroko pojmowanym obrocie i zarządzaniu nieruchomościami. W związku z faktem, iż budynek mieszkalny, w którym usytuowane są wynajmowane lokale mieszkalne i użytkowe, ujęty został w ewidencji środków trwałych, stanowi on element przedsiębiorstwa podatnika i wykorzystywany jest do prowadzenia działalności gospodarczej. W decyzji podniesiono, iż art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 1313 ze zm., dalej: u.p.o.l.) stanowi o ustanawianiu stawek podatku od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, a stawki w powołanym przepisie zostały uzależnione od zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, podkreślając konieczność wykorzystywania danej nieruchomości, choćby w sposób pośredni, dla celów przedsiębiorstwa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3360/17). W przekonaniu organu pierwszej instancji zwrot "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" dotyczy przedmiotów, które nie tylko znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, lecz są czynnie wykorzystywane do prowadzonej przez niego działalności, co przejawiać się może przede wszystkim w tym, że służą generowaniu przychodu albo innej korzyści gospodarczej. W ocenie organu, odnośnie budynków mieszkalnych sprowadzać się to będzie w szczególności do fizycznego zajęcia i wykorzystywania budynku lub części na potrzeby prowadzonej działalności (biuro, sklep, magazyn, hotel) albo oddania w dalsze posiadanie (np. najem, dzierżawa, użyczenie) z czego przedsiębiorca czerpie korzyści, a formą zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej może być ujmowanie ciężarów związanych z budynkiem mieszkalnym w poczet kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności, co daje wyraz identyfikowaniu przedmiotu jako związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Końcowo organ pierwszej instancji stwierdził, że podatkowi od nieruchomości powinny podlegać następujące składniki: - budynki lub ich części - związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 1948,30 m2, - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 1794,00 m2. Od powyższej decyzji skarżący reprezentowany przez doradcę podatkowego wniósł odwołanie. W odwołaniu zarzucono naruszenie: 1) art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 2a pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b u.p.o.l. - poprzez ich błędne zastosowanie i zakwalifikowanie gruntów i budynków znajdujących się w C. przy ul. [...] [...], jako podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki przeznaczonej dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z uwagi na przyjęte przez organ pierwszej instancji domniemanie wykorzystywania w okresie objętym postępowaniem całości tej nieruchomości przez skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podczas gdy sporna nieruchomość była zajęta wyłącznie na cele mieszkaniowe; 2) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 o.p. poprzez nieuprawnione uznanie za udowodnione, że grunty oraz budynki znajdujące się w C. przy ul. [...] [...] są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i niepodjęcie się dobadania rzeczywistego charakteru nabycia przez podatnika nieruchomości zlokalizowanych pod wskazanym adresem oraz przyjęcie - pomimo oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią aktu notarialnego nabycia a treścią aktu notarialnego zbycia tej nieruchomości - że nieruchomość została nabyta w ramach prowadzonej przez skarżącego jednoosobowo działalności gospodarczej pod firmą M.; 3) art. 121 w zw. z art. 140 o.p. poprzez wydanie decyzji z dnia 27 lutego 2023 r., w wyniku postępowania przeprowadzonego w sposób wprowadzający skarżącego w błąd co do terminu załatwienia sprawy i tym samym naruszający zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia 10 sierpnia 2023r. SKO utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. SKO wyjaśniło, iż w rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika polegającej na wynajmowaniu i obrocie nieruchomościami, ani to, że opodatkowane najwyższą stawką nieruchomości zostały włączone do ewidencji środków trwałych, a dochód z nich oraz koszty rozliczano w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie SKO okoliczności te przesądzają, że nieruchomości były w posiadaniu przedsiębiorcy a nie w prywatnym majątku osoby fizycznej. Jak wyjaśniono, nie ma tutaj znaczenia oświadczenia podatnika składane do aktu notarialnego, ani w toku postępowania. W przekonaniu