I SA/Gl 1086/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędziowie WSA Teresa Randak, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Marek Mikuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2012 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. i Spółka - Spółka Komandytowa w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) w związku z przepisami ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity w Dz.U. z 2005 r., Nr 41, poz. 399 ze zm., dalej: u.p.c.c.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r., nr [...], odmawiającej A Sp. z o.o. i Spółce komandytowej w M. (w dalszej części określanej zamiennie "Spółka" lub "A ") stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł., z tytułu zawiązania Spółki. Do wydania powyższej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym. Pismem z dnia 18 kwietnia 2011 r. Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł., pobranego przez notariusza z tytułu zawiązania Spółki. Żądanie stwierdzenia nadpłaty Spółka uzasadniła niezgodnością regulacji ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych z prawem wspólnotowym, a w szczególności z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Decyzją z dnia [...] r. organ podatkowy I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty przedmiotowego podatku. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem spółka wniosła odwołanie, w którym zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 120 O.p – poprzez jego niezastosowanie w sprawie oraz przepisów art. 2 i art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG – poprzez jego błędną wykładnię. Wskazując na powyższe spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Dokonując oceny zaistniałego sporu, Dyrektor Izby Skarbowej, w pierwszej kolejności odwołał się do regulacji zawartej w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c., wskazując, że w brzmieniu obowiązującym w dniu dokonania czynności, tj. 26 października 2006 r. – podatkowi podlegały umowy spółki (akty założycielskie) oraz zmiany tych umów, jeżeli powodowały podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Dyspozycją art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w przypadku umowy spółki lub jej zmiany stawka podatku wynosiła 0,5 %. Przedstawiając ustalony w sprawie stan faktyczny, organ wskazał, że aktem notarialnym z dnia 27 października 2006 r.(Rep. A Nr [...]) została zawiązana Spółka komandytowa A sp. z o.o. z siedzibą w M. . Komplementariuszem została B sp. z o.o., z siedzibą w K. , zaś kompementariuszami przedsiębiorstwo C sp. z o.o. w K. oraz K. M.. Wspólnicy wnieśli do Spółki następujące wkłady : - komplementariusz A sp. z o.o. – wkład pieniężny w wysokości [...] zł., - komandytariusz przedsiębiorstwo "C" sp. z o.o. – wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego (oddział przedsiębiorstwa D o wartości [...] zł.), - komandytariusz K. M. – wkład pieniężny w wysokości [...] zł. Zdaniem organu, czynność ta podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zatem notariusz zasadnie, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych pobrał należny podatek w wysokości [...] zł. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy wskazał, że w myśl art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335 – do celów jej stosowania, wszelkie inne przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednak Państwa Członkowskie mają prawo, do celów naliczania podatku kapitałowego, nie uważać ich za spółki. Norma ta uprawnia zatem Państwa Członkowskie do nieuznania podmiotów za spółki kapitałowe dla celów rozliczania podatku kapitałowego. Z brzmienia tego przepisu wynika, że w przypadku podmiotów nie wymienionych w art. 3 ust. 1 Dyrektywy, to rola Państwa Członkowskiego jest decydująca dla uznania ich za spółki kapitałowe dla celów podatkowych. Zauważył, że argumentacja Spółki winna dotyczyć li tylko kwestii umowy spółki (aktów założycielskich spółki), nie zaś jak to czyni, podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Czynność dokonana ww. aktem notarialnym miała charakter zawiązania spółki (§ 1 i § 2 umowy spółki). Natomiast z podwyższeniem kapitału zakładowego mielibyśmy do czynienia tylko wówczas, kiedy w istniejącej już spółce ( o określonej już wartości kapitału zakładowego) dokonano by podwyższenia tego kapitału (o określoną wartość i celem pokrycia wkładów wniesiono by np. oddział przedsiębiorstwa). Ustosunkowując się do twierdzeń Spółki odnośnie zgodności przepisów podatku od czynności cywilnoprawnych z prawem wspólnotowym wskazał, że prawo wspólnotowe ma pierwszeństwo w sytuacji, gdy przepisy Państwa Członkowskiego są sprzeczne z (bezpośrednio skutecznymi) przepisami prawa wspólnotowego. R.P. stając się członkiem Unii Europejskiej zobowiązała się do stosowania i respektowania prawa wspólnotowego. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Z przytoczonej definicji wynika, że chodzi o osiągnięcie przez dyrektywę wymaganego stanu rzeczy. Istnieje jednak granica możliwości dokonywania interpretacji norm prawa krajowego w świetle treści i celu dyrektywy, jaką będzie niemożność interpretacji norm prawa krajowego contra legem oraz niemożność nałożenia obowiązku na jednostkę, który wynikałby bezpośrednio z norm dyrektywy, a nie norm prawa krajowego. Następnie podkreślił, że dniem implementacji Dyrektywy nr 69/335/EWG przez Polskę jest dzień 1 maja 2004 r., na mocy art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia m.in. Rzeczypospolitej Polskiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. UE z 2003 r. L. 236, poz. 33 ze zm.). Żadne postanowienie wskazanego Aktu, jak zaznaczył organ, ani jakiegokolwiek innego aktu prawa wspólnotowego nie określało innego terminu na implementację przez Polskę Dyrektywy nr 69/335/EWG. W związku z tym jedyną wersją Dyrektywy kapitałowej, która wiąże Polskę, jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 r. Jest to wersja po nowelizacjach