I SA/Gl 1091/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz – Ziętek (spr.), Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Monika Krywow, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 października 2020 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.), a także na podstawie innych przepisów powołanych w uzasadnieniu prawnym niniejszej decyzji, po rozpoznaniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. nr [...], określającej zobowiązanie podatkowe M. M. w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. wysokości [...] zł utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. M. M. (dalej: podatnik, strona, skarżący) w złożonej deklaracji VAT-7 za czerwiec 2015 r. wykazał kwotę podatku podlegającego wpłacie w wysokości [...] zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej organ I instancji ustalił, że 1. podatnik w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2015 r. zawyżył wysokość podatku naliczonego o kwotę [...] zł, wynikającą z ujęcia w rejestrze WNT oraz rozliczenia w ww. deklaracji transakcji z firmą A GmbH udokumentowanych fakturami: Rechnung [...] z dnia [...] r., [...] z dnia [...] r., Rechnung [...] z dnia [...] r., Rechnung [...] z dnia [...] r. dokumentującymi zakup od A GmbH telefonów komórkowych typu Apple [...] oraz konsoli Sony Playstation [...] GB podczas, gdy transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca, co stanowi podstawę do zastosowania art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.), 2. zaniżył podatek należny o kwotę [...] zł poprzez wykazanie sprzedaży na Allegro towarów używanych oraz rozliczenie tej sprzedaży na zasadzie VAT marża zgodnie z art. 120 ust. 4 u.p.t.u., podczas gdy wystawiane przez podatnika na aukcjach towary były nowe, co nie dawało podstaw do zastosowania marży tylko generowało konieczność opodatkowania na zasadach ogólnych jako sprzedaży krajowej ze stawką 23% oraz nienależnie wykazał podatek należny w wysokości [...] zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia od fimy A GmbH (dalej: A) telefonów komórkowych i konsol do gier, które w rzeczywistości nie miało miejsca. Postanowieniem z dnia [...] r., doręczonym stronie z dniu [...] r. organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r., a w dniu [...] r. wydał decyzję, w której określił kwotę zobowiązania podatnika w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji strona, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz ewentualnie o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w oparciu o przepis art. 229 O.p., zarzuciła naruszenie niżej wymienionych przepisów postępowania tj.: - art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 190 § 2 oraz art. 192 O.p. poprzez oparcie ustaleń faktycznych na dowolnie wybranych fragmentach zeznań świadków, odpowiedzi administracji łotewskiej i austriackiej oraz fragmentach pisemnych odpowiedzi złożonych przez osoby kupujące na Allegro oraz odstąpienie od przesłuchania tych osób bezpośrednio z udziałem odwołującego, wskutek czego została naruszona zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, w szczególności poprzez pozbawienie odwołującego możliwości odniesienia się do zeznań świadków, dowodzenia swych racji, - art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, z uwagi na nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań osób będących klientami odwołującego na Allegro, a jedynie włączenie w akta sprawy ich pisemnych odpowiedzi na wezwania organu podatkowego, a także przeprowadzenie przesłuchań D. B., T. B. i R. B. z pominięciem obecności odwołującego. Zdaniem strony organ podatkowy naruszył zasadę, w myśl której materialnoprawne wątpliwości powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika, bowiem nie uwzględnił faktu, iż odwołujący posiada dokumenty świadczące o tym, że towar istniał i stanowił jego własność oraz, że zeznania przesłuchanych w sprawie świadków również potwierdziły tą okoliczność, - art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 192 O.p. poprzez oparcie ustaleń poczynionych w treści zaskarżonej decyzji o dane wynikające z odpowiedzi otrzymanych od administracji austriackiej i łotewskiej, które zostały pozyskane z materiału dowodowego zgromadzonego w toku innych postępowań (nie dotyczących odwołującego), których treść nie jest mu znana, co uniemożliwia mu merytorycznie odniesienie się do twierdzeń wynikających z tych dowodów, - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez uznanie, że "materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje, że podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez A, ponieważ faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, mimo że część dowodów, w szczególności wyjaśnienia strony oraz zeznania świadków – D. B., T. B. i R. B. wskazują, że zakwestionowane transakcje gospodarcze miały miejsce, - art. 191 O.p. poprzez: 1) dokonanie przez organ podatkowy dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów i przyjęcie, że podatnik nie zakupił telefonów od firmy A w ramach WNT oraz nie dokonał transakcji na rzecz B Sia, a dokumentujące kupno i sprzedaż towaru faktury dotyczą czynności niedokonanych, podczas gdy zeznania świadków oraz przedstawione przez odwołującego dokumenty świadczą, iż towar został przez odwołującego zakupiony, a następnie sprzedany, 2) przyjęcie, iż odwołujący nie sprzedawał na Allegro towarów używanych, ale nowe, wskutek czego nie miał prawa do zastosowania regulacji z art. 120 ust. 4 u.p.t.u. i opodatkowania towaru na zasadzie marży, wyłącznie w oparciu o pisma osób, z którymi handlował przez Allegro i jego ogólny opis na koncie. Strona wniosła o wezwanie i przesłuchanie w charakterze świadków wszystkich kontrahentów z Allegro, którzy zostali wymienieni w treści zaskarżonej decyzji na okoliczność sprzedaży przez podatnika rzeczy używanych oraz ponowne przesłuchanie pozostałych świadków (adresy w aktach sprawy), tym razem przy udziale strony, na okoliczność dokonania rzeczywistych transakcji gospodarczych. W uzasadnieniu odwołania podatnik wskazał, iż organ podatkowy niesłusznie kwestionuje zawarte przez niego transakcje sugerując, iż podejmowane przez niego działania były lekkomyślne, obarczone brakiem należytej staranności. Stanowisko organu jest jego zdaniem sprzeczne z treścią zeznań D. B., T. B. i R. B., którzy potwierdzili, iż widzieli towar należący do strony, a nawet przechowywali go na posesji należącej do T. B.. Podkreślenia, zdaniem strony, wymaga również fakt, iż organ podatkowy dając wiarę niektórym zebranym w sprawie dowodom, a innym tej wiary odmawiając nie wyjaśnił, jakie przy ocenie dowodów zastosował kryteria. Odwołujący uważa, iż świadkowie przesłuchani w trakcie postępowania i osoby, które złożyły pisemne wyjaśnienia, powinni zostać przesłuchani raz jeszcze w jego obecności, co czyniłoby zadość zasadzie bezpośredniości. Strona zakwestionowała również włączenie do akt sprawy pism od administracji innych państw w formie wyciągów, wobec czego nie może się odnieść do tej części dokumentu, która nie została ujawniona, co jest niezgodne z art. 187 § 1 O.p.. Poza tym informacje wynikające z ww. dokumentów