I SA/Gl 1090/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędzia WSA Beata Machcińska (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2022 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w R. (dawniej: S. S. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą S. w R.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 maja 2021 r. nr 2401-IOV2.4103.95.2021/AMI 2401-IOV2.4103.108-109.2021/AMI UNP: 2401-21-118045 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 11.080 (jedenaście tysięcy osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. w R. (dawniej S.S. prowadzący działalność gospodarczą pod firma S w R.) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS", "organ II instancji") z dnia 28 maja 2021 r. wydana w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2013 r. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. W dniu 30 marca 2016 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w R. rozpoczęli kontrolę wobec firmy S S.S. Zakresem kontroli objęto prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2013 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że skarżący zawyżył podatek naliczony w rozliczeniach za sierpień, październik i grudzień 2013 r., poprzez odliczenie podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmę C, tytułem sprzedaży różnorakich materiałów do budowy sieci internetowej, na łączną kwotę netto: 2.420.321,02 zł oraz VAT: 556.673,84 zł, które to faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych; zawyżył podatek naliczony w rozliczeniu dokonanym za sierpień 2013 r., poprzez odliczenie w pełnej wysokości podatku wynikającego z faktury VAT wystawionej przez X s.c. tytułem sprzedaży samochodu osobowego marki BMW, podczas gdy - jak ustalono - pojazd został zakupiony z zamiarem użytkowania w firmie S S.S. i tym samym podatnikowi przysługiwało odliczenie podatku naliczonego w wysokości wynikającej z uregulowania zawartego w przepisie art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (tj. 60% kwoty podatku określonej w fakturze - nie więcej jednak niż 6.000,00 zł); a także zawyżył podatek naliczony w rozliczeniach za sierpień 2013, wrzesień i listopad 2013 r., poprzez odliczenie podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych tytułem zaliczek przez firmę B na łączną kwotę netto 15.000,00 zł oraz VAT: 3.450,00 zł, pomimo braku ich zapłaty w okresach, w których dokonano odliczenia podatku naliczonego. 2. W związku z powyższymi ustaleniami Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzją z 6 czerwca 2018 r., wydaną na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej "o.p.") oraz art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. b), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia zdarzeń, dalej "u.p.t.u."), określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. w wysokości 172.939,00 zł i za wrzesień 2013 r. w kwocie 11.361,00 zł. Określił również kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2013 r. w wysokości 31.132,00 zł; za listopad 2013 r. w kwocie 38.229,00 zł; a za grudzień 2013 r. – 32.011,00 zł. 3. Odwołanie od powyższego rozstrzygnięcia złożył skarżący, działając za pośrednictwem profesjonalnego pełnomocnika, wskazując na naruszenie: - art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 1 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego, z uwagi na nieprzesłuchanie skarżącego (w charakterze strony) i T.O. (w charakterze świadka) oraz oparcie rozstrzygnięcia na dowolnych ustaleniach, które miały służyć jedynie potwierdzeniu z góry założonej tezy, że przedsiębiorstwo skarżącego posługiwało się fakturami dokumentującymi fikcyjne transakcje i w konsekwencji uznanie, iż transakcje nabycia towarów handlowych od firmy C nie miały miejsca, a także miały charakter pozorny, - art. 181 o.p. poprzez zakwalifikowanie jako środka dowodowego protokołów z przesłuchań T.O. (występującego jako strona) oraz skarżącego i K.S. (występujących jako świadkowie), które to przesłuchania miały miejsce na etapie kontroli podatkowej dotyczącej T.O., - art. 86a ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez niezasadne ich zastosowanie, a w konsekwencji odmowę prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od zakupu towaru handlowego, tj. samochodu BMW [...] (udokumentowanego fakturą VAT nr [...] z dnia 19 sierpnia 2013 r.) i uznanie tego zakupu jako zakup środka trwałego używanego