SKO dowody przesądzające o gospodarczym wykorzystaniu nieruchomości są ewidentne. Jak podało SKO, błędne jest przekonanie podatnika, że może na potrzeby jednego podatku (dochodowego) ujmować nieruchomości jako część swojej działalności gospodarczej, a na potrzeby drugiego podatku, twierdzić że to majątek prywatny. Jednolicie przyjmowane w orzecznictwie tezy wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21 nie dopuszczają takiej możliwości. Wskazano również, że zupełnie bez znaczenia pozostawało to, czy transakcja kupna była dokonana z "rachunku prywatnego" czy nie, gdyż żaden przepis nie wymaga rozdzielności rachunków bankowych. Ponadto bez znaczenia było była również okoliczność, czy podatnik faktycznie osiągał dochód z nieruchomości, gdyż podatek od nieruchomości ma charakter majątkowy a nie dochodowy. SKO stanęło na stanowisku, że do związania z działalnością gospodarczą wystarczy jedynie potencjalna możliwości wykorzystania majątku w prowadzonej działalności, na co zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, OTK- A 2021, nr 14. W ocenie SKO znajdujące się na nieruchomości lokale mieszkalne o pow. 1515,40 m2, jako część nieruchomości budynkowej o przeznaczeniu mieszkalnym, nie mogą być opodatkowane jako związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., ponieważ zostały wyłączone z tej kategorii na mocy art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. SKO zaznaczyło jednocześnie, że lokal mieszkalny, gdy jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. należy opodatkować najwyższą stawką. W odróżnieniu od "związania" z działalnością gospodarczą, "zajęcie" na tę działalność musi być rzeczywiste, a nie tylko potencjalne i hipotetyczne. Przy czym ustawodawca nie wiąże "zajęcia" z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. tylko z działalnością wykonywaną przez faktycznych użytkowników budynku. Jak zaznaczono, zajęcie na działalność gospodarczą może zostać dokonane nie tylko przez użytkowników (najemców lokalu), ale przez podatnika, który wykonuje działalność gospodarczą polegającą na wynajmowaniu lokali. Podobny pogląd wyrażono w nowszym orzecznictwie (wyroki NSA z 23.01.2020r., II FSK 1270/19, LEK nr 2847950 i II FSK 1252/19, LEK nr 2848029, wyrok WSA w Gliwicach z 9.11.2021r., I SA/Gl 836/21, LEK nr 3291688; Wyrok WSA w Łodzi z 19.01.2021r., I SA/Łd 555/20, LEK nr 3119488), gdzie stwierdzono, że stawki podatku przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. nie zostały uzależnione od faktycznego (fizycznego) zajęcia budynku mieszkalnego lub jego części w celu prowadzenia w nich działalności gospodarczej. Istotne jest natomiast, czy wykorzystywane są one do realizacji gospodarczych celów przedsiębiorcy (...). Ustawodawca w omawianym przepisie użył bowiem sformułowania "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", nie zaś "w których prowadzona jest działalność gospodarcza". Jak zwrócono uwagę w decyzji SKO, NSA w cytowanych wyrokach zaznaczył, że "Istotne przy tym jest, że budynki mieszkalne, w których usytuowane są wynajmowane lokale mieszkalne, ujęte zostały w ewidencji środków trwałych oraz podlegają amortyzacji na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stanowią one zatem element przedsiębiorstwa skarżących i wykorzystywane są do prowadzenia działalności gospodarczej poprzez ich wynajem na cele mieszkaniowe, zaś jako takie muszą zostać uznane za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.". SKO w całości podzieliło powyższe zastrzeżenia NSA. W przekonaniu organu odwoławczego najem nie musi być ujmowany jako część prowadzonej działalności gospodarczej, lecz może być traktowany jako tzw. najem prywatny, stanowiący cywilnoprawny pożytek z nieruchomości. Chociaż w przypadku osób profesjonalnie wynajmujących nieruchomości wyodrębnienie najmu poza działalność gospodarczą jest kwestionowane (wyrok NSA z 7.04.2006 r., II FSK 503/05, LEK nr 261061), to decyzja w tym zakresie należy to właściciela. Jak przyjęto, rolą organu podatkowego jest ustalenie, czy konkretna nieruchomość jest wynajmowana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czy poza nią. W ocenie SKO warunek ten jest szczególne istotny w przypadku podatników będących osobami fizycznymi, którzy poza majątkiem związanym z ich działalnością gospodarczą mają również majątek prywatny (wyrok NSA z dnia 31 marca 2015 r., II FSK 558/13).  