nie odnosiły się bezpośrednio do działalności prowadzonej przez odwołującego, a ustalenia były poczynione w innych postępowaniach, w których podatnik nie uczestniczył. Poza tym nie jest mu wiadomo, dlaczego firma A nie wykazała sprzedaży towarów, które od niej zakupił, podobnie jak C SIA nie wykazała nabycia, mimo że dostarczył towar. Nierzetelność tych firm nie powinna świadczyć o nierzetelności podatnika. Przemawia za tym orzecznictwo sądów krajowych oraz TSUE wskazując na konieczność zbadania przesłanki tzw. "dobrej wiary", a także wymóg przeprowadzenia dogłębnej analizy sytuacji podatnika i okoliczności związanych z kwestionowanymi transakcjami. W orzeczeniach tych przyjmuje się także, iż podatnik (odbiorca faktury) nie jest zobowiązany do przeprowadzania szczegółowej weryfikacji swoich kontrahentów, bowiem nie należy to do jego obowiązków, chyba że wiedział lub powinien wiedzieć, że ma do czynienia z oszustwem podatkowym. W niniejszej sprawie wystąpiły natomiast rzeczywiste transakcje, a strona podjęła wszystkie działania, jakich można w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem. Odstąpienie od przesłuchania nabywców z Allegro narusza art. 187 § 1 O.p., gdyż odpowiedzi udzielone przez te osoby nie mają waloru dowodowego. Kupujący mogli nie pamiętać dokładnie czy zakupili nowy czy używany towar, a sprzedający mógł po prostu nie zmieniać każdorazowo opisu na swoim profilu, ograniczając się jedynie do zmiany opisu poszczególnych aukcji. Organ II instancji nie uwzględnił odwołania. Na wstępie swoich rozważań wskazał, że przedmiotem sporu jest zasadność zakwestionowania prawa pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie [...] zł, wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę A na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz rozliczenia sprzedaży towarów na Allegro na zasadzie VAT marża - przy zastosowaniu przepisu art. 120 ust. 4 tej ustawy jako towarów używanych. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji ustalił, iż podatnik w rozliczeniu za czerwiec 2015 r. 1. zawyżył podatek naliczony o łączną wartość [...] zł poprzez odliczenie podatku VAT z faktur wystawionych przez A tytułem zakupu [...] i konsoli Sony Playstation, 2.zawyżył wartość wewnątrzwspółnotowego nabycia towarów ([...] i konsoli Sony Playstation od firmy A ) o kwotę [...] zł, 3. zaniżył podatek należny o kwotę [...] zł poprzez rozliczenie sprzedaży na Allegro towarów używanych na zasadzie VAT marża, podczas gdy sprzedawał on towary nowe, co generowało konieczność opodatkowania sprzedaży wystawianych na aukcjach towarów na zasadach ogólnych ze stawką VAT 23%. Odnośnie pkt 1 i 2 wskazano, że organ I instancji zakwestionował cztery transakcje kupna - sprzedaży [...] i konsoli do gier z udziałem podatnika. Przedstawiając szczegółowe ustalenia w tym zakresie podano co następuje: 1. Ustalenia dotyczące dostawcy towarów A: Ww. organ otrzymał formularz dotyczący wymiany informacji na podstawie artykułu 7, 15, 16 oraz 25-27 Rozporządzenia 904/2010/EE, przesłany przez austriacką administrację podatkową, z którego wynika, że firma austriacka A nie wykazała żadnych transakcji na rzecz podatnika. Ponadto A nie mogła przedłożyć żadnych dokładnych dokumentów. Nie można było uzyskać żadnych konkretnych informacji od A na temat adresów, pod które dostarczono towary. Nie można było dokładnie wyjaśnić od kogo nabyto towary. Administracja austriacka ponadto poinformowała, że przypuszcza się, że A dostarcza towary w obrocie związanym z oszustwami i została zakwalifikowana jako podmiot wiodący. Jako menadżer, a zarazem jedyny pracownik ww. firmy jest wpisany D. B.. A nie wykazała zatem dostaw wewnątrzwspółnotowych w przedmiotowym okresie rozliczeniowym, ani nie udzieliła żadnych istotnych informacji na temat rzekomych transakcji z podatnikiem. 2. Oświadczenia i zeznania podatnika oraz świadków. W dniu [...] r. w toku prowadzonych czynności sprawdzających ww. podatnik złożył do Urzędu Skarbowego w P. pismo z dnia [...] r., w którym oświadczył, że zakup konsol do gier Sony Playstation [...] dot. faktury nr [...] z dnia [...] r. miał miejsce w Austrii, natomiast towary zostały mu dostarczone do W. do centrum logistycznego, skąd je odebrał. Kontaktował się z firmą A przez internet, przeglądając ich ofertę. Osobiście pojechał do siedziby firmy i dokonał tam zakupu, później składał zamówienie telefonicznie i w większości przypadków odbierał towar osobiście. Granice czeską przekraczał w G., później kierował się na O., a później na B.. W B. kierował się do granicy austriackiej w M.. W M. kierował się na W. do siedziby firmy. Jeśli chodzi o płatności to faktura nr [...] z dnia [...] r. została w części, tj. [...] euro zapłacona gotówką w dniu [...] r., pozostała część tj. [...] euro została zapłacona przelewem w dniu [...]r. Pozostałe faktury zostały uregulowane przelewami odpowiednio w dniach [...]r. [...]r. oraz [...]r. Podatnik przedłożył również: dowód rejestracyjny seria [...] samochodu Opel Astra o nr rejestracyjnym [...], nr VIN [...] - współwłaścicielem tego samochodu jest A. M. (ojciec) oraz umowę najmu samochodu dostawczego zawartą przez podatnika w dniu [...]r. Umowa ta dotyczyła wynajęcia Fiata Ducato Maxi nr rej.: [...], nr VIN: [...] i wynikało z niej, że samochód został wydany dnia [...]r. o godzinie [...], a powinien być zwrócony do dnia [...]r., do godziny [...]. W dniu 3 lutego 2016 r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego w P. oświadczenie podatnika z dnia 3 lutego 2016 r., w którym podaje, że towar z faktur nr [...] z dnia [...]r., [...] z dnia [...]r., [...] z dnia [...]r. oraz [...] z dnia [...]r. nie został odsprzedany. Towar ten jest w pokoju w domu pod adresem: [...] S., ul. [...]. Oświadczył również, że nie posiada żadnych pomieszczeń magazynowych. Z przesłuchania podatnika przeprowadzonego w dniu [...] r. wynika natomiast, że: - [...] i konsole do gier zakupione od A w czerwcu 2015 r. wywiózł w dniu [...] r. na ul. [...] (nr nie pamięta) w S. do jego kolegi T. B., który obecnie wraz z rodziną wyjechał na ferie. Kolega ten ma klucz od pomieszczenia, gdzie znajduje się sprzęt, - nie sprzedał ani jednej sztuki z [...] i konsol do gier zakupionych od A w czerwcu 2015 r., - pieniądze na zakup w/w [...] i konsol do gier w kwocie [...] zł pochodziły z pożyczki od znajomych tj. od D. B. [...] Euro, od T. B. [...] zł i jeszcze od jednej osoby której nie zna (znajomego D. B.) [...] zł, - do pożyczki na kwotę [...] Euro od D. B. została spisana umowa, z której wynika termin spłaty pożyczki - [...] r., - podatnik twierdzi, że spłacił tę pożyczkę gotówką, z ręki do ręki, -na spłatę pożyczki, której dotyczyła umowa, pożyczył pieniądze w grudniu 2015 r. od rodziny, tj. brata K. M. [...] zł, od rodziców [...] zł, ("I jeszcze od kogoś pożyczył, ale nie pamięta od kogo "), - zna firmę A, znalazł ją przez Internet. Mieli najniższą ofertę. Wtedy firmę A reprezentował D. B., który był wówczas jej prezesem, - zamawiając [...] i konsole do gier był osobiście i rozmawiał z D. B., który chyba mieszka w Austrii, a kiedyś mieszkał w S., - dokonuje sprzedaży detalicznej przez Allegro pod nickiem D, W trakcie przesłuchania w dniu [...] r. podatnik zeznał, że: - ofertę [...] i konsol zakupionych w czerwcu 2015 r. wystawi na Internecie i może znajdzie się klient i zakupi, jednak póki nie ma do nich dostępu - nie wystawi ich do sprzedaży, - towar o tak dużej wartości przechowuje u kolegi, ponieważ ma do niego duże zaufanie, - trudno mu powiedzieć dlaczego kolega, którego darzy tak dużym zaufaniem nie odbiera od niego telefonów i nie udostępnia tych towarów cyt. "ale nic z tym nie zrobię", - nie posiada żadnej umowy zawartej z T. B. na przechowywanie towaru pod adresem S. ul. [...]