Dyrektywy, w tym nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r., zmieniającą Dyrektywę nr 69/335/EWG, dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem kapitałowym lub czynności (operacji), które państwa członkowskie mogą opodatkować podatkiem kapitałowym zawarty został w art. 4 Dyrektywy kapitałowej. Art. 4 ust. 1 lit. a tej Dyrektywy przewiduje, że podatkowi kapitałowemu podlega utworzenie spółki kapitałowej. Art. 7 ust. 1 Dyrektywy należy interpretować z kolei w ten sposób, przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem jej zastosowania, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce – na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego – zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej w wynoszącej 0,5 % lub niższej. W konsekwencji organ odwoławczy podniósł, że w dniu 1 lipca 1984 r. aktami prawnymi, normującymi opodatkowanie spółek w polskim systemie prawa podatkowego, były: ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz.226 ze zm.) oraz wydane na jej podstawie rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. nr 34, poz. 161 ze zm.). Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, że zgodnie z wymienionymi regulacjami, w dniu 1 lipca 1984 r., na podstawie § 54 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 4 w/w rozporządzenia stawka opłaty skarbowej od umowy spółki wynosiła 5% od wartości wkładu innego niż nieruchomość lub prawo użytkowania wieczystego. Podstawę obliczenia stanowiła natomiast wysokość kapitału zakładowego przy umowie spółki lub kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy (§ 54 ust. 3 pkt 1 i 2 ww. rozporządzenia) przy podwyższeniu kapitału zakładowego spółki. W konkluzji tej części uzasadnienia, organ wywiódł wniosek, że umowa spółki była w dniu 1 lipca 1984 r. przedmiotem opodatkowania podatkiem kapitałowym i stawka tego podatku była wyższa niż 0,5%. Co do zasady więc utworzenie spółki nie było z tego podatku zwolnione. Następnie organ odwoławczy podkreślił, że czynność zawiązania spółki i pokrycia jej wkładu m.in. poprzez wniesienie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, dokonane w dniu 27 października 2006 roku – nie może skorzystać ze zwolnienia, które wprowadziła Dyrektywa nr 2008/7/WE, a w związku z czym Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. prawidłowo odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Dyrektor Izby Skarbowej zaakcentował także konieczność działania organów podatkowych na podstawie i w granicach prawa. Jak podniósł, zgadza się z pełnomocnikiem Spółki, iż jest zobligowany do przestrzegania prawa wspólnotowego, jednakże odbywa się to w inny sposób niż wskazał pełnomocnik. W każdej nowo uchwalanej dyrektywie jest zawierana transpozycja, zgodnie z którą państwa członkowskie mają czas na przeniesienie przepisów dyrektyw do przepisów prawa wewnętrznego, wykonując tym samym postanowienia zawarte w dyrektywach unijnych. Zdaniem organów podatkowych w dniu zawierania przedmiotowej czynności zupełnie inny był stan prawny niż dowodzi tego pełnomocnik Strony. Konsekwencją tego jest, iż z punktu widzenia organu podatkowego nie wystąpiła żadna z sytuacji wymienionych w art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej i nie można stwierdzić nadpłaty. Za nadpłatę bowiem uważa się jedynie kwotę: 1. nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; 2. podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 3. zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 4. zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. W ocenie organu, żaden z w/w warunków, nie odpowiada ustalonemu stanowi faktycznemu. W tym kontekście za bezzasadny uznał zarzut naruszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. art. 120 O.p. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka, działając przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, zarzuciła naruszenie : 1. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, 2. art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki podczas, gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 roku (69/335/EWG) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 1969 r. L 249, poz. 25 ze zm.) przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej transakcji; 3. art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie; 4. art. 2 Aktu Akcesyjnego będącego integralną częścią Traktatu akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej; Pełnomocnik wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, 2. uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego poprzedzającej zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, 3. zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik w pierwszej kolejności przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego, a następnie podtrzymał stanowisko zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jak i odwołaniu od decyzji organu I instancji. W obszernych rozważaniach dotyczących zasad stosowania prawa wspólnotowego w polskim porządku prawnym, zasad opodatkowania czynności restrukturyzacyjnych na gruncie Dyrektywy 69/335/EWG oraz Dyrektywy 2008/7/WE, literalnej i historycznej wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG oraz znaczenia art. 7 ust. 1 tej Dyrektywy, pełnomocnik wywiódł, że transakcja wniesienia wszystkich aktywów i pasywów jednej spółki kapitałowej, jak również jednego lub więcej oddziałów tej spółki (tj. w rzeczywistości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) do innej spółki kapitałowej powinna być zwolniona z opodatkowania podatkiem kapitałowym. Na gruncie krajowym oznacza to, że ustawodawca polski był zobowiązany do wprowadzenia takiego zwolnienia z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej czyli 1 maja 2004 r. Brak wprowadzenia odpowiedniego zwolnienia w podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie zmiany umowy spółki wynikającej z wniesienia wszystkich aktywów i pasywów jednej spółki