I SA/Gl 1077/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Protokolant Beata Kuziel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2012 r. sprawy ze skargi B. R.-G. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. W dniu 28 kwietnia 2011 r. wpłynął do organu upoważnionego do wydawania interpretacji w imieniu Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w K., wniosek B. R. – G. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie objęcia obowiązkiem zapłaty tym podatkiem dokonanej w 2010 r. zamiany akcji Spółki notowanej na giełdzie. Pytanie zostało zadane na tle następującego, opisanego we wniosku stanu faktycznego: Skarżąca w 2010 r. zamieniła akcje spółki notowanej na giełdzie ([...]) serii B, z innym akcjonariuszem tej samej spółki, na tą samą ilość akcji tej spółki tylko serii A – imiennych, niedopuszczonych do obrotu na giełdzie. Strony dokonały transakcji na podstawie umowy. Wartość zamienianych akcji i ich liczba była taka sama, natomiast za wartość transakcyjną jednej zamienianej akcji strony przyjęły wartość wyższą niż wartość emisyjna tych akcji. Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca podniosła, że zamiana akcji nie powoduje powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych wskazując, że taki obowiązek powstanie dopiero w momencie sprzedaży akcji. Zdaniem skarżącej do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży (art. 604 k.c.), zaś od sprzedaży zamiana różni się tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony do przeniesienia prawa o określonej wartości. Wskazała skarżąca, że zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 1 punkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód powstanie gdy dojdzie do zbycia akcji uzyskanych w zamian za inne akcje o tej samej wartości. Podniosła, że przychód dla podatnika powstanie w momencie sprzedaży akcji, które otrzymał w wyniku zamiany, za czym, zdaniem skarżącej przemawia także przepis art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie, nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji. Skarżąca uzasadniając swoje stanowisko powołała się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2001, sygn. akt I SA/Po 2374. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] Minister Finansów, działając na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) uznał, że stanowisko zaprezentowane przez stronę jest nieprawidłowe. Organ podniósł, iż użyte w art. 17 ust. 1 punkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie "odpłatne zbycie" oznacza przeniesienie prawa własności akcji w zamian za korzyść majątkową, przy tym by dana czynność miała charakter odpłatny nie musi jej towarzyszyć świadczenie pieniężne i przepływ gotówkowy. Dlatego też odpłatnym zbyciem jest również, będąca formą bezpośredniej wymiany towarów, umowa zamiany uregulowana w art. 603 k.c. Podniósł organ także, że skutek prawny w postaci zawarcia umowy zamiany prowadzi do przejścia własności akcji, w wyniku którego przeniesienie własności akcji "w zamian" za inne akcje należy traktować na równi z odpłatnym zbyciem tych akcji, brak jest zatem podstaw prawnych, aby odpłatne zbycie w formie zamiany wyłączyć z zakresu normy art. 17 ust. 1 punkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Ponadto organ wyjaśnił, że przy ustalaniu wartości przychodów z odpłatnego zbycia akcji, w tym również w drodze zamiany, zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 cyt. ustawy. Przychodem będzie więc wartość akcji zbywanych w drodze zamiany, wyrażona w cenie określonej w umowie. Wskazał także organ, że w następstwie zawarcia umowy zamiany mają miejsce dwie czynności. Z jednej strony dochodzi do odpłatnego zbycia akcji, z drugiej strony do nabycia nowych akcji. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega jedynie zbycie akcji w drodze umowy zamiany, natomiast nabycie innych akcji jest podatkowo obojętne. W odniesieniu do powołanego przez skarżącą orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2001 r. sygn. akt I SA/Po 2374/00, organ podniósł, że stan faktyczny był rozstrzygany w innym stanie prawnym w oparciu o przepis art. 19 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który obowiązywał w 1998 r. Sąd w orzeczeniu stwierdził, że obowiązek podatkowy z tytułu zamiany papierów wartościowych nie powstaje ponieważ po stronie podatnika nie wystąpił dochód równy przychodowi, który należało określić zgodnie z cyt. art. 19 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. jako nadwyżkę między określonymi w umowie zamiany wartościami zamienianych rzeczy i praw. Po otrzymaniu powyższej interpretacji strona, reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa polegającego na wydaniu interpretacji indywidualnej, której treść jest niezgodna z istniejącym stanem prawnym oraz praktyką stosowania prawa i orzecznictwem sądowym, podnosząc, że: - w przedstawionej sytuacji nie powstanie dochód do opodatkowania, bowiem zgodnie ze stanowiskiem Urzędu Skarbowego w P. (postanowienie z dnia [...], nr [...]) wyrażonym w podobnej sprawie zamiana papierów wartościowych jest ekwiwalentna, a dochód jest ustalany dopiero w momencie sprzedaży papierów wartościowych, - wbrew twierdzeniom organu, wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2001 sygn. akt I SA/Po 2374/00 jest nadal aktualny, bowiem treść przepisu art. 17 ust. 1 punkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uległ jedynie zmianie poprzez dodanie podpunktu "b" nie mającego w sprawie zastosowania, - potwierdzeniem jej stanowiska w sprawie jest także wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 października 2009 sygn. akt III SA/Wa 628/09, w którym sąd wskazał, że w momencie zamiany papierów wartościowych nie mamy do czynienia z ich zbyciem w rozumieniu art. 17 ust. 1 punkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i dopiero w momencie zbycia powstanie przychód do opodatkowania. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podtrzymał swoje stanowisko i stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji wyjaśniając dodatkowo, iż przywołane postanowienie Urzędu Skarbowego w P. oraz orzeczenie WSA w Warszawie dotyczyły innego stanu faktycznego niż przestawiony we wniosku. Pełnomocnik skarżącej wniósł skargę na interpretację indywidualną z dnia [...] wydaną przez Ministra Finansów, domagając się jej uchylenia w całości, podnosząc podjęcie przez organ rozstrzygnięcia z obrazą art. 17 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania i powtórzył zarówno zawarte we wspomnianym wezwaniu zarzuty, jak również ich uzasadnienie. Dodatkowo podniósł, iż czynność zamiany akcji na akcje nie niesie za sobą trwałego przysporzenia majątkowego (wartość akcji może w perspektywie czasu ulec zmniejszeniu lub zwiększeniu), nie powinna powodować powstania przychodu do opodatkowania. Przychód z zamiany akcji na akcje powstanie dopiero w momencie faktycznej sprzedaży (zbycia) uzyskanych z zamiany akcji i realizacji konkretnego przysporzenia majątkowego co potwierdza przepis art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto skarga zawiera zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwie zastosowanie przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej, nie przedstawiając jednaj uzasadnienia tego zarzutu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Polemizując z zarzutami skargi, ponownie podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie uznając, że zamiana akcji, obok sprzedaży, skutkuje powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych, dochodzi bowiem do zmiany właściciela tych papierów. Dodatkowo organ wskazał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c wym. ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatków. Zdaniem organu, w myśl art. 17 ust. 1 punkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia akcji, co skutkuje powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych, doszło bowiem do zmiany właściciela tych papierów. Organu wskazał również, że nie ma także znaczenia zmiana wartości akcji, która w perspektywie czasu może ulec zmianie, bowiem wyłącznie wartość akcji zbywanych w drodze zamiany stanowi przychód, natomiast wartość akcji otrzymywanych w wyniku zamiany nie ma znaczenia w momencie ustalania przychodu z tytułu zamiany, zgodnie bowiem z art. 23 ust. 1 punkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do kosztów uzyskania przychodów w tytułu zamiany akcji serii B skarżąca mogła zaliczyć poniesione przez nią wydatki na nabycie przedmiotowych akcji serii B. Organ przedstawił sposób w jaki podatnik winien był otrzymany dochód wykazać w rozliczeniu rocznym. Organ zwrócił także uwagę, iż skarżąca powołała w skardze przepis art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., tymczasem