. Na pytania związane z wyżej opisaną sytuacją, w której podatnik nie posiada dostępu do towarów powierzonych na przechowanie T. B. odpowiadał następująco: - nie ma zamiaru dochodzić swoich praw do tego towaru w sądzie, na razie chce to załatwić polubownie (nie zgłosił też na Policji przetrzymywania towaru przez T. B. i nie zamierza takiego zgłoszenia dokonywać — jak wynika z oświadczenia strony z [...] r.), - wątpi w to, że jego kolega dawno sprzedał jego towar, bo nie ma numerów IMEI, jednak sam również ich nie posiada - nie dostał ich od firmy A, - jak uzyska dostęp do towaru to zrobi listę numerów IMEI i wtedy może je sprzedać, - nie zrobił listy z numerami IMEI w momencie zakupów, - nie ma potwierdzenia, jakie towary oddał T. B. na przechowanie - po prostuje przekazał, - na pytanie: "Wobec tego on (T. B.) zrobi tą listę i sprzeda towar, a pan nie zablokuje IMEI, bo Pan ich nie zna.", podatnik odpowiedział "Tego to ja nie wiem czy on to sprzeda", - nie zgłosił w urzędzie skarbowym miejsca przechowywania towaru tj. S. ul. [...], bo towar chciał przenieść na czas remontu tj. około 1 tygodnia. Po remoncie chciał zabrać towar do domu, ale nie miał kontaktu z T. B., którego nie widział i nie słyszał przez telefon już od ponad miesiąca. W dniu [...] r. przesłuchano w charakterze świadka D. B., uzyskując następujące informacje: - w mowie i piśmie włada językiem polskim i angielskim podstawowym, w urzędach administracji podatkowej w Austrii porozumiewa się z kuzynem T. B., ponieważ on włada niemieckim, - podatnik jest jego sąsiadem i spotyka się z nim czasami, też u niego w domu. Zapytany czy w trakcie tych spotkań widział aby podatnik przechowywał w swoim pokoju zakupione od firmy A towary odpowiedział, iż podatnik "Miał tam troszkę kartonów", - w okresie od [...] r. do [...] r. pożyczył jakieś pieniądze podatnikowi. Była to kwota [...] Euro na umowę z początku czerwca i [...] Euro bez umowy też w czerwcu 2015r., jakieś dwa tygodnie później, - nie pamięta w jakich dniach dokładnie pożyczył pieniądze podatnikowi, - pożyczka była w gotówce, - w czasie przekazywania pieniędzy był tylko on i M. M., - pożyczka w wysokości [...] euro na umowę została zwrócona w kwietniu w tym roku (2016 r.) w gotówce, - zwrot nastąpił w domu w S. przy ul. [...] w Euro w banknotach po [...] i [...]. Pieniądze przekazano z ręki do ręki bez żadnego potwierdzenia, - pożyczka w wysokości [...] Euro (bez umowy) została zwrócona w tym samym dniu w całości w gotówce (w kwietniu 2016 r.), nie pamięta dokładnie daty, ale w kwietniu 2016 r. otrzymał [...] Euro - podatnik nie oddawał mu żadnych pieniędzy w grudniu 2015 r., - nie pożyczał od innych osób pieniędzy, aby potem pożyczyć je podatnikowi, jak również nie pożyczył mu w sierpniu 2015 r. kwoty [...] Euro, - on nie sprzedawał podatnikowi żadnych towarów, firma A z W. (gdzie jest prezesem i udziałowcem) sprzedawała dla niego sprzęt elektroniczny- jednak nie jest tego pewien, musiałby sprawdzić w dokumentach, - adres firmy A W., [...] jest już nieaktualny, ponieważ firma jest przeniesiona kawałek dalej pod inny adres: [...] W. (biurowiec na lotnisku), ulicy nie pamięta. Ma na pieczątce, - firma A zajmowała lokal o charakterze biura, magazynu po adresem W., [...] o powierzchni [...] m 2, a później większy o pow. [...] m 2, też pod tym adresem, - nie wie dokładnie od kiedy firma A współpracuje z firmą podatnika, ale jakieś towary brał od nich, - firma A w okresie od 06/2015 do 09/2015 zatrudniała [...] pracowników. Rodzice podatnika i jego brat K. M. skorzystali z prawa do odmowy złożenia zeznań wynikającego z art. 196 § 1 O.p. Z kolei T. B. w dniu [...] r. zeznał, że: - przechowywał na terenie swojej posesji w S. ul. [...] towary, których właścicielem był podatnik, tj. Apple [...], Apple [...], Apple [...]. Sony Playstation [...] . Nie poda ile, ale (w jego ocenie) było tego mnóstwo, - w S. przy ul. [...] mieszkają osoby prywatne, lokatorzy, - nie pamięta od kiedy przechowywał w/w towary od podatnika, - towary zapakowane były w masterach, w kartonach, - towary przechowywane były różnie: w piwnicy i w garażu, sporo miejsca zajmowały, przede wszystkim Playstation, - nie był na miejscu kiedy podatnik dostarczył w/w towary na przechowanie, nie wie jak to się odbywało. Był chyba z R. B., kuzynem T. B.. Pomieszczenia udostępnił mu R. B., który nie mieszka pod tym adresem, ale ma do niego dostęp. - z pomieszczenia, w którym były przechowywane w/w towary, nikt na co dzień nie korzystał. - do pomieszczeń tych miał dostęp R. B., T. B. i jego kuzyn D.. "Każdy z rodziny miał dostęp. Jeżeli jest mój ojciec na miejscu to może każdemu wydać klucze do tych pomieszczeń." Jeżeli nikogo nie było na miejscu to podatnik nie miał dostępu do towarów, ale raczej prawie zawsze ktoś był na miejscu. Podatnik nie miał kluczy do pomieszczenia, w którym przechowywał towary do niego należące. Przesłuchiwany nie wie czy w momencie oddania na przechowanie w/w towarów podatnik był świadomy tego, że nie będzie miał do nich dostęp. On sam nie uprzedzał podatnika o swoim wyjeździć. Podatnik nie kontaktował się z T. B. w sprawie udostępnienia w/w towarów pracownikom Urzędu Skarbowego w P. celem przeprowadzenia oględzin. "Kontaktował się z R., a potem R. dzwonił do mnie. Częściej mnie nie ma niż jestem". Gdy jest zagranicą to od nikogo nie odbiera telefonów. - podatnik jest znajomym T. B., znają się przez R. B. i przez kuzynów. - zapytany o to czy zawarł z podatnikiem umowę dotyczącą najmu pomieszczenia na przechowanie towaru odparł, "musiałbym o to zapytać R.. R. ma umocowanie do zawarcia takiej umowy. Nie wie czy zapłacił za przechowanie towaru". Nie było go przy tym jak podatnik przywiózł towary na przechowanie, więc nie pamięta czy wyznaczono jakiś okres na ich przechowywanie. Nie wie czy był spisany protokół zdawczo-odbiorczy (ponieważ nie było go przy tym). - nie wie dlaczego w kwietniu 2016 r. podatnik odebrał od T. B. towary, chyba je miał sprzedane i odbierał wszystko. Nie wie również kiedy i w jaki sposób dowiedział się o tym, że podatnik chce od niego odebrać towar. - nie wie czy był wtedy w S. czy za granicą; - nie wie, czy umówili się wcześniej na odebranie towaru i czy towar był od razu dostępny. - nie wie czy podatnik był sam w czasie odbioru towaru czy z kimś; nie wie jakim samochodem przyjechał i czy odebrał wszystko za jednym razem (zapewnił, że dowie się kto te towary wydawał i prześle odpowiedź (pomimo dwukrotnego wezwania nie dostarczył jednak wymienionych informacji), - wiedział tylko, że podatnik towary ma sprzedane, o szczegółach nic nie wiedział, - musiałby