w prowadzonej działalności, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez niezasadne ich zastosowanie i w konsekwencji odmowę prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od transakcji zakupu udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez firmę C (tj. nr [...] z dnia 23 sierpnia 2013 r., nr [...] z dnia 21 października 2013 r. oraz nr [...] z dnia 16 grudnia 2013 r.). W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącego wskazał, że organ I instancji w toku prowadzonego postępowania nie zastosował fundamentalnych zasad regulujących to postępowanie i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. W jego ocenie, materiał dowodowy w niniejszej sprawie został zgromadzony w sposób dowolny i wybiórczy, a jego ocena była błędna, gdyż przedstawione wnioski dotyczące pozorności transakcji są nieuzasadnione i nie mają poparcia w stanie faktycznym. Ponadto zdaniem pełnomocnika skarżącego, przedstawione w protokole kontroli ustalenia cechuje brak rzetelności i prawidłowości, zaś analizując transakcje dotyczące samochodu marki BMW Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. dopuścił się wielu uproszczeń i oparł się na nieuprawnionych domniemaniach, pomijając wyjaśnienia składane przez samego skarżącego. Pełnomocnik skarżącego wyjaśnił, że odnośnie problematyki korekty podatku naliczonego w przypadku przekwalifikowania samochodu z towaru handlowego na środek trwały, w niniejszej sprawie nie nastąpiła zmiana kwalifikacji zakupionego samochodu, gdyż przez cały okres jego posiadania nie był on wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej, a firma S S.S. przez cały ten czas miała zamiar jego sprzedaży jako towaru handlowego, o czym świadczy brak ponoszenia przez skarżącego kosztów jego bieżącej eksploatacji. W dalszej kolejności podniósł, że organ I instancji nie podjął wszystkich niezbędnych starań w celu dokładnego i wnikliwego ustalenia czy nastąpiła sprzedaż udokumentowana zakwestionowanymi fakturami VAT - czy nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Na zakończenie swoich rozważań pełnomocnik skarżącego podkreślił, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do próby oszustwa podatkowego i nie miały miejsca tzw. transakcje puste, bowiem w dacie ich zawarcia dostawca pozostawał właścicielem istniejących towarów, transakcje te zostały zawarte z uzasadnionych ekonomicznie powodów (ujawnionych przez skarżącego w jego zeznaniu), a celem stron nie było uchylenie się od zapłaty podatku. 4. Po rozpatrzeniu powyższego odwołania DIAS decyzją z 28 maja 2021 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. W uzasadnieniu na wstępie wyjaśnił, że jest uprawniony do orzekania w niniejszej sprawie ze względu na zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia w związku z wszczęciem w dniu 6 listopada 2018 r. postępowania karnego skarbowego nr [...], w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w R. deklaracjach VAT-7 za kolejne miesiące od sierpnia do grudnia 2013 r., przez co doszło do narażenia na uszczuplenie w podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 567.902,00 zł. Zawiadomienie o powyższym fakcie, tj. zawiadomienie z dnia 7 listopada 2018 r., znak: 2427- SPV.4103.38.2017, wystosowane zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej, doręczone zostało pełnomocnikom strony-A.O. i A.H. w dniu 9 listopada 2018 r.), a także S.S. w dniu 26 listopada 2018 r. Ww. postępowanie karne skarbowe nie zostało dotychczas zakończone, co oznacza, iż bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych/nadwyżek podatku naliczonego nad należnym nadal jest skutecznie zawieszony, Następnie wskazał, że zgodnie z danymi zawartymi w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej skarżący prowadzi działalność gospodarczą od 1 lipca 2005 r. pod nazwą S S.S., a przeważającym jej rodzajem jest działalność w zakresie telekomunikacji przewodowej. W trakcie przeprowadzonej kontroli ustalono, że w 2013 r., poza prowadzeniem indywidualnej działalności gospodarczej, skarżący był m.in. wspólnikiem takich spółek cywilnych jak: X s.c. S.S., K.S. oraz X1 s.c. S.S., K.S. Oceniając kwestionowaną decyzję DIAS stwierdził, że w toku kontroli oraz w toku prowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji prawidłowo ustalił, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę C, jako że faktury te dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, a