kapitałowej, jak również jednego lub więc oddziałów tej spółki do innej spółki kapitałowej oznacza, że krajowy ustawodawca nie wypełnił w tym zakresie swoich wspólnotowych zobowiązań. Pełnomocnik zaakcentował, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ETS, a także sądów administracyjnych w przypadku braku implementacji przepisów dyrektywy lub dokonania nieprawidłowej implementacji podatnik jest uprawniony do powoływania się bezpośrednio na postanowienia dyrektywy o ile są one jasne i bezwarunkowe (które to warunki są bez wątpienia spełnione w niniejszej sprawie). Wnioski wynikające z przeprowadzonej analizy zostały potwierdzone jednoznacznie w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C – 397/07 (Komisja WE przeciwko Hiszpanii) z dnia 9 lipca 2009 roku, z którego wynika, iż w przypadku transakcji o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt b Dyrektywy 69/335 zwolnienie z podatku kapitałowego obowiązuje obligatoryjnie od 1 stycznia 1986 i jest całkowicie bez znaczenia czy i ewentualnie jaka stawka podatku obowiązywała w państwie członkowskim na dzień 1 lipca 1984 r. Wyrok ten jest o tyle istotny, gdyż dotyczy Hiszpanii, która podobnie jak Polska nie była członkiem Unii Europejskiej w dniu 1 lipca 1984 roku. Pełnomocnik odwołał się także do opinii Rzecznika Generalnego Julii Kokott w sprawie C- 397/07 Komisja przeciwko Hiszpanii, która wskazała również, iż pierwotna wersja art. 7 ust. 1 lit. b Dyrektywy 69/335 wprowadzała stawkę podatku na poziomie 1 %, która na gruncie Dyrektywy 73/80 została zredukowana do wysokości między 0 % a 0,5 %. W związku z tym wszystkie Państwa Członkowskie były zobowiązane na dzień 1 lipca 1984 r. do wprowadzenia w zakresie transakcji, o których mowa w art. 7 ust. 1 lit. b stawki podatku nie wyższej niż 0,5 %. Zgodnie z Dyrektywą 85/303 wszystkie transakcje, które były opodatkowane stawką 0,5 % lub mniejszą zostały objęte obowiązkowym zwolnieniem, w konsekwencji tego obowiązkowym zwolnieniem zostały automatycznie objęte transakcje, o których mowa w art. 7 ust. 1 lit. b Dyrektywy 69/335, jako rezultat wcześniejszych redukcji stawek podatku. Za kluczowy uznał pełnomocnik wniosek Rzecznika – mający istotne znaczenie dla rozstrzyganej sprawy – że błędne jest stanowisko Hiszpanii jakoby w konsekwencji tego, iż jest ona członkiem UE od 1 stycznia 1986 r., to Dyrektywa 73/80 (zmniejszająca stawki podatku w zakresie transakcji, o których mowa w art. 7 ust. 1 lit. b od dnia 1 stycznia 1976 r.) nie znajdzie do niej bezpośredniego zastosowania. Zdaniem Rzecznika Generalnego prawne skutki Dyrektywy 86/303 są identyczne w stosunku do Hiszpanii jak i Państw będących członkami UE (na dzień wejścia w życie tej Dyrektywy). Ponadto z przedmiotowej opinii wynika, że w momencie akcesji Hiszpanii do UE stawki podatku, które powinny zostać zredukowane na podstawie zmian Dyrektywy 69/335 stanowiły cześć acguis communautaire, którego implementacja została zagwarantowana przez Hiszpanię. Pełnomocnik podkreślił, że stanowisko Spółki potwierdzone zostało przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z dnia 18 lutego 2010 roku, sygn. akt III SA/Wa 1866/09; z dnia 22 lutego 2010 roku, sygn. akt III SA/Wa 1601/09; z dnia 2 marca 2010 roku, sygn. akt III SA/Wa 1973/09; z dnia 2 marca 2010 roku, sygn. akt III SA/Wa 1974/09; z dnia 2 marca 2010 roku, sygn. akt III SA/Wa 2065/09; z dnia 2 marca 2010 roku, sygn. akt III SA/Wa 1480/09; z dnia 12 marca 2010 roku, sygn. akt III SA/Wa 2241/09. Reasumując, pełnomocnik wskazał, że "w polskim stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r. czynność podniesienia kapitału zakładowego spółki w wyniku wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie podlegało opodatkowaniem ówczesnym podatkiem kapitałowym czyli opłatą skarbową co oznacza, że Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej (czyli 1 maja 2004 r.) powinna zwolnić czynność podniesienia kapitału zakładowego spółki w wyniku wniesienia aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa od podatku od czynności cywilnoprawnych. Wynika to jednoznacznie z wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 obowiązującej do końca 2008 r. W rezultacie, należy uznać, że przepisy krajowe na podstawie których notariusz pobrał pcc w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu Cywilnego do Spółki dnia 27 października 2006 r. są sprzeczne z prawem unijnym, dokładnie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, co oznacza, że wówczas po stronie Spółki powstała nadpłata w podatku od czynności cywilnoprawnych. W związku z tym należy uznać, ze wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty był zasadny". Dyrektor Izby Skarbowej w K. , w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Postanowieniem z dnia 21 grudnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zawiesił postępowanie w tej sprawie. W motywach rozstrzygnięcia wskazano na art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Za prejudykat dla niniejszego postępowania uznano bowiem postępowanie w sprawie o sygn. II FSK 2130/08. W tych ramach, postanowieniem z dnia 26 maja 2010 r., Naczelny Sąd Administracyjny skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytania prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: "1. Czy przy wykładni art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG sąd krajowy zobowiązany jest uwzględnić postanowienia dyrektyw zmieniających, w szczególności dyrektyw 73/79/EWG i 73/80/EWG, w sytuacji, gdy dyrektywy te nie obowiązywały już w momencie akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej? 2. W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie pierwsze, czy wyłączenie aktywów spółki kapitałowej z podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym, określone w art. 5 ust. 3 tiret pierwsze dyrektywy 69/335/EWG dotyczy wyłącznie aktywów spółki kapitałowej, której kapitał ulega podwyższeniu?". Wyrokiem z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 (Dz.U. C 98 z 31.3.2012, str. 7—8), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł na skutek ww. pytań prejudycjalnych, co następuje: 1) W wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. 