sprawdzić czy pożyczył podatnikowi kwotę [...] zł, były różne pożyczki, prześle odpowiedź na piśmie, - sprawdzi i prześle odpowiedź dot. daty udzielenia pożyczki. Normalnie są zawsze umowy (w toku postępowania nie dostarczono jednak informacji ani dokumentów). Przesłuchany w dniu [...] r. R. B. zeznał, że podatnik miał jakiś towar u T. B., ale dokładnie nie wie jak to wyglądało. Był wprawdzie na miejscu, kiedy podatnik przywoził towary, ale nie potwierdzi ilości. Nie wie czy wtedy wszystko przywiózł. Nie wie kiedy to było, nie potrafi powiedzieć nawet, który to był rok. Dodatkowo zeznał, że: - z zabudowań posesji w S. przy ul. [...] korzysta T. B., G. B. (ale rzadko, bo jest za granicą i w kraju) i reszta sąsiadów (jest tam [...] mieszkań i garaże); - nie pamięta od kiedy podatnik przechowywał tam towary, - towary były zapakowane w pudłach i kartonach, nie zwrócił uwagi czy były szczelnie pozaklejane; - towar w/w był przechowywany w garażu i w pomieszczeniach w piwnicy. Dość sporo miejsca zajmował. Konsole były dość duże więc dużo miejsca zajmowały. Objętościowo zajęłyby np. pół busa, może więcej. Towary do S. podatnik dostarczył raczej sam. Raczej busem, ale nie wie jakiej marki. - nie wie kto z tych pomieszczeń korzystał na co dzień, "tylko G. posiadał dostęp do tych pomieszczeń i on miał klucze". Nie wie czy podatnik miał do towarów nieograniczony dostęp, miał klucze do pomieszczenia, w którym przechowywał towary do niego należące. Nie wie czy w momencie oddania na przechowanie w/w towarów podatnik był świadomy tego, że nie zawsze będzie miał do nich dostęp. Wie, że ww. chciał uzyskać dostęp to towarów, ale on nie miał do nich dostępu, nie mógł mu w tej sprawie pomóc. Mówił T. B., że podatnik chce uzyskać dostęp do towarów, na co ten odparł, że się z nim dogada. T. B. był wtedy za granicą. Kontaktował się z nim telefonicznie albo przez skype. Nie pamięta ile razy kontaktował się z T. B. w tej sprawie - na pewno raz. - podatnik jest sąsiadem R. B.. Znają się wiele lat, od momentu przeprowadzki do S.. - nie przypomina sobie, żeby spisywał z podatnikiem umowę dotyczącą najmu pomieszczenia należącego do T. B. dotyczącą przechowania towarów. Podatnik nie zapłacił za przechowanie. Nie wie też czy wyznaczony był jakiś okres na przechowanie tych towarów oraz nie przypomina sobie, aby spisywali protokół zdawczo-odbiorczy. Może podatnik zrobił sobie listę, ale on niczego nie podpisywał. Nie przypomina też sobie, żeby otwierał bądź udostępniał towary podatnikowi; mógł to być ktoś inny. Możliwe że R. B. dał podatnikowi tylko klucze - wtedy przebywał tam bardzo często bo było tam biuro A. "Możliwe że był tam akurat na miejscu G. i otworzyliśmy mu drzwi". - na zadane pytanie: kiedy i w jaki sposób dowiedział się o tym, że podatnik chce odebrać towar z miejsca przechowywania - odpowiedział: "Zadzwonili mi, że mam podjechać - mniemam że tak było. Nie pamiętam kto zadzwonił czy to był T., G., że mam podskoczyć otworzyć piwnicę. Do kluczy nie miałem ogólnie dostępu. Jak mnie M. pytał, że chce odebrać towar wtedy ja się kontaktowałem z T. albo G. i wtedy oni wydawali mi te klucze." - nie pamięta czy umówili się wcześniej na odebranie towaru. - był obecny w czasie odbioru towaru przez podatnika z ww. posesji. Dostał telefon od T. B. lub G., żeby podjechał wydać towar. Dostał od nich klucze na miejscu, ale nie wie od kogo, nie wie czy dał mu je G. czy jakiś sąsiad. - nie rozmawiał z podatnikiem za dużo. Nie dopytywał. Zapewne chciał się tego towaru pozbyć. Wie, że to sprzedał, ale nie pamięta, czy wtedy akurat mówił mu, że ma to od razu sprzedane. W dniu [...] r. do Urzędu Skarbowego w P. wpłynęło pismo podatnika z dnia [...] r., w którym informuje, iż w dniu [...]r. dokonał sprzedaży wymienionych według modeli i ilości sztuk telefonów i konsoli za łączną kwotę [...] Euro. Towar został sprzedany na rzecz: C SIA ul. [...] R.. W związku z powyższym poinformował, iż bezprzedmiotowe jest przeprowadzanie przez organ planowanych oględzin zakupionego przez podatnika towaru na podstawie faktur [...], [...], [...], [...]. W załączeniu do niniejszego pisma podatnik przedłożył fakturę VAT nr [...] z dnia [...]r. wystawioną przez D M. M. ul. [...] [...] S. NIP [...] na rzecz: B SIA ul. [...] [...] R. [...]. Przedmiot sprzedaży: Apple [...] [...] szt.; Apple [...] [...] szt.; Apple [...] [...] szt.; Sony Playstation [...] GB [...] [...] szt. wartość netto: [...] Euro, VAT 0%. Forma płatności: gotówka. 3.Czynności sprawdzające przeprowadzone w związku ze złożoną deklaracją VAT-7 za okres kwiecień 2016 r. oraz informacją podsumowującą VAT-UE za ten okres, w której wykazano wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W informacji podsumowującej VAT-UE za 04/2016 wykazano WDT do kontrahenta: [...] na łączną wartość: [...] zł. Do przedmiotowych czynności sprawdzających podatnik przedłożył wyżej opisaną fakturę VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawioną na rzecz: B SIA oraz okazał specyfikację towaru nr [...]r. z dnia [...]r., Międzynarodowy List Przewozowy CMR nr [...], na którym widnieją pieczątki i podpisy nadawcy, odbiorcy i przewoźnika z datą odbioru [...] r. Podatnik dostarczył również: - umowę najmu pojazdu samochodowego zawartą w dniu [...]r. pomiędzy wynajmującym: E W. M., [...] T., ul. [...] [...], NIP [...], Oddział L., ul. [...], a najemcą: M. M., [...] S., ul. [...]. Na mocy umowy wynajmujący przekazuje najemcy pojazd Fiat Ducato o nr rej. [...]. Samochód został wydany [...] r., godz. [...], a powinien być zwrócony do dnia [...] r. godz. [...], - fakturę VAT nr [...] z dnia [...] r. przedmiot faktury olej napędowy wraz z potwierdzeniem zapłaty kartą, - [...] dok nr [...] z dnia [...]r. wraz z potwierdzeniem zapłaty kartą, - potwierdzenie zapłaty kartą z dnia [...] r., - fakturę VAT nr [...] z dnia [...]r. – za olej napędowy wraz z potwierdzeniami zapłaty kartą. Podatnik przesłuchany m.in. na okoliczność przeprowadzenia transakcji WDT na rzecz B SIA w dniu [...] r. zeznał: - zna język polski i w stopniu podstawowym angielski; - zna osobę o nazwisku A., jest to osoba, z którą prowadził sprzedaż towaru, komunikował się z nim po angielsku; - na zadane pytanie: "Od dnia [...] r. twierdził pan, że kontrolujący nie mogą przeprowadzić oględzin towaru zakupionego przez pana firmę w miesiącach od [...] r. do [...] r. od firmy A, ponieważ nie ma pan dostępu do towaru. Po czym w dniu [...] r. wpłynęło pismo od pana adresowane do Urzędu Skarbowego w P., że w dniu [...]r. sprzedał Pan ten towar (tj. Apple [...], Sony Playstation). Dlaczego Pan nie skontaktował się z kontrolującymi jak tylko Pan miał dostęp do towaru, skoro wiedział Pan od [...] r., że w ramach czynności kontrolnych konieczne jest przeprowadzenie oględzin" – M. M. odpowiedział: "To był weekend, a trafił się kupujący więc od razu sprzedałem". [...] r. wypadał w poniedziałek i od razu rano jechał na Łotwę. - sprzedaż w/w towarów oferował przez "listę różnych maili co prowadzą działalność polegającą na sprzedaży elektroniki", w/w listę sporządził wchodząc na różne strony od sprzedających i zbierał maile, w momencie oferowania sprzedaży towaru miał do niego