ich celem było umożliwienie stronie skorzystania z Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka Unii Europejskiej poprzez sfinansowanie projektu "Zapewnienie dostępu do Internetu na etapie ostatniej mili". Jednym z warunków umożliwiających skorzystanie z tego programu było nienabywanie przez skarżącego towarów bezpośrednio od firmy X1 s.c. ze względu na powiązania osobowe i właśnie z tego powodu - jako swego rodzaju pośrednika w zawieranych transakcjach - wprowadzono firmę C. W ocenie organu odwoławczego, za fikcyjnością kontrolowanych transakcji przemawia fakt, że w przypadku operacji zakupu i sprzedaży z sierpnia 2013 r., zgodnie z fakturami, firma C nabyła towar od X1 s.c. w dniu 22 sierpnia 2013 r., a w dniu 23 sierpnia 2013 r. sprzedała ten sam towar skarżącemu. W przypadku transakcji z października 2013 r., faktura dokumentująca zakup towarów od X s.c. została wystawiona w dniu 18 października 2013 r., a ich sprzedaż do skarżącego udokumentowano fakturą z dnia 21 października 2013 r. Odnośnie transakcji z grudnia 2013 r. - faktura dokumentująca sprzedaż towarów na rzecz skarżącego została wystawiona w dniu 16 grudnia 2013 r., choć zakup tych towarów od X1 s.c. udokumentowano fakturą datowaną na dzień 17 grudnia 2013 r., przy czym w dniu 13 grudnia 2013 r. X1 s.c wystawiła dokument WZ, wskazujący na wydanie z magazynu towarów będących przedmiotem tych transakcji. Ponadto DIAS zwrócił uwagę na okoliczność, że płatności należności wynikających zarówno z faktur wystawionych przez X1 s.c. na rzecz firmy C, jak i z faktur VAT wystawionych przez firmę T.O. na rzecz skarżącego odnoszące się do tej samej partii towarów, regulowane były tego samego dnia, tj. 27 sierpnia 2013 r., 4 listopada 2013 r. oraz 23 grudnia 2013 r. Co więcej, T.O. przesłuchiwany w dniu 10 lipca 2015 r. odnośnie źródeł finansowania towarów nabywanych w 2013 r. zeznał, że "przy większych transakcjach" zobowiązania regulował po realizacji i wpływie należnych wpłat na jego konto. Organy podatkowe ustaliły również, że T.O., prowadząc w 2013 r. działalność polegającą na dystrybucji produktów telekomunikacyjnych, serwisie, konsultacjach, sprzedaży usług telekomunikacyjnych, budowie i wdrażaniu sieci telekomunikacyjnej, nie posiadał, ani nie wynajmował żadnych pomieszczeń magazynowych do przechowywania towarów handlowych. Zgodnie z jego zeznaniami sprzedaż realizowana przez firmę C odbywała się w L., przy ulicy [...], tj. w miejscu zamieszkania wskazanym jako siedziba firmy. W ocenie organu II instancji, o fikcyjności transakcji świadczy również okoliczność, że towary handlowe, rzekomo zakupione przez firmę C od X1 s.c., i będących zgodnie z fakturami przedmiotem dalszej odsprzedaży do skarżącego, znajdowały się w R. , przy ul. [...] i w czasie przeprowadzonych transakcji nie zmieniły miejsca magazynowania. Dodatkowo ustalono, że fikcyjność transakcji wystąpiła także na wcześniejszym etapie obrotu, tj. pomiędzy X1 s.c. a firmą C, o czym świadczą decyzje: Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 8 marca 2018 r., znak: [...] oraz DIAS z dnia 21 grudnia 2018 r., znak: 2401-IOD3_.4103.11.2018.22, wydane wobec X1 s.c. Skoro więc nie nastąpiło nabycie towarów przez C to nie mogło dojść do ich sprzedaży na rzecz skarżącego. Zdaniem organu odwoławczego, nie ma wątpliwości, że skarżący miał wiedzę o nierzeczywistym charakterze powyższych transakcji. W toku przesłuchania przeprowadzonego w dniu 23 września 2015 r., w związku z kontrolą podatkową prowadzoną przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego L-[...] w firmie C, skarżący sam określił transakcje z tą firmą mianem "papierowych". Co prawda, jak wskazuje materiał dowodowy, skarżący ogłosił przetarg w Biuletynie Informacji Publicznej na zakup materiałów do realizacji prac związanych z dostępem do sieci Internet w województwie [...], jednak – jak uznał organ I instancji - z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że była to tylko formalność. Oczywistym bowiem było, że wygra go firma T.O., gdyż jak zeznał K.S. firma ta była firmą najtańszą na rynku, ponieważ X1 s.c. oferowała jej najtańsze towary. DIAS podzielił również argumentację organu I instancji dotyczącą braku prawa do obniżenia podatku należnego o pełną wysokość podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...]r. z dnia 19 sierpnia 2013 r., wystawionej przez X s.c. tytułem sprzedaży samochodu