Według SKO w rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości, że wszystkie lokale były wynajmowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Lokale były wynajmowane już w momencie kupna nieruchomości (§ 1 ust. 2 pkt j-l aktu notarialnego z 20.05.2020 r.) i jej sprzedaży (§ 1.1 tiret 4 zmienionego 22 marca 2023r. aktu notarialnego z 29 kwietnia 2022 r.). W konsekwencji, zdaniem SKO, fakt wykorzystania przez przedsiębiorcę lokalu na potrzeby działalności gospodarczej wyłącza możliwość zastosowania stawki właściwej dla lokali mieszkalnych, nawet jeżeli jest to wynajem na potrzeby mieszkaniowe. Cel wynajmu - mieszkaniowy czy inny - nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy, gdyż to podatnik a nie najemca jest właścicielem nieruchomości i ze względu na sam wynajem, budynek jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 2 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 2412/21). Na powyższą decyzję skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł skargę do tut. Sądu. Podatnik zaskarżył w całości decyzję SKO z dnia 10 sierpnia 2023r. i wniósł o jej uchylenie oraz uchylenie w części decyzji Prezydenta Miasta C. z dnia 27 lutego 2023r. jak również umorzenie w tym zakresie postępowania, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Decyzji SKO podatnik zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i b w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię tych przepisów, w konsekwencji której części budynków mieszkalnych zostały zakwalifikowane dla potrzeb ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości jako części budynków mieszkalnych zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i tym samym opodatkowane według stawki podatku przewidzianej dla tego typu przedmiotu opodatkowania, podczas gdy rzeczone części budynków mieszkalnych nie były zajęte na ten cel i powinny być opodatkowane stawką właściwą dla części budynków mieszkalnych. W uzasadnieniu zarzutów skarżący wyjaśnił, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i b u.p.o.l., budynki i ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej są opodatkowane stawką wyższą niż budynki lub ich części stricte mieszkalne. Jednakże w myśl art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. do budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych, jak i gruntów związanych z tymi budynkami. Następnie podniesiono, iż "na" to przyimek tworzący wyrażenie oznaczające miejsce dziania się lub znajdowania się czegoś (Słownik Języka Polskiego PWN). W przekonaniu skarżącego SKO myli się uważając, że posługując się tym sformułowaniem ustawodawca miał zamiar opodatkować według wyższej stawki podatku budynki mieszkalne lub ich części nie tylko te, w których fizycznie jest prowadzona działalność gospodarcza, ale także te, które są przedmiotem najmu następującego w ramach działalności gospodarczej. Jeżeli bowiem ustawodawca miałby taki zamiar, wtedy posłużyłby się sformułowaniem znacznie bardziej uwypuklającym ten zamiar, przykładowo poprzez brzmienie przepisu zawierające wyrazy "służące prowadzeniu działalności gospodarczej" albo "wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej", co byłoby zgodne z techniką stanowienia prawa podatkowego. Zdaniem skarżącego podatek od nieruchomości jest rodzajem tzw. podatku majątkowego, a ustawodawca regulując omawiane zagadnienie zdecydował się bardziej restrykcyjnie opodatkować określony majątek, który ściśle łączy się z działalnością gospodarczą. Podniesiono, iż istota podatku od nieruchomości uwzględnia w kwalifikacji prawnej przedmiotu opodatkowania bardziej złożona logikę niż jedynie polegająca na rozróżnieniu, czy podatnik wynajmuje dany składnik majątku w ramach działalności gospodarczej. Znajduje to odzwierciedlenie w oddzieleniu przez ustawodawcę zasad opodatkowania nieruchomości od nieruchomości mieszkalnych. Według skarżącego z uwagi na koncepcję opodatkowania podatkiem od nieruchomości - stosownie do której opodatkowaniu podlega majątek - nieracjonalny jest pogląd, że ta sama rzecz powinna być opodatkowana według stawki z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. dlatego, że jest wynajmowana w ramach działalności gospodarczej. Doprowadziłoby to bowiem do zróżnicowania takiej samej rzeczy ze względu na towarzyszące okoliczności prawne związane z jej właścicielem, podczas gdy żaden przepis tego nie przewiduje. W ocenie podatnika stanowisko SKO w skarżonej decyzji narusza prawo materialne w omówionym zakresie, co uzasadnia wycofanie tej decyzji z obiegu prawnego, a także