dostęp (dostęp do towaru miał już w piątek wieczór, tj. [...]r.). - trudno mu podać nazwę i adres firmy, do której sprzedał ten towar, ale na pewno to było w R.. Adres i nazwa firmy są zawarte na fakturze. Firma, której sprzedał w/w towar odezwała się do niego na maila, którego im wysłał. - nigdy wcześniej nie handlował z firmą B SIA, - osobiście jechał z towarem do firmy B SIA w R.. Trasa liczy ok [...] km, wyjechał o [...] rano i ok [...] był na miejscu, jechał wypożyczonym Fiatem Ducato. Dane dotyczące miejsca wypożyczenia, miejscowości są w zawartej umowie, nie pamięta z jakiej miejscowości wypożyczył ten samochód, ale gdzieś za P. w kierunku K.. Samochód wypożyczał osobiście. - z firmy B SIA spotkał się osobą o nazwisku A., spotkał go na ulicy. Kiedy zadano pytanie dotycząca miejsca gdzie mieściła się siedziba tej firmy odparł, iż w biurowcu, magazynie, a może jest to bała, - umówił się z nim telefonicznie, stąd wiedział, że napotkana osoba na ulicy o [...] to właśnie kontrahent, był to mężczyzna około 30 lat, jego wzrostu, szczupły mniej więcej jak on. Osoba ta towar własnoręcznie przeniosła do swojego samochodu. - rozliczenie nastąpiło gotówką w samochodzie, otrzymał gotówkę w wysokości [...] Euro. Mimo że jechał sam z towarem do R. i sam wracał nie obawiał się, że ktoś go napadnie i ukradnie towar lub pieniądze, - z powrotem z R. był w dniu [...] r. wieczorem ok. [...]-[...], - w dniu [...] r. pieniądze oddał: rodzicom, bratu i D. B., jednak nie ma pamięta żadnej kwoty, nie zostały mu żadne pieniądze, - nie ma potwierdzenia spłaty w/w długów, ponieważ odbyło się to z ręki do ręki; - z D. B. skontaktował się w domu jego rodziców, S. ul. [...], chyba nr [...]; - pieniądze były w Euro w nominałach po [...] i [...] Euro. Mieściły się w reklamówce ok [...] cm na [...] cm. W czasie przekazywania pieniędzy nie były obecne inne osoby. Przeliczenie pieniędzy zajęło ok. 20 minut. - część drogi powrotnej jechał na lawecie, ponieważ zaraz obok A. zepsuł się bus. Dzwonił w tej sprawie do właściciela, a ten z wypożyczalni wezwał lawetę. - nie wie czy B SIA to duża firma, spotkał się tylko z właścicielem; - nie zgłaszał w wypożyczalni, że Fiatem Dukato wyjeżdża za granicę, wynajmujący o to nie pytał, a nie wiedział, że w umowie jest taki zapis, że wyjazd za granicę trzeba zgłosić. Nie czytał umowy. Przewoźnik - firma E W. M. w T. potwierdził zawarcie umowy wynajmu pojazdu marki Fiat Ducato o nr rej [...] na okres od [...] r. od godziny [...] do [...] r. do godz. [...] z podatnikiem, nie był jednak w stanie podać szczegółów tego wynajmu za wyjątkiem tego, iż samochód nie był wyposażony w nadajnik GPS. W ramach ustaleń odnośnie odbiorcy towarów, czyli firmy B SIA. [...] na Łotwie podano co następuje. Z administracji łotewskiej uzyskano informację, że wspomniana firma łotewska w informacjach podsumowujących dotyczących kwietnia 2016 r. nie zadeklarowała nabyć towarów od podatnika. Urząd skarbowy nie posiada informacji dotyczących towarów, do których odnosi się wniosek przewoźnika, danych osoby, która zamówiła i zapłaciła za transport, kto był właścicielem wykorzystanych środków, w jaki sposób zapłacono, ponieważ w dniu [...] r. podatnik został wyrejestrowany z rejestru podatników i jest nieosiągalny. Od [...] r. podatnik nie odbiera pism wysyłanych przez urząd skarbowy w elektronicznym systemie dotyczącym deklaracji. Wiek właściciela/członka zarządu firmy I. A. (25 lat) znajduje się w obszarze ryzyka. W kwietniu 2016 r. I. A. jest zgłoszony jako jedyny pracownik. W ramach oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego przywołano art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Dalej wskazano, że analiza przepisów prawa krajowego m.in. art. 5 i art. 86, poparta analizą przepisów prawa unijnego, a zwłaszcza przepisów art. 2 ust. 1 lit. a i art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006r. Nr L 347 s. ł i nast. ze zm.) wyraźnie wskazują na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w fakturach nie potwierdzających rzeczywistych transakcji gospodarczych. Faktura stanowiąca podstawę do odliczenia przez podatnika podatku naliczonego musi być zatem poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale przede wszystkim powinna odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych zaistniałych między dwoma podmiotami wskazanymi na fakturze jako sprzedawca i nabywca. Powstanie obowiązku podatkowego musi wiązać się z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Czynności przeniesienia prawa musi jednak towarzyszyć wydanie przedmiotowego towaru, tylko wówczas powstanie obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności. Konieczne jest zatem ustalenie, czy podatnik faktycznie nabywał i dostarczał towar, co dokumentują faktury oraz inne dokumenty zgromadzone w toku postępowania, czy sporne transakcje nie były częścią tzw. obrotu karuzelowego, niemającego innego celu gospodarczego jak tylko wypracowanie zysku poprzez wyłudzenie podatku VAT. Nieodzowne jest także zbadanie, czy strona uczestniczyła w oszukańczym obrocie [...] oraz konsolami do gier nie zdając sobie z tego sprawy (tzn. czy działała w dobrej wierze i czy są dowody, że tak nie było). W ramach wskazanych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, że nie budzi wątpliwości fakt, iż pierwsze ogniwo zakwestionowanych transakcji tj. A z Austrii nie rozliczyła się w sposób prawidłowy z podatku VAT. Z informacji przesłanych przez administrację austriacką wynika, że firma ta nie wykazała dostaw wewnątrzwspólnotowych w przedmiotowym okresie rozliczeniowym, a ponadto podejrzewana jest o dostarczanie towarów w obrocie związanym z oszustwami oraz została zakwalifikowana jako podmiot wiodący. Jako menadżer, a zarazem jedyny pracownik ww. firmy wpisany jest D. B., znajomy i sąsiad podatnika, która w czerwcu 2015 r. pożyczył mu pieniądze (w kwocie [...] Euro na umowę oraz dwa tygodnie później kolejne [...] Euro bez umowy.) Podatnik miał za zadanie pełnić funkcję tzw. "brokera" (legalnie działający podmiot, który dokonuje nabycia towarów od bufora bądź bezpośrednio od znikającego podatnika, dostarcza towar poza granicę kraju, z zastosowaniem stawki VAT 0% i transakcje te odpowiednio uwiarygadnia i dokumentuje. W tym miejscu organ odwoławczy przypomniał, że podatek od wartości dodanej VAT pomyślany został jako podatek od konsumpcji, obejmujący wszystkie etapy produkcji i dystrybucji oraz świadczenia usług, jednak w taki sposób, aby nie zakłócało to warunków konkurencji i było ekonomicznie neutralne dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. W zamiarze ustawodawcy nie leżało stworzenie sytuacji, w której podmioty mogą powołać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych, stanowiących nadużycie. W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy takie transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, a walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę. W pełni skuteczne zwalczanie nadużyć podatkowych stało się łatwiejsze dzięki wyrokowi TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04. W motywach uzasadnienia tego wyroku Trybunał orzekł, iż podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów dyrektywy ustanawiającej wspólny system podatku VAT należy uznawać za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości bowiem w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W świetle powyższych orzeczeń zasadny jest generalny wniosek, że w przypadku stwierdzenia transakcji tworzących łańcuch dostaw, dla którego trudno znaleźć uzasadnienie w regułach gospodarki rynkowej, a zasadniczo celem ich przeprowadzenia jest osiągnięcie nieuprawnionej korzyści podatkowej, co należy ocenić na podstawie obiektywnych okoliczności, transakcje te należy pominąć (uznać za niebyłe) dla potrzeb rozliczenia podatku VAT. Nie będą miały zatem do nich zastosowania przepisy art. 7 i art. 13 u.p.t.u. Zasady tej jednak nie stosuje się do podatnika, który uczestniczył w tych transakcjach nie mając świadomości ich przestępczego charakteru, a jego niewiedza w tym zakresie nie jest przez niego zawiniona, np. przez niedochowanie należytej staranności kupieckiej. W tym stanie rzeczy zgromadzenie przez podatnika dokumentów i dowodów świadczących o tym, że towar udokumentowany spornymi fakturami był, nie przesądza jeszcze o prawidłowości dokonanego przez niego w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2015 r. rozliczenia podatku od towarów i usług. Tak by było, gdyby nie istniały podstawy wskazujące na świadomy, aktywny udział podatnika w transakcjach noszących znamiona oszustwa podatkowego. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie mamy legalnego źródła pochodzenia towaru. Jak wykazano powyżej nie mógł on pochodzić od A z Austrii, gdyż firma ta nie wykazała dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz podatnika. Działania strony - pożyczenie pieniędzy na zakup ww. towarów od D. B. ([...] EURO) i jego kuzyna T. B. ([...] zł) oraz od znajomego D. B., przy czym w niektórych przypadkach było to pożyczki tylko "na słowo" - bez spisania umowy, oddanie towaru "pod pieczę" rodziny B. do mieszkania, do którego nie miał przez dłuższy czas dostępu, bez sporządzenia spisu towarów, które przekazał oraz bez spisania ich numerów IMEI (których notabene nie dostał od firmy A) świadczyć mogą zarówno o tym, że wyżej wymieni darzyli siebie nawzajem dużym zaufaniem, jak i o tym, że towar w rzeczywistości mógł należeć do D. B.. Przytaczając w tym miejscu istotne fragmenty zeznań strony oraz D. B., figurującego w formularzu wymiany informacji jako jedyny współpracownik oraz menadżer A organ odwoławczy zwrócił uwagę, że podatnik w dniu [...] r. zeznał, że "A znalazł przez Internet. Mieli najniższą ofertę. Wtedy firmę A reprezentował D. B., który był wtedy jej prezesem"; "(...) zamawiając [...] i konsole do gier Sony Playstation był osobiście i rozmawiał z D. B., który chyba mieszka w Austrii, a kiedyś mieszkał w S.". Na pytanie: Wobec tego, co jeśli on (T. B.) zrobi sobie listę i sprzeda towar, a pan nie zablokuje IMEI, bo Pan ich nie zna odparł: "Tego to ja nie wiem czy on to sprzeda". - nie ma zamiaru dochodzić swoich praw do tego towaru w sądzie, na razie chce to załatwić polubownie (nie zgłosił też na Policji przetrzymywania towaru przez D. B. i oświadczył, iż nie zamierza takiego zgłoszenia dokonywać). Z kolei D. B. w dniu [...] r. zeznał: 1. Podatnik "jest jego sąsiadem i spotyka się z nim czasami, też u niego w domu,’’ 2. "on nie sprzedawał podatnikowi żadnych towarów, firma A z W. (gdzie jest prezesem i udziałowcem) sprzedawała dla niego sprzęt elektroniczny-jednak nie jest tego pewien, musiałby sprawdzić w dokumentach. (...) nie wie dokładnie od kiedy fiirma A współpracuje z firmą D M. M., ałe jakieś towary brał od nich. 3. adres firmy A W., [...] jest już nieaktualny, ponieważ firma jest przeniesiona kawałek dalej pod inny adres: [...] W. (biurowiec [...]), ulicy nie pamięta. Ma na pieczątce. 4. firma A w okresie od 06/2015 do 09/2015 zatrudniała [...] pracowników. Powyższe zeznania, jak zaakcentowano, są częściowo rozbieżne i nie znajdują potwierdzenia w formularzu sporządzonym przez administrację austriacką, a działania podatnika i D. B. nie przystają do zasad faktycznie obowiązujących w rynkowym obrocie towarami. Działania te nie mają nic wspólnego z zasadą należytej ostrożności i dobrej wiary. Podatnik nie zawierał umów na piśmie, towar zamawiał przez Internet i nie znał pochodzenia towaru. Okoliczności zawarcia tak dużych transakcji WNT muszą dziwić, biorąc pod uwagę wcześniejsze okresy prowadzonej działalności, kiedy to wykazywał on znikome kwoty z tytułu nabycia towarów i nie posiadał własnych środków pieniężnych (jak zeznał pieniądze którymi zapłacił za rzekomo nabyty od A towar pożyczył). Poza tym nie spisywał dla własnych potrzeb numerów IMEI, co może świadczyć o działaniu celowym mającym za zadanie uniemożliwienie identyfikacji towarów. Potwierdzeniem takiego stanu rzeczy jest nagła sprzedaż w dniu [...]r. na rzecz: B SIA z R. zakupionych towarów przechowywanych rzekomo u T. B.. Z dokumentów złożonych do czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniu [...] r. w związku z deklaracją VAT-7 za kwiecień 2016 r. i informacją podsumowującą VAT-UE za ten okres, w którym wykazano WDT do kontrahenta [...] na kwotę łączną [...] zł wynika, że podatnik nie był zobowiązany żadnymi umowami do dostarczenia towaru właśnie [...]r. Z chronologii przedłożonych dokumentów i zeznań podatnika wynika natomiast, że dostęp do towarów otrzymał w dniu [...] r. wieczorem a e-maile z ofertami sprzedaży wysłał dopiero [...] r. o godz. 13:49 i 14:49 (takie wydruki emaili przedstawił do wspomnianych wcześniej czynności sprawdzających). Dopiero o godz. 15:05 otrzymał odpowiedź zwrotną od B, że jest zainteresowana zakupem w/w towarów. Podatnik zeznał, że osobiście jechał z towarem do B SIA w R., wyjechał o [...] rano i ok. [...] był na miejscu (trasa liczy [...] km). Z wydruków emaili wynika, że [...] r. o godz. 8:44 otrzymuje e-maila od B, który w wolnym tłumaczeniu znaczy, że podatnik ma mu dać znać, jeżeli mu pasuje. Na to podatnik odpowiada o 10:10, że dostawa nastąpi w nocy. O godz. 11:10 B dopiero potwierdza zakup zamówienia, a o 13:09 podatnik przesyła fakturę i informuje, że towar zostanie dostarczony dziś wieczorem. Z tego wynika, że podatnik wyjechał z towarem do kupującego o [...] rano, a transakcję sprzedaży zawarł dopiero po południu, będąc już w trasie. Można z tego wnioskować, że wyjechał w drogę z towarem (do całkiem nowego klienta) nie mając ustalonych szczegółów transakcji - nie miał nawet pewności, że transakcja w R. zostanie sfinalizowana. Na dodatek w dalszym ciągu prowadzona była wobec niego kontrola i miał możliwość, po uzyskaniu dostępu do towaru, okazać go kontrolującym, czego z niewiadomych przyczyn nie uczynił. Cały przebieg tych operacji wygląda tak nieprawdopodobnie, że nasuwa się jedyny logiczny wniosek, że podatnik chciał z jakiś względów ukryć towar albo upozorować sprzedaż towaru, którego nigdy nie było. Nadto organ odwoławczy zauważył, że podatnik zadziałał bardzo lekkomyślnie jako przedsiębiorca, jadąc samotnie w tak długą trasę i wioząc towar o tak dużej wartości. Nie znał firmy B SIA, bo transakcja sprzedaży, którą miał przeprowadzić, była pierwszą z tą firmą. Jak wynika z jego zeznań, na miejscu nawet nie wie dokładnie z kim się spotkał, na dodatek spotkanie odbyło się o [...] w nocy na nieznanym terenie, i rozliczono się gotówką w samochodzie ([...] Euro). W toku prowadzonego postępowania nie udało się pozyskać dowodów świadczących o nabyciu przez spółkę B SIA w/w telefonów - brak jest dowodów dotyczących wewnątrzwspólnotowego nabycia. Trudno uznać by cechą normalnie funkcjonującego podmiotu gospodarczego był całkowity brak zainteresowania przeprowadzanymi transakcjami (notabene z kontrahentem, z którym wcześniej nie współpracował) i pieczy nad towarem oraz środkami pieniężnymi o znacznej wartości. Podatnik postępował nieracjonalnie i nieostrożnie w prowadzonej we własnym imieniu i na własny rachunek działalności gospodarczej, wykazując wyjątkową wręcz niefrasobliwość. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że twierdzenie podatnika, iż organ I instancji powołał się na odpowiedź łotewskiej administracji podatkowej dotyczącą podmiotu B SIA, gdy tymczasem "Odwołujący sprzedał towar spółce F SIA" jest zupełnie bezpodstawne i jedynie potwierdza okoliczność, że strona de facto nie jest zorientowana w transakcjach jakoby przez siebie przeprowadzanych. W oświadczeniu z dnia [...] r. kontrolowany wskazał, że "Towar został sprzedany na rzecz B SIA" i załączył fakturę, w której jako nabywcę wpisano B SIA. Dalej zaś, w toku czynności sprawdzających dotyczących deklaracji VAT-7 za kwiecień 2016 r., przedłożył formularz CMR Nr [...], w którym w poz. 2 figuruje : "B SIA", podobnie wydruki e-mail dotyczą korespondencji sygnowanej danymi "D. A. B SIA". W zapytaniu do administracji łotewskiej organ I instancji wskazywał firmę B SIA. Komentując natomiast zawarte w protokole przesłuchania podatnika z dnia [...] r. zapisy dotyczące nazwy kontrahenta, tj. F Sia, a następnie przywołując tę firmę pod nazwą F Sia popełniono niezamierzoną omyłkę pisarską, która nie ma wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia. W tym stanie rzeczy, zdaniem organu odwoławczego, podatnik nie może racjonalnie utrzymywać, że przeprowadzając kwestionowane transakcje działał w dobrej wierze. Obiektywne okoliczności (jasne i widoczne dla wszystkich), logika oraz doświadczenie zawodowe organów podatkowych nie pozwalają bowiem na taki wniosek. Istnieją mocne podstawy, aby wnioskować nie tyle o braku należytej staranności, ale wręcz o świadomym współudziale podatnika w transakcji karuzelowego obrotu telefonami komórkowymi. Współudział wyklucza konieczność ustalania dobrej wiary i dopełnienia należytej staranności (por. wyroki WSA w Gliwicach: z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1402/14 i z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1319/14), niemniej jednak organy podatkowe ze względu na art. 122 O.p. kwestię tą szczegółowo przeanalizowały, dochodząc do zbieżnych wniosków przedstawionych wyżej. W tej sytuacji organ I instancji zasadnie wyeliminował z rozliczenia podatku VAT za czerwiec 2015 r. transakcje WNT z firmą A i odmówił podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ten podmiot. Dokonał wykładni u.p.t.u. w sposób jak najbardziej zgodny z tekstem i celem dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku VAT tak, aby osiągnąć zamierzony przez nią rezultat, jasno określony przez orzecznictwo TSUE. Skoro sprzedaż towaru zmierzała jedynie do upozorowania legalności obrotu towarem (gdyby nie to, opisywanego obrotu [...] i konsolami do gier by nie przeprowadzono) transakcje należało zatem uznać za niedokonane. Zgodne to jest również z wykładnią prawa wspólnotowego prezentowaną w orzecznictwie TSUE i krajowych sądów administracyjnych. Nadto organ odwołał się do faktu notoryjnego, że obrót elektroniką jest branżą wysokiego ryzyka, co nakłada na kupującego obowiązek wnikliwego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 936/09). W zakresie ustaleń dotyczących podatku należnego wskazano, że z rejestru - zestawienie sprzedaży towarów używanych na zasadzie VAT marża art. 120 u.p.t.u. za miesiąc czerwiec 2015 r. wynika, że w tym miesiącu podatnik sprzedał: [...] sztuk szkieł ochronnych, [...] sztuk Power Bank [...] mAh, [...] sztuk Power Bank [...] mAh, sztukę [...]. W rejestrze podano od kogo kupiono towar i komu towar sprzedano, nazwę podmiotu, datę sprzedaży, ilość towaru, cenę sprzedaży towaru, koszty wysyłki, wartość transakcji, różnicę pomiędzy ceną zakupu a ceną sprzedaży, marżę, marżę netto, VAT marżę, netto wysyłka. Podatnik przedstawił umowy kupna - sprzedaży zawarte ze sprzedającym: T. B.: - z dnia [...] r. obejmujmującą nw. towary: 1. Szkło ochronne, ilość [...] sztuk, cena jednostkowa [...] zł, łączna cena [...] zł, 2. Power Bank [...] mAh, ilość [...] sztuk, cena jednostkowa [...] zł, łączna cena [...] zł, 3. Power Bank [...] mAh, ilość [...] sztuk, cena jednostkowa [...] zł, łączna cena [...] zł - z dnia [...] r. obejmującą [...], ilość [...] szt., cena jednostkowa [...] zł, łączna cena [...] zł. Przy sprzedaży tych towarów (poza [...]) zaznaczono w rejestrze, że towar został zakupiony na umowę kupna sprzedaży nr [...] z dnia [...] r. zawartą pomiędzy podatnikiem a sprzedającym T. B.. Podatnik w ramach prowadzonej działalności pod nickiem D dokonywał sprzedaży ww. towarów za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro, rozliczając te transakcje jako sprzedaż towarów używanych z zastosowaniem procedury VAT marża z art. 120 ust. 4 u.p.t.u., wobec czego podatek VAT wykazany w deklaracji VAT-7 był liczony tylko od marży, tj. różnicy pomiędzy ceną sprzedaży a ceną zakupu. Łączna wartość wszystkich transakcji (towar + wysyłka) w rejestrze sprzedaży towarów używanych za czerwiec 2015 r. została wykazana w kwocie [...] zł (zestawienie ilości sprzedanych towarów z zakupionymi od T. B. zawarto na str. 18 zaskarżonej decyzji (wynika z niego, że sprzedano o [...] sztuki więcej szkieł ochronnych i o [...] sztuki Power Bank niż zakupiono). Podatnik w dniu [...] r. zeznał, że: - w ramach działalności w okresie od [...]r. do [...]r. zajmował się handlem sprzętem elektronicznym, - w w/w okresie sprzedawał używane: [...], szkła ochronne, ładowarki Power Bank oraz nowe etui na telefony i karty pamięci, - szkła hartowane mogą być powtórnie użyte i spełniają dalej swoje właściwości (szkło ma taki dobry klej, że po odklejeniu ponownie można je przykleić na telefon), - nie wie skąd T. B. ma tak dużą ilość używanych szkieł hartowanych na przeróżne typy telefonów, - miał reklamacje dotyczące szkieł hartowanych, że np. nie chciały się kleić lub przyszły pęknięte, - nie było reklamacji co do tego, że towary są używane, chociaż na stronie allegro nick D jest ogłoszenie, że sprzedaje towary nowe, - używane szkła hartowane na przeróżne telefony zakupił od T. B., - towary sprzedaje przez Internet, tylko za pomocą Allegro i tylko pod nickiem D; - zapytany: jak się to stało, że sprzedał w czerwcu 2015 r. więcej towarów niż zakupił, odpowiedział: "Sprzedałem tyle, ile zakupiłem", - na pytanie: jak wyjaśni, że na jego konto bankowe wpływają z Pay-u i od klientów zdecydowanie większe kwoty niż ujmowane w rejestrach sprzedaży towarów (w czerwcu 2015 r. w rejestrze ujęto kwotę [...] zł, a na rachunek bankowy wpłynęła kwota [...] zł) odparł, iż nie wie i musi jakoś to zweryfikować, jak sprawdzi to wyjaśni (w terminie do [...] r.), jednakże do dnia zakończenia postępowania podatkowego nie wyjaśnił tych różnic. Przesłuchany na okoliczność powyższych umów T. B. potwierdził zawarcie umowy dotyczącej sprzedaży [...] sztuk szkieł ochronnych, [...] sztuk Power Bank [...]mAh, [...] sztuk Power Bank [...]mAh oraz umowy dotyczącej sprzedaży [...] sztuki [...]