marki BMW. Zakupu tego samochodu nie można bowiem traktować jako zakupu towaru handlowego, gdyż był on w posiadaniu skarżącego przez okres 27 miesięcy i został sprzedany za 27% ceny zakupu, a stan licznika przebiegu pojazdu od sierpnia 2013 r. do jego sprzedaży przez skarżącego zwiększył się o około 20.000 km. Powyższe świadczy więc - w ocenie DIAS - o użytkowaniu pojazdu przez okres ponad dwóch lat. Za całkowicie niewiarygodne uznano ponadto wyjaśnienia strony, że przedmiotowy samochód był towarem handlowym, a różnica w cenie pomiędzy ceną zakupu oraz ceną jego sprzedaży była spowodowana zwykłą utratą wartości w okresie dwóch lat oraz wykryciem wadliwej pracy turbosprężarki oraz wtrysków paliwa. Podobnie przedstawiona w odwołaniu argumentacja odnosząca się do kwestionowanego przez organ podatkowy prawa podatnika do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu osobowego jest, zdaniem organu II instancji, pozbawiona wiarygodności. DIAS wyjaśnił ponadto, że chociaż organ I instancji, kwestionując prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o pełną wysokość podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT dokumentującej zakup samochodu marki BMW, powołał się na przepisu art. 86 a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia do 31 marca 2014 r., to skutki prawne wynikające z tego przepisu są tożsame ze skutkami wynikającymi z powołanego powyżej art. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym. Za prawidłowe uznał również ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. w zakresie uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, wystawionych tytułem zaliczek przez firmę B, przy braku zapłaty zaliczki w okresie rozliczeniowym, w którym dokonano tego odliczenia. Zgodnie bowiem z treścią art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług, aby odliczyć podatek z tego tytułu musi powstać obowiązek podatkowy u osoby wystawiającej taką fakturę, a obowiązek ten, zgodnie z art. 19 ust. 11 ww. ustawy powstaje z chwilą otrzymania zaliczki. Odpowiadając na zarzuty sformułowane w odwołaniu organ II instancji ocenił je jako bezzasadne. Wskazał, że dokumentacja, na podstawie której wydano zaskarżoną decyzję, została zebrana w sposób pełny i wyczerpujący, potwierdzając istnienie okoliczności wykluczających możliwość odliczenia przez stronę podatku ujętego na spornych fakturach, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie nie uchybiają zasadzie prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., ani zasadzie swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 tej ustawy. Odnośnie przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę skarżącą środków dowodowych, organ odwoławczy wyjaśnił, że w Ordynacji podatkowej nie przyjęto zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, a więc nie ma bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę. Jednakże możliwość wykorzystania dowodów pośrednich w postępowaniu dowodowym jest ograniczona, a więc organ prowadzący postępowanie dowodowe nie jest zwolniony całkowicie z aktywności w zakresie samodzielnego zbierania dowodów i nie może ustalać stanu faktycznego, poprzestając całkowicie na dowodach zebranych przez inne organy i w innych postępowaniach. W przedmiotowej sprawie organ I instancji, dążąc do wyjaśnienia w sposób wyczerpujący zaistniałego stanu faktycznego, oparł się zarówno na dowodach zgromadzonych w toku innych postępowań, jak i na własnych ustaleniach. DIAS stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wymaga czynienia dodatkowych ustaleń/wyjaśnień, w tym przeprowadzenia wnioskowanych dowodów w postaci przesłuchania w charakterze strony skarżącego oraz w charakterze świadków K.S., T.O. i innych osób związanych z firmami S oraz X1 s.c. Nie ma również potrzeby występowania do sądu celem ustalenia stosunku prawnego pomiędzy stroną a T.O. oraz udostępnienia "wyciągu z ksiąg podatkowych i dowodów księgowych za okres objęty postępowaniem podatkowym" z firmy C. Kwestia przeprowadzonych transakcji została bowiem – zdaniem DIAS – dostatecznie wyjaśniona. Na zakończenie swoich rozważań organ odwoławczy podkreślił, że po zapoznaniu się z argumentacją skarżącego stwierdził, że w sprawie nie zostały naruszone wymienione przez pełnomocnika skarżącego przepisy prawa materialnego i postępowania. W rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony z uwzględnieniem wszystkich dokumentów zgromadzonych w toku postępowania, wyjaśnień strony oraz wszelkich okoliczności związanych z tymi dowodami. Organ I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a jego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logiczne poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. 