uprzednio wydanej decyzji Prezydenta Miasta C., bowiem rzeczone części budynku mieszkalnego powinny być opodatkowane według stawki podatku określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. Według podatnika przepisy dotyczące podatku od nieruchomości zostały wadliwie skonstruowane, a ustawodawca nie wykazuje woli do podjęcia działań naprawczych oraz takiego znowelizowania tych przepisów, które pomogłoby usunąć najważniejsze problemy w konstrukcji tego podatku. W obliczu tego ważnego znaczenia nabiera zasada in dubio pro tributario, o której mowa w art. 2a o.p. Końcowo stwierdzono, że jeśli regulacje są wieloznaczne, to zastosowane musi rozwiązanie uwzględniające interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W ocenie SKO zorganizowany najem budynków mieszkalnych skutkuje tym, że obiekty te są zajęte zarówno na cele mieszkaniowe przez najemców, jak i zajęte na cele gospodarcze przez wynajmujących. Wskazano, że stawka podatkowa z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. nie precyzuje przez kogo nieruchomość może być zajęta na cele gospodarcze. Przesłanka ta jest w ocenie SKO przedmiotowa, więc zajęcie przez kogokolwiek na działalność gospodarczą skutkuje jej spełnieniem, nawet jeśli działalność ta polega na zaspokajaniu potrzeb mieszkalnych innych osób, a taka sytuacja mieści się w dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. SKO nie podzieliło poglądu wyrażonego we wskazanym w skardze wyroku NSA z 12 lipca 2023r. sygn. akt III FSK 250/23. Na rozprawie pełnomocnik SKO wskazał, iż skarżący w istocie domaga się zbyt daleko idącej wykładni prawa, która ma zmierzać do niższego opodatkowania podatników prowadzących działalność gospodarczą polegającą na najmie lub obrocie nieruchomościami, a taka wykładnia prawa była by contra legem. Wskazał ponadto na interpelację poselską nr 37882-Sejm poprzedniej kadencji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. Sedno sporu dotyczy opodatkowania podatkiem od nieruchomości części budynku mieszkalnego obejmującego wynajmowane lokale mieszkalne. Zdaniem skarżącego, również w przypadku, gdy wynajmujący prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości powierzchnia lokalu winna być opodatkowana według stawek przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l., tj. dla budynków (ich części) mieszkalnych. Odmiennego zdania jest SKO, które aprobując pogląd organu pierwszej instancji, stoi na stanowisku, iż w rozpoznanej sprawie zastosowanie znajdzie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., gdyż wynajmowane przez skarżącego lokale mieszkalne zajęte są na działalność gospodarczą. W zakresie powyższego zagadnienia ukształtowały się dwie linie orzecznicze. Według pierwszej grupy orzeczeń prowadzenie przez wynajmującego działalności gospodarczej w oparciu i dzięki lokalom mieszkalnym przesądza, że lokale te pozostają zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a brak realizacji przez wynajmującego w budynkach mieszkalnych lub ich części funkcji "stałego zamieszkiwania" w nim osób fizycznych, dowodzi że nastąpiło jego zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Przedsiębiorca wynajmujący budynek mieszkalny (lub odpowiednio jego część) na cele mieszkalne powinien opłacać podatek według najwyższych stawek, gdyż jest to budynek mieszkalny (odpowiednio jego część) zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2020r., sygn. akt II FSK 1252/19, wyrok NSA z dnia 25 lipca 2023r., sygn. akt III FSK 123/23, wyrok NSA z dnia 25 lipca 2023r., sygn. akt III FSK 123/23). Według drugiego stanowiska dla zastosowania w odniesieniu do budynków mieszkalnych lub ich części najwyższej stawki opodatkowania, przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., przesądzające i wyłączne znaczenie będzie miała okoliczność faktyczna ich "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej". Za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., nie będą mogły być uznane te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach jego gospodarczej działalności np. komercyjnego najmu (por. wyrok NSA z dnia 12 lipca 2023r., sygn. akt III FSK 250/23, wyrok NSA z dnia 22 listopada 2022r. sygn. akt III FSK 258/23, wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 listopada 2023r., sygn. akt III SA/Wa 1346/23- wyrok nieprawomocny). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości podziela argumenty i wnioski zawarte w drugiej grupie orzeczeń, a stanowisko zaprezentowane w wyrokach NSA: z dnia 12 lipca 2023r., sygn. akt III FSK 250/23 oraz z dnia 22 listopada 2022r. sygn. akt III FSK 258/23 przyjmuje jako własne. W rezultacie rację w sporze należy przyznać skarżącemu. Stosownie do postanowień art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy uznać grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Z uwagi na szczególne (preferowane) przeznaczenie przedmiotu opodatkowania ustawodawca w art. 1a ust. 2a tej cyt. ustawy wyłączył z definicji "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" określone kategorie nieruchomości. Przykładowo w myśl art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. (przepis dodany do ustawy z dniem 1 stycznia 2016 r.) do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami. Przed datą 1 stycznia 2016 r. wyłączenie z definicji "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" uregulowane było wprost w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przepis ten, w istotnej dla analizowanego problemu części, miał wówczas następującą treść: "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami [...]". Za budynki mieszkalne uważać należy co do zasady budynki sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków (por. art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne, Dz. U. z 2023r. poz. 1752 ze zm.). Art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r., a po tej dacie art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l., nie pozwala na odnoszenie pojęcia "związane z działalnością gospodarczą" do budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, nawet gdyby znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorcy, którego aktywność dotyczy wyłącznie prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. W konsekwencji dla zastosowania w takim przypadku do budynków mieszkalnych lub ich części najwyższej stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., przesądzające i wyłączne znaczenie będzie miała okoliczność ich "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej". Zdaniem rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego przesłanka "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" ma w tym kontekście autonomiczny i zakresowo węższy charakter w stosunku do pojęcia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" oraz stanowi ona okoliczność faktyczną, a nie prawną. Sąd nie podziela argumentacji, że samo tylko zaliczenie nieruchomości/budynku (przedmiotu opodatkowania) do majątku przedsiębiorcy, komercyjny najem jego części, rozliczanie przychodów i kosztów uzyskania przychodów za nasadach przyjętych dla działalności gospodarczej w rozumieniu regulacji dot. podatków dochodowych przesądza o zastosowaniu najwyższej stawki opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W ocenie Sądu "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" to okoliczność faktyczna polegającą na rzeczywistym/fizycznym wykorzystywaniu (zajęciu) całości albo określonej części budynku mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. prowadzeniu w tej części budynku działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. W rezultacie za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie będą mogły być uznane te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika (np. dewelopera, spółdzielnię mieszkaniową, spółkę komunalną, podmiot działający w formule społecznej agencji najmu albo społecznej inicjatywy mieszkaniowej lub innego właściciela będącego przedsiębiorcą) do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach gospodarczej działalności podatnika (np. komercyjnego najmu). Istotne jest to, by w budynku (lokalu) mieszkalnym realizowany był cel polegający na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych w przedstawionym wyżej rozumieniu. Bez znaczenia pozostaje natomiast okoliczność, czy funkcja ta (tzn. mieszkaniowa) realizowana jest przez podatnika, czy jego najemcę. Przeciwny pogląd nie tylko kłóci się z istotą regulacji dotyczących opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków i lokali mieszkalnych, lecz jest również trudny do zaakceptowania ze względów społecznych (por. wyrok NSA z 12 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 250/23). W tym względzie, należy podzielić zapatrywanie zawarte w prawomocnym wyroku WSA w Szczecinie z 22 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 990/19, w wyroku NSA z 15 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 