2) Artykuł 5 ust. 3 tiret pierwsze dyrektywy 69/335, który wyłącza z podstawy opodatkowania "sumę aktywów należących do spółki kapitałowej, które są przeznaczone na podwyższenie kapitału i które już zostały objęte podatkiem kapitałowym", należy interpretować w ten sposób, że ma on zastosowanie niezależnie od tego, czy chodzi o aktywa spółki, której kapitał ulega podwyższeniu, czy o te aktywa, które pochodzą od innej spółki i podwyższyły ten kapitał. W konsekwencji przywołanego wyżej wyroku, postanowieniem z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 1086/11, tutejszy Sąd podjął zawieszone postępowanie. W piśmie procesowym z dnia 29 kwietnia 2012 roku, zatytułowanym "pismo uzupełniające" pełnomocnik Spółki podniósł, że "istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest kwestia ustalenia czy spółka komandytowa powinna być kwalifikowana jako spółka kapitałowa dla celów pcc i czy tym samym opodatkowanie pcc wkładów wnoszonych do tej spółki podlega zastosowaniu przepisów Dyrektywy 69/335. Jeśli tak to państwo członkowskie jest uprawnione do nakładania podatku kapitałowego w związku z wniesieniem do spółki komandytowej wkładów kapitałowych zgodnie z ograniczeniami wynikającymi z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. W przypadku Polski oznacza to, że Polska nie jest uprawniona do nakładania podatku kapitałowego w odniesieniu do wkładów wnoszonych do spółki komandytowej. Jeśli nie to państwo członkowskie nie jest uprawnione do nakładania podatku kapitałowego w przypadku wniesienia wkładów do spółki komandytowej zgodnie z art. 10 Dyrektywy 69/335". W piśmie procesowym z dnia 13 czerwca 2012 r. zatytułowanym również "uzupełnienie skargi", pełnomocnik zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie zasady stand still, powołując się w tym zakresie m.in. na preambułę do Dyrektywy z dnia 10 czerwca 1985 r., zmieniającej Dyrektywę 69/335/EWG, wniosku dotyczącego Dyrektywy Rady z dnia 4 grudnia 2006 r. oraz wyrok z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C – 212/10 Logstor ROR, cytując fragmenty zawarte w w/w dokumentach. Końcowo zauważył, że na podstawie zasady stand-still wyrażonej w Dyrektywie 85/303 państwa członkowskie nie mogą zwiększać obciążeń fiskalnych w zakresie tego podatku, w tym podwyższać stawki opodatkowania. Co więcej, jak wynika z wyroku w sprawie Logstor zasadę stand still należy stosować od dnia 1 lipca 1984 r. (data ta jest wiążąca dla wszystkich państw członkowskich, także dla tych, które przystąpiły do Unii Europejskiej po tym dniu) co oznacza, że zmniejszenie poziomu opodatkowania w jakimkolwiek momencie od dnia 1 lipca 1984 skutkuje brakiem możliwości jego ponownego zwiększenia. Kontynuując, pełnomocnik zaakcentował akceptację przez Polskę prawa unijnego na podstawie Aktu akcesyjnego, zastosowania Konwencji Wiedeńskiej do Aktu akcesyjnego oraz dokonał analizy art. 18 Konwencji Wiedeńskiej. Reasumując, stwierdził, że mimo zobowiązania do przyjęcia acguis communtaire w dniu 16 kwietnia 2003 r., którego integralnym elementem jest wyrażona w Dyrektywie 69/335 zasada stand-still, w dniu 19 grudnia 2003 Polska znowelizowała ustawę o PCC, wprowadzając niemal 5-krotnie podwyższoną stawkę opodatkowania w zakresie umowy spółki oraz zmiany umowy spółki podwyższający stawkę opodatkowania zmiany umowy spółki. Ustawa nowelizująca weszła w życie z dniem 1 maja 2004. Przed wejściem w życie ustawy nowelizującej czynności umowy spółki i jej zmiany opodatkowane były stawką degresywną. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym do 30 kwietnia 2004 r. umowa spółki oraz jej zmiany były opodatkowane przy zastosowaniu stawek- 1% do 20 000 zł, od 20 000 zł do 30 000 zł – 200 zł + 0,50/0 nadwyżki ponad 20 000 zł, ponad 30 000 zł – 250 zł + 0,1% nadwyżki ponad 30 000 zł podstawy opodatkowania. Od dnia 1 maja 2004 wprowadzono stawkę liniową w wysokości 0,5% podstawy opodatkowania. Oznacza to, że dla czynności umów spółek i ich zmian w przypadku wnoszenia wkładów o wartości przekraczającej 30 000 zł stawka opodatkowania dla umów spółek oraz ich zmian została zwiększona pięciokrotnie. W ten sposób polski ustawodawca istotnie zwiększył obciążenie fiskalne w zakresie podatku kapitałowego, co stoi w sprzeczności z zasadą stand-still wynikającą z Dyrektywy 69/335. Dyrektor Izby Skarbowej, ustosunkowując się do w/w pisma w piśmie procesowym z dnia 25 czerwca 2012 r. zaakcentował, że zarzut naruszenia zasady stand – still nie jest trafny, a to z tej przyczyny, że zawarcie umowy spółki i wniesienie wkładów na podwyższenie kapitału w tej spółce były nieprzerwanie opodatkowane w Polsce, w tym również w dniu 1 lipca 1984 r. Wskazał ponadto, że w sprawie C – 212/10 Logstor ROR, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej podtrzymał wyrażaną już wcześniej w/w zasadę, która sprowadza się do uznania, że państwa członkowskie nie mają prawa wprowadzać nowych podatków kapitałowych od operacji wymienionych w Dyrektywie kapitałowej 69/335, jeżeli wcześniej nie zdecydowały się na ich wprowadzenie lub też zaprzestały ich pobierania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasadna nie jest, albowiem wbrew twierdzeniom w niej zawartym zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Na wstępie zasadnym jest wskazanie, że zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Kwestią sporną w sprawie jest zasadność odmowy stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...] zł., wynikającej z uregulowania podatku od czynności cywilnoprawnej z tytułu aktu założycielskiego spółki komandytowej, zawartego w 2006 r. w formie aktu notarialnego. Wspólnicy wnieśli do Spółki następujące wkłady : - komplementariusz A sp. z o.o. – wkład pieniężny w wysokości [...] zł., - komandytariusz przedsiębiorstwo "C" sp. z o.o. – wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego (oddział przedsiębiorstwa D o wartości [...] zł.), - komandytariusz K. M. – wkład pieniężny w wysokości [...] zł. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji dotyczyć będzie w głównej mierze oceny zasadności wspomnianego wniosku, co wymaga oceny prawidłowości implementacji Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. (nr 69/335/EWG) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 1969 r., L 249, poz. 25 ze zm.) do prawa krajowego. Krajowa regulacja dotycząca opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki kapitałowej wynikała, z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2007 r., Nr 68, poz. 450). Zgodnie z tym przepisem, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają m.in. umowy spółki (akty założycielskie). Bezsporne jest zatem, iż opisana powyżej czynność zawarcia umowy spółki została opodatkowana zgodnie z obowiązującą w 2005 r. ustawą krajową. Twierdzenie, iż podatek ten był nienależny strona opiera głównie na wadliwości implementacji Dyrektywy nr 69/335/EWG, skutkiem czego ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych jest w omawianym zakresie niezgodna z prawem wspólnotowym, co wyklucza jej stosowanie i nakazuje bezpośrednie zastosowanie wspomnianej Dyrektywę. Wymaga zaakcentowania, że Rzeczpospolita Polska zostając członkiem Unii Europejskiej zobowiązała się do stosowania i respektowania prawa wspólnotowego. Zgodnie z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w Traktacie Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Oznacza to, iż dyrektywa zmierza do osiągnięcia określonego stanu prawnego z uwzględnieniem stanu gospodarczego i społecznego, a więc można powiedzieć, że podlega ona urzeczywistnianiu. Ustalenie rezultatu, który ma być osiągnięty na skutek implementacji konkretnej dyrektywy następuje poprzez wykładnię wszystkich przepisów dyrektywy oraz jej preambuły. Dyrektywa jest aktem wymagającym implementacji przez Państwo Członkowskie w określonym czasie. Dyrektywy po upływie terminu wyznaczonego do implementacji normy dyrektywy powinny być zintegrowane z normami krajowymi i wywierać takie skutki dla jednostek, jakie wywiera prawo krajowe w danej dziedzinie. Nie ulega także wątpliwości, iż od czasu wejścia Polski do Unii Europejskiej sąd krajowy ma obowiązek działania na rzecz urzeczywistnienia rezultatu, o którym mowa w przywołanym powyżej art. 249 TWE, a więc dokonywania wykładni prowspólnotowej, tj. interpretacji prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy. Owa wykładnia prowspólnotowa powinna iść tak daleko, jak jest to możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie (por. B. Kurcz "Dyrektywy Wspólnoty Europejskiej i ich implementacja do prawa krajowego", Zakamycze 2004 r. s. 36). Sąd akceptuje pogląd organu odwoławczego, kwestionowany przez stronę skarżącą, że istnieje granica możliwości dokonywania interpretacji norm prawa krajowego w świetle treści i celu dyrektywy, jaką będzie niemożność interpretacji norm prawa krajowego contra legem oraz niemożność nałożenia obowiązku na jednostkę, który wynikałby bezpośrednio z norm dyrektywy, a nie norm prawa krajowego. Pogląd ten zgodny jest z orzecznictwem TWSE, wyrażonym m.in. w wyroku TSWE z dnia 8 listopada 1990 r. sprawa C-177/88; Elisabeth Johanna Pacifica Dekker przeciwko Stichting Vormingscentrum voor Jong Volwassenen (Holandia); Zb. Orz. 1990 s. I-3941; wyroku TSWE z dnia 13 listopada 1990 r. Marleasing SA contre La Comercial Internacional de Alimentacion SA. (Hiszpania), C-106/89, Zb. Orz. 1990, s. I-4135). Dokonując analizy implementacji Dyrektywy nr 69/335/EWG do polskiego porządku prawnego w świetle powyższych rozważań istotne znaczenie należy przypisać dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Rzeczpospolita Polska stała się członkiem Wspólnot Europejskich z dniem 1 maja 2004 r., a zatem przed tą datą Dyrektywa nr 69/335/EWG nie znajdowała w Polsce zastosowania i nie oddziaływała w żaden sposób na system prawa krajowego. Wszelkie zasady opodatkowania lub zwolnienia czynności objętych zakresem pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia wprowadzane do polskiego porządku prawnego wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Ustawodawca polski miał zatem zupełną swobodę w zakresie nakładania podatku kapitałowego od poszczególnych czynności, określania jego stawki, a także ustanawiania zwolnień z tej daniny publicznej. Z dniem 1 maja 2004 r. Polskę zaczął obowiązywać - na zasadach określonych w Traktacie o przystąpieniu i związanych z nim aktach - wspólnotowy porządek prawny, którego elementem jest Dyrektywa nr 69/335/EWG. Jak z kolei wynika z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. U.UE.z 2003 r. L 236 poz. 33 ze zm.), od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia; postanowienia te są stosowane w nowych Państwach Członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i w niniejszym Akcie. Na aprobatę zasługuje pogląd Dyrektora Izby Skarbowej stwierdzający, że żadne postanowienie ww. Aktu ani jakiegokolwiek innego aktu prawa wspólnotowego nie określa innego terminu na implementację przez Polskę Dyrektywy nr 69/335/EWG. Nie przewiduje on także żadnych odstępstw w stosunku do Polski w odniesieniu do tej dyrektywy. Stwierdzić zatem należy, iż jedyną wersją Dyrektywy nr 69/335/EWG wiążącą Polskę jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 r., a więc wersja po nowelizacjach ww. Dyrektywy, w tym nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającą dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (85/303/EWG - Dz. U.UE. z 1985 r. L.156 poz. 23). Oznacza to, iż skład orzekający, mając na względzie przytoczone powyżej zasadnicze aspekty przystąpienia Polski do Unii Europejskiej i wprowadzenia acquis comminautaire do jej porządku prawnego, stoi na stanowisku, iż historyczna wykładnia celów i