5. Skargę na rozstrzygnięcie DIAS do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wniósł, działając za pośrednictwem profesjonalnego pełnomocnika, A sp. z o.o. (dawniej: S.S. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą S), domagając się jego uchylenia, uchylenia rozstrzygnięcia organu I instancji, wstrzymania wykonania kwestionowanej decyzji oraz zasądzenia na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania. Jednocześnie pełnomocnik strony skarżącej zarzucił kwestionowanemu rozstrzygnięciu: - naruszenie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędne zastosowanie, a polegające na przyjęciu, że faktury VAT wystawione przez firmę C stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, co w rezultacie nie stanowi prawa dla skarżącego do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, pomimo, że strona skutecznie nabyła towary od swojego kontrahenta, nabyła prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, zaś organ podatkowy podważa sens gospodarczy samych transakcji nie przedstawiając żadnych argumentów, które wskazywałyby na nierzetelność zawartych transakcji, - naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 122 o.p. polegające na niewłaściwej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności pominięcie dowodów z przesłuchania świadków i uznanie tej czynności za bezprzedmiotową, - naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 121 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na niezebraniu w całości materiału dowodowego oraz pominięciu dowodów, które świadczą na korzyść strony, - błędne ustalenie stanu faktycznego, będącego podstawa do wydania zaskarżonej decyzji, polegający na uznaniu, że skarżący dokonał zakupu pojazdu marki BMW z zamiarem użytkowania w firmie S oraz, że skarżący nie mógł nabyć prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącego rozwinął powyższe zarzuty, podkreślając dowolność organów w ustaleniu stanu faktycznego sprawy. W jego ocenie, odrzucane przez organy wnioski dowodowe miały kluczowy charakter dla sprawy, a ich nierozpatrzenie uniemożliwia uzyskania pełnego obrazu sprawy. Równocześnie pełnomocnik skarżącego wyjaśnił, że w toku prowadzonego postępowania przedstawił wszelkie niezbędne dokumenty, w tym faktury i umowy, które jednoznacznie świadczą o rzeczywistym istnieniu udokumentowanych transakcji. W zebranym materiale dowodowym nie znajdują się zaś dokumenty, które świadczyłyby o pozorności dokonanych transakcji. O pozorności transakcji nie może świadczyć częściowe zbycie towarów w dacie ich nabycia lub też późniejsza sprzedaż ich po tej samej lub niewiele wyższej cenie. Na takie okoliczności konieczne jest dokonanie szczegółowych ustaleń dotyczących przyczyny ich sprzedaży oraz analiza zeznania skarżącego, w której uzasadnia ekonomiczne przyczyny zawarcia transakcji. Za błąd w ustaleniach faktycznych należy również uznać twierdzenie, że skarżący dokonał zakupu pojazdu marki BMW jako środka trwałego z zamiarem używania. Skarżący udostępnił bowiem całą dokumentację, z której wprost wynika, że nabył samochód wcześniej używany przez podmiot A.B. A1 w D. w Niemczech. Z powyżej wskazanej dokumentacji wynika, że przebieg samochodu wynosił wówczas ponad 160.000 km. Pojazd został zakupiony z zamiarem dalszej sprzedaży, której próby odbyły się kilkukrotnie. Ponadto gdyby skarżący nabył samochód z zamiarem jego użytkowania w prowadzonej działalności gospodarczej, uzewnętrzniłby ten zamiar poprzez uwzględnienie kosztów eksploatacyjnych takich jak np. paliwo, które niewątpliwie są kosztami ponoszonymi w związku z jego użytkowaniem. 6. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Odnosząc dla kluczowej w sprawie kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, dostrzec należy, że w sprawie bezsporne jest i wynika z akt sprawy, że organ pierwszej instancji pismem z dnia 7 listopada 2018 r., na podstawie art. 70c o.p. zawiadomił pełnomocników skarżącego oraz skarżącego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. został zawieszony z dniem 6 listopada 2018 r. w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zawiadomienie to zostało doręczono pełnomocnikom skarżącego w dniu 9 listopada 2018 r. a skarżącemu w dniu 14 listopada 2018 r. Postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania prowadzone jest przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. i nie zostało jeszcze zakończone. Na rozprawie w dniu 7 lipca 2022 r. na pytanie Sądu, pełnomocnik skarżącego oświadczył, że jest obrońcą skarżącego w postępowaniu karnoskarbowym i że według jego wiedzy organ nie przejawia żadnej aktywności, poprzestał jedynie na zawiadomieniu strony o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, a skarżącemu nie przedstawiono zarzutów. Pełnomocnik skarżącego nie miał wiedzy, czy postępowanie to zostało zawieszone. W jego ocenie, okoliczności te świadczą o instrumentalnym wszczęciu postepowania karnoskarbowego. Odnosząc się do stanowiska skarżącego, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było determinowane wyłącznie dążeniem do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, należy wskazać, że niedopuszczalne jest wszczynanie takiego postępowania tylko w tym celu. Zarazem dostrzec trzeba, że przeciwko takiemu wykorzystaniu tej instytucji stanowczo zaprotestowano w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. W orzeczeniu tym wskazano również, że w ramach sprawowanej kontroli sądy administracyjne są upoważnione i zobligowane do badania, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie zostało wykorzystane jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreślono, że taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 Kodeksu karnego skarbowego) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 Kodeksu postępowania karnego, jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnoskarbowego nie będą mogły być zrealizowane. Ponadto o braku woli realizowania celów postępowania karnoskarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia wskazanego terminu, może świadczyć także brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przepis art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329, ze zm. – dalej: p.p.s.a.), nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela takiego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Podkreślenia wymaga, że Sąd w składzie rozpatrującym niniejsza skargę w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w tej uchwale, zgodnie z którą ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W szczególności przedmiotem badania powinno być na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały "w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy". Tymczasem uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera okoliczności istotnych do oceny, czy powołanie się przez organ na art. 70 § 6 pkt 1 o.p. miało, czy też nie instrumentalny charakter. Motywy decyzji nie pozwalają na ocenę, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia w tej sprawie. Organ odwoławczy wskazuje jedynie, że w dniu 6 listopada 2018 r. organ pierwszej instancji wszczął przeciwko podatnikowi postępowanie karnoskarbowe, a pełnomocnicy podatnika i podatnik zostali zawiadomieni zgodnie z art. 70c o.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Dodał, że postępowanie to nie zakończyło się. Pełnomocnik skarżącej na rozprawie poinformował, że organ nie przejawia żadnej aktywności, poprzestał jedynie na zawiadomieniu strony o wszczęciu postępowania karnoskarbowego oraz że skarżącemu nie przedstawiono zarzutów. Natomiast pełnomocnik organu nie miał w tej kwestii żadnej wiedzy. Dodać trzeba, że organ nie złożył pisma procesowego informującego Sąd i skarżącego na jakim etapie jest postępowania karnoskarbowe i jakie czynności organ prowadzący podjął w jego toku, a w aktach sprawy brak jest tego rodzaju informacji. W tym stanie rzeczy, Sąd nie możne zweryfikować twierdzenia organu, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze treść ww. uchwały NSA sygn. I FPS 1/21, jak i dowody zebrane w aktach sprawy należy stwierdzić, że niezbadanie i niewyjaśnienie w decyzji kwestii instrumentalnego wszczęcia podstępowania karnego skarbowego, w szczególności poprzez wykazanie, że już w momencie wydania postanowienia o wszczęciu tego postępowania cele tego postępowania mogły być zrealizowane, a także wykazanie realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania - narusza zawartą w art. 121 § 1 o.p. zasadę ogólną prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, jak i art. 210 § 4 o.p. w zakresie należytego uzasadnieniu decyzji. Naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż przy orzekaniu w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. po upływie pięcioletniego terminu określonego w art. 70 § 1 o.p. kwestia zawieszenia biegu tego terminu ma fundamentalne znaczenie. W sprawie, kiedy to wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło na niecałe 2 miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania spółki (w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik i listopad 2013 r.), jak twierdzi pełnomocnik skarżącego, organ prowadzący to postępowanie nie przejawia żadnej aktywności, skarżącemu nie przedstawiono zarzutów, a decyzja DIAS wydana została po upływie około dwóch lat od wydania decyzji przez organ I instancji, nie można wykluczyć, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało, jak podnosi skarżący, instrumentalny charakter. Dlatego obowiązkiem organu odwoławczego było wyjaśnienie tej zasadniczej dla sprawy kwestii, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować skarżącemu, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy i umożliwić mu odniesienie się do argumentacji organu. Z drugiej zaś jej zamieszczenie w decyzji umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez Sąd kontrolujący ten akt. Sąd dostrzega, że decyzja zaskarżona została wydana tuż po ogłoszeniu uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., lecz okoliczność ta nie może mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak już Sąd wyjaśnił uchwała ma moc wiążącą wszystkie sądy administracyjne, co oznacza, że sądy administracyjne muszą ją respektować. Organ zaś w postępowaniu przed tut. Sądem nie udzielił żadnych informacji dotyczących postępowania karnoskarbowego. Wskazać też trzeba, że wydanie uchwały nie jest aktem prawotwórczym, a jedynie aktem wykładni prawa, w związku z czym nie ma podstaw do zastosowania zasady nie działania prawa wstecz. W tym stanie rzeczy odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi byłoby przedwczesne. Dopiero bowiem rozważenie kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, w sposób potwierdzający skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia (czego Sąd na obecnym etapie postępowania, wobec braków w uzasadnieniu decyzji zrobić nie może) będzie dopuszczalne odniesienie się do kwestii merytorycznych. Nie jest bowiem możliwe rozważanie tych kwestii w sytuacji, gdy nie jest przesądzona dopuszczalność prowadzenia postępowania podatkowego. W toku ponownego postępowania obowiązkiem organu odwoławczego będzie więc rozważanie, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego, na które się powołuje, nie prowadziło w istocie do instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Analizując to zagadnienie, organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną wyrażoną przez Sąd oraz okoliczności wskazane w uzasadnieniu powołanej uchwały z dnia 24 maja 2021 r., które mogą - w ocenie NSA - o takim charakterze tego postępowania świadczyć. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd orzekł o kosztach postępowania na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 206 p.p.s.a., na które to koszty składają się: wpis od skargi oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika w połowie stawki wynikającej z § 2 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800, ze zm.). Stosownie do art. 206 p.p.s.a. Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Ta regulacja stanowi zatem wyjątek od zasady wyrażonej w art. 200 i art. 205 p.p.s.a. Ustawodawca w art. 206 p.p.s.a. wskazał, że sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu całości kosztów postępowania w uzasadnionych przypadkach. Ocena, czy w konkretnej sprawie doszło do takiego uzasadnionego przypadku należy do sądu rozpatrującego indywidualną sprawę (zob. postanowienie NSA z dnia 21 stycznia 2016 r. sygn. akt I OZ 1870/15). W tym przypadku Sąd orzekający uchylił zaskarżoną decyzję z powodu braku dostatecznego wyjaśnienia kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, będąc związany uchwałą NSA z dniu 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21, lecz jednocześnie dostrzegając, że decyzja została wydana tuż po ogłoszeniu uchwały. Z tych powodów, Sąd uznał za odpowiednie przyznanie skarżącemu zwrotu połowy kosztów zastępstwa procesowego.