933/11, a także w literaturze (por. m.in. L. Etel, Budynki mieszkalne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych nr 8 z 2022 r., s. 30 i nast., A. Kałążny, Pechowiec zapłaci [30] razy więcej – o wpływie stanowiska MF na opodatkowania mieszkań podatkiem od nieruchomości, Przegl. Pod. Nr 6/2023, s. 9 i nast.). Powyższe stanowisko nie dotyczy jednak w szczególności powtarzającego się (w założeniu czasem krótkotrwałego) odpłatnego najmu lokali mieszkalnych (na dobę lub kilka dni), niezwiązanego z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych podatnika i jego rodziny lub osób trzecich. Taki najem zbliżony jest w istocie do świadczenia usług hotelarskich, zapewnienia krótkotrwałego zakwaterowania (praktyka coraz bardziej popularna w kurortach oraz miejscowościach mających znaczenie turystyczne, a także biznesowe) i w związku z tym czynność taka skutkuje zajęciem lokalu (budynku) mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. Podobnie postrzegać należy również zakwaterowanie studentów w domach studenta na zasadach komercyjnych. Dom studenta, zwany także "akademikiem", to budynek, w którym zakwaterowani są studenci mieszkający poza rodzinnym miejscem zamieszkania. Tego typu zakwaterowania nie można uznać za zamieszkiwanie w celu trwałego zaspokajania potrzeb mieszkaniowych najemcy, tym bardziej, że w praktyce mamy do czynienia często z rotacją użytkowników poszczególnych pomieszczeń. Z drugiej strony nie sposób wykluczyć sytuacji, gdy poszczególne lokale domu studenta wynajmowane są rodzinom studenckim i spełniają powyższe funkcje trwałego zaspokajania potrzeb mieszkaniowych najemcy i jego rodziny (jeżeli dodatkowo spełniają kryteria samodzielnego lokalu mieszkalnego). W realiach rozpoznanej sprawy, organ uznał, iż wynajmowane, w ramach powadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, lokale mieszkalne znajdujące się w budynku mieszkalnym położonym w C. przy ul. [...] [...], winny zostać uznane za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu organ błędnie przyjął, iż "zajęcie" na działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. może zostać dokonane nie tylko przez użytkowników (najemców lokalu), ale także przez podatnika, który wykonuje działalność gospodarczą polegającą na wynajmowaniu lokali, co stanowi naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i b w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zatem zasadne okazały się zarzuty skargi w powyższym zakresie. Powyższe naruszenie prawa materialnego doprowadziło organ do zaniechania szczegółowego ustalenia stanu faktycznego poprzez brak precyzyjnego wskazani, który z wynajmowanych przez skarżącego lokali mieszkalnych zaspokaja potrzeby mieszkaniowe najemcy. Przy ustalaniu powyższej okoliczności należy wziąć pod uwagę w szczególności czy lokale mieszkalne mają charakter samodzielny oraz czy służą stałemu zaspokajaniu trwałych potrzeb mieszkaniowych najemców (por. uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009r. sygn. akt II FPS 1/09). Zdaniem Sądu nie może budzić wątpliwości, iż zaspokajanie potrzeby stałego miejsce zamieszkania może być realizowane przez osobę fizyczną nie tylko w lokalu mieszkalnym stanowiącym jej własność, ale również w lokalu wynajmowanym od osoby trzeciej. Przy odkodowaniu pojęcia stałe miejsce zamieszkania osoby fizycznej należy sięgnąć do wykładni zewnętrznej systemowej. Pomocne w tej kwestii mogą być zarówno przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 1610 ze zm., dalej: k.c.), jak również przepisy dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych. Pod pojęciem "miejsca zamieszkania osoby fizycznej", należy rozumieć miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu (art. 25 k.c.). Na przykład miejsce zamieszkania osoby fizycznej (nie jej zameldowania), przesądza o właściwości miejscowej organu podatkowego, do rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych w danym roku podatkowym (art. 17 § 1 o.p. w zw. z art. 45 ust. 1b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm.). Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 1634 ze zm., dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni wykładnię prawa zaprezentowaną w niniejszym orzeczeniu. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz skarżącego kwotę obejmującą uiszczony wpis sądowy (767,52 zł) , kwotę 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 3600 zł na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).