przepisów omawianej dyrektywy nie może oddziaływać na jej interpretację w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu Polski do Wspólnot Europejskich. W tym zakresie, zasadne jest odwołanie się do wykładni zawartej w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05 w postępowaniu Optimus-Telecomunicaçes SA przeciwko Fazenda Pública. Trybunał, analizując sytuację Państwa Członkowskiego (w tej sprawie - Portugalii), które nie miało takiego statusu w momencie wydawania i obowiązywania dyrektywy 73/79 podkreślił, iż przed dniem przystąpienia dyrektywa 69/335 nie znajdowała w tym państwie zastosowania, a wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do dnia przystąpienia wprowadzane do porządku prawnego danego państwa wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Jak wskazał ETS historyczna interpretacja celów dyrektywy nie może wpłynąć na interpretację dyrektywy w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu danego państwa do Wspólnot, a w przypadku takiego przystąpienia, zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie się do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub w innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia. W konsekwencji art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zastosowaniem tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50 % lub niższej. Należy także podkreślić, że pogląd ten został także wyrażony przez TSUE w odniesieniu do Polski. Jak stwierdził TSUE w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C – 372/10 "W wypadku państwa takiego jak Rzeczypospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Uni Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50 lub niższej". Jak stanowi art. 7 Dyrektywy nr 69/335/EWG, czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od wkładu kapitałowego do spółek kapitałowych (zwanym, zgodnie z art. 1 dyrektywy podatkiem kapitałowym) lub które państwa członkowskie mogą opodatkować podatkiem kapitałowym, określone są w art. 4 omawianej dyrektywy. I tak art. 4 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy przewiduje, że podatkowi kapitałowemu podlega podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. "Podwyższenie kapitału" w rozumieniu ww. przepisu oznacza formalne podwyższenie kapitału w drodze emisji nowych udziałów lub akcji spółki albo w drodze podwyższenia nominalnej wartości istniejących udziałów lub akcji spółki (por. wyrok TSWE z dnia 15 lipca 1982 r. sprawa 270/81 Felicitas Rickmers-Linie, Zb.Orz.1982 s. 2771, pkt 15; wyrok TSWE z dnia 12 stycznia 2006 r. sprawa C-494/03 Senior Engineering Investments przeciwko Staatssecretaris van Financiën (Holandia), Zb. Orz. 2006 s. I-525, pkt 33, wyrok TSWE z dnia 30 marca 2006 r. sprawa C-46/04 Aro Turbi Trafilerie SpA przeciwko Ministerio dell-Economia e delle Finanze, Z. Orz. 2006 s. I-3009). Stosownie do art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej. Wskazać ponadto należy, iż art. 4 Dyrektywy odwołując się do daty 1 lipca 1984 r. precyzyjnie, kategorycznie i bezwarunkowo obejmuje zwolnieniem te transakcje, które na ten dzień były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą. Obowiązek wprowadzenia owego zwolnienia do krajowego porządku prawnego ma zastosowanie do Polski, począwszy od dnia 1 maja 2004 r., przy czym jego istnienie wyznaczone jest zasadami opodatkowania konkretnych czynności obowiązującymi w ustawodawstwie krajowym w dniu 1 lipca 1984 r. Wskazany termin 1 lipca 1984 r. traktować należy jako datę odniesienia, który wiąże także Polskę. Zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie do określonej daty, wobec braku odmiennej regulacji (co było możliwe, jak tego dowodzą przepisy wprowadzające odstępstwa na rzecz Republiki Greckiej) w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia. O ile nie budzi wątpliwości, iż data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również Rzeczpospolitą Polską od dnia 1 maja 2004 r., o tyle nie mogą znaleźć zastosowania - na gruncie niniejszej sprawy - nieobowiązujące w momencie przystąpienia (akcesji Polski do Unii) przepisy prawa wspólnotowego, na podstawie których dokonywano zmian dyrektywy 69/335, uchylone przed dniem 1.05.2004 r. W dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce funkcję podatku kapitałowego pełniła opłata skarbowa, a kwestię jej pobierania regulowała ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 1975 r., Nr 45, poz. 226; dalej: u.o.s.). Nie można podzielić poglądu skarżącej Spółki , iż w dniu 1 lipca 1984 r. akty założycielskie spółek kapitałowych nie były objęte podatkiem kapitałowym. Po pierwsze, pogląd ten pozostaje w sprzeczności z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d u.o.s., skoro opodatkowaniu ustawowemu podlegała na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. "d" u.o.s. umowa o utworzeniu spółki kapitałowej (pismo stwierdzające zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej). Po drugie, w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161) wydanym na podstawie art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 7 ustawy o opłacie skarbowej, przewidziano (§ 54 ust. 1,3 i 4) iż opłata skarbowa od umowy spółki oraz od powiększenia kapitału zakładowego spółki wynosi: 10 % od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania oraz 5% od innych wkładów, przy czym podstawę obliczenia tej opłaty w przypadku powiększenia kapitału zakładowego spółki stanowiła kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie prawidłowo wywiedzione przez organy podatkowe, że zarówno zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335 jak i wskazana w nim wysokość stawek podatkowych nie miały zastosowania w polskim porządku prawnym w dacie 1.07.1984 r., do aktu założycielskiego tj. do umowy spółki. Z tej też przyczyny, ustawa o p.c.c. przewidująca w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych tych czynności nie jest sprzeczna z prawem unijnym, tak