zgodnie z brzmieniem przepisu w roku 2010, nie ma on zastosowania, dotyczy bowiem wyłączenia z opodatkowania czynności obejmowania akcji i nie mógł potwierdzać stanowiska skarżącej o braku obowiązku podatkowego z tytułu zamiany akcji. Ponadto wskazał, że w przepisie jest mowa o objęciu akcji na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, co w przedstawionym stanie faktycznym nie miało miejsca. Organ ponownie podniósł, że powołany przez skarżącą wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2001 r. sygn. akt I SA/Po 2374/00 stanowi rozstrzygnięcie w innym stanie prawnym niż będący przedmiotem wniosku skarżącej, ponadto odniósł się do powołanego przez skarżącą postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] Znak [...] oraz wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 628/09. Pierwsze rozstrzygnięcie dotyczyło opodatkowania przychodów z papierów wartościowych wniesionych do zamkniętego funduszu inwestycyjnego w zamian za emitowane przez fundusz certyfikaty inwestycyjne, drugie natomiast opodatkowania zbycia obligacji nabytych w ramach programu motywacyjnego przez pracowników Banku. Rozstrzygnięcia te zdaniem organu nie dotyczą skutków podatkowych zamiany akcji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach na podstawie art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270), zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie. Odnosząc się do zarzutów skargi, należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że sformułowany w niej zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej jest bezpodstawny i nie znajduje potwierdzenia w treści zaskarżonej interpretacji. Zgodnie z art. 14 h Ordynacji podatkowej w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Należy zatem podzielić stanowisko organu, iż postępowanie interpretacyjne nie jest postępowaniem podatkowym, nie jest zatem możliwe stosowanie przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, że zamiana jednych papierów wartościowych (akcji) na inne nie powoduje powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych, a obowiązek podatkowy powstaje dopiero przy transakcji sprzedaży papierów wartościowych nabytych w wyniku zamiany. W sprawie nie jest kwestionowane, że na podstawie umowy zawartej na podstawie art. 603 k.c., skarżąca dokonała zamiany akcji serii B, na akcje serii A z osobą trzecią, a zamiana miała ekwiwalentny charakter. Spór w niniejszym postępowaniu sprowadza się do ustalenia, czy w wyniku zawarcia umowy zamiany powstał przychód podlegający opodatkowaniu. Sporna pozostaje także kwalifikacja powyższej czynności, tj. czy stanowiła ona przychód z zamiany praw majątkowych, na co wskazuje skarżąca, czy też przychód z kapitałów pieniężnych, zgodnie ze stanowiskiem organu. Nie było sporne w postępowaniu, że zgodnie z definicją zawartą w art. 5a punkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych papierami wartościowymi w rozumieniu powołanej w przepisie ustawy są m.in. akcje. W rozpoznawanej sprawie Sąd uznał, w oparciu o obowiązujące przepisy prawa materialnego art. 10. ust. 1 w związku z art. 17 ust. 1 punkt 6 podpunkt a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.), że przychód z zamiany akcji serii A, na akcje serii B mieści się w kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychód z kapitałów pieniężnych uznaje się przychody z odpłatnego zbycia m.in. akcji. Ustawodawca uznał bowiem, iż przychody takie nie powstają w momencie faktycznego otrzymania takiego przychodu, a z chwilą gdy stają się należne. O ile otrzymanie przychodu jest zdarzeniem faktycznym, o tyle określenie kiedy dany przychód staje się należny wymaga odwołania się do przepisu art. 155 § 1 k.c. stanowiącego, że "Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły". Oznacza to, że przychód stał się należny w momencie zawarcia umowy, z tym bowiem momentem nastąpiło przeniesienie własności. W niniejszej sprawie przeniesienie własności akcji nastąpiło z chwilą zawarcia umowy zamiany. Skutkowało to uzyskaniem przychodu, który stał się należny zgodnie z art. 10. ust. 1 w związku z art. 17 ust. 1 punkt 6 podpunkt a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, chociaż nie został faktycznie otrzymany. W rozpoznawanej sprawie skarżąca za swoje akcje (serii B) otrzymała akcje (serii A) o ekwiwalentnej wartości. Z pewnością była to zamiana w rozumieniu art. 603 k.c., jednakże regulacja art. 17 ust. 1 punkt 6 podpunkt a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza przychody m.in. z zamiany papierów wartościowych do odrębnej kategorii, która wyklucza zastosowania do tychże praw przepisów normujących opodatkowanie dochodów zamiany praw majątkowych. Należy zauważyć, że art. 19 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odsyła do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym mowa zarówno o przychodzie z kapitałów pieniężnych jak i przychodów z praw majątkowych, lecz do art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 18, który obejmuje przychód z praw majątkowych, podczas gdy przychód z kapitałów pieniężnych został dookreślony w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem wykładnia art. 19 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na to, że nie może zostać poddana jego działaniu czynność zamiany akcji. Ustawodawca bowiem niektóre z przychodów poddał odrębnemu reżimowi prawnemu, co zostało wyrażone w treści art. 17 ust. 1 punkt 6 litera a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, a który stanowił, że za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Przepis ten ustanawia więc w odniesieniu do wskazanych przychodów zasadę memoriałową (zarachowania), co stanowi wyjątek od określonej w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tzw. kasowej definicji przychodu. Stanowisko takie znajduje uzasadnienie przede wszystkim z uwagi na treść art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, m.in. wydatków na objęcie lub nabycie akcji. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych akcji. W tym stanie rzeczy, przy poddaniu dokonanej przez podatnika czynności reżimowi art. 19 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (a nie art. 17 pkt 6), pozbawiony by on został możliwości zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na nabycie pierwszego pakietu akcji serii B, tj. tego który następnie wymieniono na akcje serii A. Tymczasem jeżeli potraktować czynność podatnika - jak to uczynił ustawodawca - jako przychód z odpłatnego przeniesienia tytułu własności akcji, to może on dokonując tej czynności należny z tego tytułu podatek pomniejszyć o koszty nabycia zamienianego pakietu akcji. W tym stanie sprawy należy uznać, że przepis art. 17 ust. 1 punkt 6 litera a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się takim samym zakresem pojęciowym przychodu jaki wynika z art. 11 ust. 1 wskazanej ustawy, z tym zastrzeżeniem, że do tej definicji wprowadza zmianę polegającą na tym, że za przychód z kapitałów pieniężnych - będący następstwem odpłatnego przeniesienia prawa własności udziałów w spółkach, akcji i innych papierów wartościowych - należy uznawać także przychód należny, choćby nie został faktycznie otrzymany. Wskazane stanowisko znajduje potwierdzenie we wcześniejszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (do dnia 31 grudnia 2003) we Wrocławiu w wyroku z dnia 20 maja 2002 r. sygn. akt I SA/Wr 2963/99, a także Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w wyrokach z dnia 12 stycznia 2007 r. sygn. akt II FSK 151/06 oraz z dnia 31 stycznia 2008 r. sygn. akt II FSK 1709/06. Mając na uwadze wyżej wskazane przepisy, nie można także przyjąć stanowiska skarżącej w przedmiocie wzmocnienia jej argumentacji przepisem art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., gdyż przepis ten nie może mieć zastosowania w niniejszym stanie faktycznym, bowiem dotyczy on wyłączenia z opodatkowania czynności obejmowania akcji, tym samym nie może potwierdzać stanowiska skarżącej o braku obowiązku podatkowego z tytułu zamiany akcji. Ponadto powołany wyżej przepis dotyczy objęcia akcji na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, co w rozpatrywanej sprawie także nie miało miejsca. Podzielił również Sąd stanowisko organu dotyczące powołanych przez skarżącą orzeczeń tj. wyroku NSA z dnia 14 grudnia 2001 r. sygn. akt I SA/Po 2374/00, postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] Znak [...] oraz wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 628/09 jako nie dotyczących skutków podatkowych zamiany akcji. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona interpretacja w aspekcie materialnoprawnym odpowiada prawu i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.