samo, jak przewidziana w jej art. 7 ust. 1 pkt 9 wysokość stawki tego podatku 0,5 %, która nie przekracza stawki 1 % przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy nr 69/335. Interpretacja taka jest zgodna zarówno z literalnym brzmieniem art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG, jak też z kontekstem i naczelnym celem tej dyrektywy, która zmierza do ograniczenia w jak największym stopniu skutków podatku kapitałowego dla swobodnego przepływu kapitału. Powyższe stanowisko Sądu znajduje potwierdzenie we wskazanym już wyroku ETS w sprawie C-366/05 Optimus - Telecomunicaçöes SA przeciwko Fazenda Pública przy udziale: Ministério Público (Portugalia - opubl. www.curia.eu) oraz wyroku C – 372/10 w sprawie Pak – Holdco sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu. Ponadto istotne znaczenie należy także przypisać istnieniu odstępstwa na rzecz Grecji, zawartego w art. 7 (i art. 4. ust. 2), wprowadzonego do Dyrektywy nr 69/335/EWG na mocy dyrektywy 85/303/EWG. Uzasadnieniem tego odstępstwa było to, że w lipcu 1984 r. w Grecji nie obowiązywał podatek kapitałowy i w związku z tym należało temu państwu dać możliwość (w celu dokładnego dostosowania się do istniejącej struktury) wprowadzenia tego rodzaju podatku i zwolnienia od niego niektórych czynności. Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, iż zarzut nieprawidłowej implementacji przepisów Dyrektywy nr 69/335/EWG jest nieuzasadniony. Stwierdzając zatem bezzasadność zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy z 1969 r. w brzmieniu nadanym Dyrektywą z 1985 r. w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji, art. 249 TWE oraz art. 2 i art. 53 Aktu o warunkach przystąpienia oraz przyjmując prawidłowość implementacji do krajowego porządku prawnego w/w dyrektywy, zasadnym jest stwierdzenie, że odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnej z tytułu zawiązania/założenia w 2006 r. spółki komandytowej nie naruszała prawa. Jak już bowiem podniesiono, Dyrektywa nr 69/335/EWG stanowi o niemożliwości opodatkowania podatkiem kapitałowym operacji, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą, a zatem nie ma zastosowania do opodatkowania umów spółek oraz ich zmian. Jak już wyżej to Sąd wykazał w dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce funkcję podatku kapitałowego pełniła opłata skarbowa, a kwestię jej pobierania regulowała ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej. Strona skarżąca kwestionując zasadność opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podniosła, że w polskim stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 roku wniesienie wkładów do spółki akcyjnej nie podlegało opodatkowaniu ówczesnym podatkiem kapitałowym czyli opłatą skarbową. Oceniając tak zaistniały spór, należy w pierwszej kolejności odwołać się do regulacji zawartej w § 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, zgodnie z którym, podstawę obliczania opłaty skarbowej stanowił przy zawiązaniu spółki – kapitał zakładowy, przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki – kwota o którą powiększono kapitał zakładowy. Jak stanowił ust. 4 tego przepisu, za kapitał zakładowy uważa się wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty. Redakcja ostatniego z wymienionych przepisów w istocie przesądza o tym, że kapitał zakładowy, to wszelkie wkłady wspólników, przy czym – zdaniem Sądu – wskazanie na dopłaty w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością w końcowej części tego przepisu, oznacza, że jego pierwsza część tj. wszelkie wkłady wspólników dotyczy wszystkich innych spółek, w tym także spółki akcyjnej i komandytowej. Za takim rozumieniem powyższego przepisu przemawia także redakcja art. 1 ust. 1 pkt 3 d ustawy o opłacie skarbowej, który przewidywał opodatkowanie pism stwierdzających dokonanie czynności, jaką było zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Przepis ten wprowadzał generalną zasadę opodatkowania pism stwierdzających dokonanie czynności związanych z zawiązaniem spółek, nie czyniąc podziału na jakiekolwiek ich rodzaje, a to uzasadnia wniosek, że opłacie skarbowej podlegało każde pismo potwierdzające czynność polegająca na utworzeniu spółki. Inaczej rzecz ujmując, zasadniczy przedmiot opodatkowania został określony w ustawie o opłacie skarbowej, a w rozporządzeniu o opłacie skarbowej zostały dookreślone pozostałe elementy tego stosunku. Wymaga zaakcentowania, że ww. rozporządzenie zostało wydane w oparciu o art. 7 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym Rada Ministrów w drodze rozporządzenia określi : 1) przedmioty opłaty skarbowej wymienione w art. 1, zasady ustalania podstawy obliczania opłaty, wysokość stawek opłaty od poszczególnych przedmiotów opłaty, jak również zwolnienia od tej opłaty nie przewidziane w ustawie, 2) zwolnienia od opłaty skarbowej, pod warunkiem wzajemności, państw obcych, ich misji dyplomatycznych i urzędów konsularnych, a także innych osób lub instytucji międzynarodowych, korzystających z immunitetów dyplomatycznych lub konsularnych na mocy ustaw, umów międzynarodowych bądź powszechnie uznanych zwyczajów międzynarodowych. Reasumując powyższe wywody należy zaakcentować, że w dniu 1 lipca 1984 r. podlegały opodatkowaniu podatkiem kapitałowym (opłacie skarbowej) wszystkie umowy spółki, na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 3 d ustawy o opłacie skarbowej. Odnosząc się z kolei do zasadności opodatkowania wniesionego aportu w postaci zorganizowanego przedsiębiorstwa należy zauważyć, że zwolnienie to – wbrew twierdzeniom strony skarżącej – nie obejmowało każdego objęcia udziałów w zamian za aport, ale tylko takie, które spełniało warunki określone w art. 5 ust. 3 tirekt pierwszy dyrektywy 69/335, a więc sumy aktywów należących do spółki kapitałowej przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego pod warunkiem jednakże, że aktywa te zostały już objęte podatkiem kapitałowym. Spółka składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty – poza odwołaniem się do objęcia udziałów w formie aportu – nie wykazała, że wniesione przedsiębiorstwo – Oddział Spółki "C" – stanowiło aktywa tej spółki, które zostały już objęte podatkiem kapitałowym. Powołanie się na ogólne twierdzenia, głównie zaś na nieprawidłowość implementacji dyrektywy, nie wyczerpywało – w ocenie Sądu – zasadności złożonego wniosku o nadpłatę. Wymaga bowiem zaakcentowanie, że w sytuacji zgłoszenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ związany jest treścią wniosku, a to nakładało na wnioskodawcę, wykazania, że wniesione aktywa w postaci zorganizowanego przedsiębiorstwa po pierwsze zwiększały kapitał zakładowy spółki, a po drugie były w przeszłości objęte podatkiem kapitałowym. Z tego też powodu za niezasadne należało uznać zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przez organ art. 72 § 1 i art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej. Pogląd powyższy zgodny jest z poglądem NSA zawartym w wyroku z dnia 25 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 564/12. Jak wywiódł NSA "Warunkiem zastosowania art. 5 ust. 3 Dyrektywy jest okoliczność, że dane aktywa spółki kapitałowej, które są przeznaczone na podwyższenie kapitału objęto już podatkiem kapitałowym. Przepis ten służy bowiem – jak stwierdził TSUE w uzasadnieniu ww. wyroku – uniknięciu podwójnego opodatkowania danych aktywów spółki kapitałowej. W rozpoznawanej sprawie Spółka nie wykazała jednak okoliczności, że aktywa w postaci udziałów (....) przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, były już w kontekście czynności cywilnoprawnych objętych granicami stanu faktycznego sprawy, a więc czynności polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki, opodatkowane podatkiem kapitałowym". Jak zaakcentował NSA "Artykuł 5 ust. 3 Dyrektywy służy bowiem realizacji zakazu podwójnego opodatkowania danych aktywów spółki kapitałowej, które są przeznaczone na podwyższenie kapitału, poprzez nakaz odjęcia od sumy, od której nalicza się podatek kapitałowy (w polskim systemie prawa: p.c.c.) w przypadku operacji polegającej na podwyższaniu kapitału (por. art. 4 ust. 1 lit. c/ Dyrektywy) sumy ww. aktywów, które objęte już były podatkiem kapitałowym. Druga przesłanka, na którą zawrócił uwagę TSUE w ww. wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., tj. wcześniejsze objęcie podatkiem kapitałowym, dotyczy sytuacji, w której ww. aktywa były już wcześniej opodatkowane w ramach operacji podwyższania kapitału danej spółki. Wskazuje na to preambuła Dyrektywy, która – zgodnie z zasadami wykładni prawa unijnego ugruntowanymi w orzecznictwie TSUE (a dawniej ETS) – jest właściwym kontekstem interpretacyjnym dla przepisów Dyrektywy. Ten akt prawa unijnego realizuje bowiem cel w postaci wyeliminowania podwójnego opodatkowania aktywów spółki kapitałowej, które przeznaczone są na podwyższenie kapitału zakładowego. Cel ten należy rozumieć w kontekście stwierdzenia preambuły Dyrektywy, w myśl którego "podatek od gromadzenia kapitału w ramach wspólnego rynku przez spółkę lub przedsiębiorstwo może być naliczony tylko jednorazowo...". Tym samym art. 5 ust. 3 Dyrektywy służy wykluczeniu podwójnego opodatkowania ww. aktywów jako kapitału gromadzonego przez daną spółkę (nie bez znaczenia jest liczba pojedyncza wyrazu użytego w preambule). Przepis ten znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy dane aktywa mogłyby być ponownie opodatkowane jako część składowa kapitału zgromadzonego przez daną spółkę lub dane przedsiębiorstwo". W realiach ocenianej sprawy, Spółka nie wyjaśniła, w jaki sposób aktywa w postaci zorganizowanego przedsiębiorstwa Spółki "C", były wcześniej opodatkowane podatkiem kapitałowym jako cześć składowa gromadzonego przez tę Spółkę kapitału, a to zdaniem Sądu, uzasadniało odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnej z tytułu zawiązania Spółki A , której wkłady zostały objęte w zasadniczej części przez Spółkę "C" w formie wniesionego aportu w postaci wyodrębnionego finansowo i organizacyjnie oddziału przedsiębiorstwa. Odnosząc się końcowo do zarzutu naruszenia zasady stand still należy podzielić pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, że do naruszenia tej zasady zachodzi w sytuacji, gdy Państwo Członkowskie bądź nie zdecydowało się na opodatkowanie czynności umowy spółki bądź też w okresie obowiązywania Dyrektywy, zrezygnowało z opodatkowania tej czynności podatkiem kapitałowym. W Polsce umowa zawiązania spółki była nieprzerwanie opodatkowana: pierwotnie na podstawie w/w ustawy o opłacie skarbowej, a od 2000 r. na podstawie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przy czym istotnym pozostaje fakt, że w dniu 1 lipca 1984 r., a więc w dacie, do której odwołuje się Dyrektywa w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej tj. w dniu 1 maja 2004 r. opodatkowanie tej czynności nie spełniało kryterium wymienionego w art. 7 ust. 1 Dyrektywy (przepisie dotyczącym obligatoryjnego zwolnienia). W tym bowiem dniu – o czym wcześniej była już mowa – czynność ta była opodatkowana podatkiem w wysokości 5% od wartości wkładu innego niż nieruchomość lub prawo użytkowania wieczystego. Stawka ta była więc większa niż 0,5%, a tylko czynności opodatkowane stawką 0,5% lub niższą, ewentualnie zwolnione z opodatkowania – w myśl art. 7 ust. 1 Dyrektywy według stanu prawnego na dzień 1 maja 2004 r. – nakładały na Państwa Członkowskie obowiązek zwolnienia tych czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym. W opisanej sytuacji także ten zarzut nie mógł zostać uwzględniony, a to w rezultacie oznacza – w świetle wcześniejszych rozważań – że całość argumentacji Spółki nie znajduje oparcia w unormowaniach Dyrektywy 69/335/EWG, której niewłaściwą implementację do polskiego porządku prawnego zarzuciła strona skarżąca. Wobec powyższego Sąd, w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2012 roku, poz. 270), oddalił skargę.