. Towary będące przedmiotem umowy były towarami używanymi i pochodziły z Chin. Są to zwroty klientów, odkupuje telefony używane i sprzedaje je dalej. Zapytany, czy w czerwcu 2015 r. nie sprzedał podatnikowi innych towarów (bez umowy) odpowiedział: "Nigdy się nie sprzedaje bez umowy". Zeznał również, iż "nie sprzedaje nowych towarów", a towary będące przedmiotem ww. umów kupna sprzedaży zawartych z podatnikiem to były raczej "używki". Z rejestru CEIDG wynika, iż T. B. w czerwcu 2015 r. miał zawieszoną działalność gospodarczą, natomiast posiadał status podatnika VAT czynnego i mógł wystawiać faktury VAT. Z zestawienia transakcji uznaniowych na koncie podatnika wynika, iż łączna wartość transakcji sprzedaży z Allegro w czerwcu 2015 r. wynosi [...] zł (podczas gdy w rejestrze sprzedaży wykazano kwotę [...] zł jako wartość towarów + wysyłka). Dla porównania sprawdzono również zestawienie aukcji z Allegro zakończonych w czerwcu 2015 r., gdzie wartość transakcji wynosi [...] zł oraz wydruki z Payu pod kątem wpłat od kupujących za ten miesiąc, z których łączna wartość wynosi [...] zł. Mając powyższe na względzie, w toku postępowania pierwszoinstacyjnego zapytano pisemnie wybranych kupujących wykazanych w rejestrze sprzedaży za czerwiec 2015r. o szczegóły transakcji na Allegro z osobą sprzedającą pod nickiem D Wszyscy zapytani, którzy kupowali towary od sprzedawcy D podali, iż zakupili towar nowy, fabrycznie zapakowany w opakowanie producenta. W większości transakcji wystąpiły niezgodności w porównaniu z rejestrem dot. cen, asortymentu, dat zakupu, ilości (vide: wyjaśnienia pisemne B.L., W.W., P.T., K.C., A.K., P.M., K.C., J. N.). Z zapytanych osób jedynie E. K. odpowiedziała, że nie dokonała żadnych transakcji z użytkownikiem D. Wyjaśniła, że prawdopodobnie wybrała opcję "Kup teraz" dotyczącą przenośnej ładowarki Power Bank, jednak nie zostały poczynione żadne kroki, co do potwierdzenia zakupu oraz zapłaty za towar. Mimo, że podatnik nie sprzedał E. K. żadnego towaru to wykazał w rejestrze sprzedaży towarów używanych transakcję jej dotyczącą. Ponadto z danych dostępnych na Allegro dla kupujących, zamieszczonych w zakładce "o mnie" wynika, że użytkownik D podaje, że "Towar który sprzedajemy jest fabrycznie nowy, chyba że w opisie zaznaczono inaczej", a w regulaminie aukcji w punkcie II opisano: "Zwrot towaru jest możliwy po uprzednim kontakcie oraz gdy towar jest w stanie nie naruszonym oraz gdy nie posiada on śladów użytkowania". Wskazuje to, że podatnik sprzedaje towary nowe. Towary używane zawsze noszą znamiona użytkowania, a ww. zapis można kierować tylko do towaru nowego. W Internecie na portalu Allegro wyświetlono informację o jednym ze sprzedawanych towarów tj. POWER BANK [...] w kolorze [...] lub [...]. W opisie zaznaczono m.in. informację: "Oferowane przez nas przedmioty są nowe, oryginalnie zapakowane. Po zakupie proszę o podanie koloru jaki państwa interesuje. Wobec powyższego organ odwoławczy wskazał, że podatnik sam oferował na aukcjach Allegro towary nowe i nowe towary też sprzedawał (co wszyscy zapytani kupujący potwierdzili). Nawiązano także do wskazanej przez organ I instancji nierzetelności prowadzonego przez podatnika rejestru dot. sprzedaży towarów używanych, w którym podaje on dane niezgodnie z rzeczywistością - towar sprzedano nowy, a nie używany, ilość towaru i jego rodzaj był niezgodny z faktycznym i wielokrotnie transakcja miała faktycznie miejsce w innej dacie. Zaznaczył przy tym, że wyjaśnienia nabywców nie są jedynym argumentem przemawiającym za tym, że sprzedawane towary były nowe. Przemawiają za tym także różnice pomiędzy kwotami wpłat uznaniowych na koncie bankowym strony wpływających z PayU oraz od klientów, a kwotami ujmowanymi przez podatnika w rejestrach sprzedaży towarów. Podkreślono w tym miejscu, że podatnik nie był w stanie wyjaśnić tych różnic. Mając na uwadze powyższe podstawę opodatkowania ze sprzedaży towarów na Allegro przyjęto na podstawie kwot wpłaconych na konto bankowe podatnika z PayU i bezpośrednio od kupujących odejmując zwroty wpłat od kupujących. Odpierając podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskazano w szczególności, że skoro ustalenia dokonane w wyniku czynności organu innego państwa dotyczą kontrahentów strony tj. firm A i B SIA i są bezpośrednio ukierunkowane na analizę transakcji zakupu i sprzedaży towarów, w postaci [...] i konsoli do gier na rzecz podatnika, to organ I instancji zasadnie, uwzględniając regulację z art. 194 § 1 i 2 O.p., uznał je za jeden z dowodów w sprawie. Strona w toku postępowania nie przedstawiła żadnych przeciwdowodów pomimo, iż obowiązek wykazania, że określone czynności w istocie zaistniały i wiążą się z nimi poniesione ściśle określone wydatki spoczywa na podatniku. Wnioski dowodowe strony ograniczają się bowiem w zasadzie do żądania powtórnego przesłuchania wszystkich świadków, których zeznania albo pisemne wyjaśnienia już uzyskano. Organ odwoławczy wyjaśnił także, iż w świetle art. 181 O.p., ustanawiającego odstępstwo do zasady bezpośredniości, w postępowaniu podatkowym mogą być wykorzystane dowody i materiały zgormadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym. Nie istnieje prawny nakaz ponownego przesłuchania świadka zeznającego w innym postępowaniu. Odnośnie włączenia do akt sprawy pism od administracji innych państw w formie wyciągów wskazano, że dotyczą one bezpośrednich kontrahentów strony. Jednocześnie, odwołując się m.in. do wyroku NSA z dnia 7 listopada 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 2143/00 wyjaśniono, że organ I instancji powinien sporządzić z takich dokumentów stosowne wyciągi, które z jednej strony uniemożliwiłyby identyfikację danych podmiotów nie związanych z prowadzonym postępowaniem, z drugiej natomiast umożliwiłyby stronie postępowania zapoznanie się z informacjami, będącymi podstawą wymiaru jej zobowiązań. Anonimizacja jest właśnie procesem ingerencji w treść dokumentu w taki sposób, aby uniemożliwić identyfikację występujących w tym dokumencie podmiotów. Organ odwoławczy wskazał także, iż przy ocenie stanu faktycznego organ podatkowy nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów i wg swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Stwierdzając, że w niniejszej sprawie nie naruszono zasady swobodnej oceny dowodów, za bezzasadne uznano także zarzuty naruszenia art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Mając na uwadze, że włączone do materiału dowodowego wydruki stron z Allegro zawierające m.in. opisy aukcji, które odwołujący sam formułował i umieszczał na portalu oraz odpowiedzi kupujących, będących klientami podatnika na Allegro, świadczą o tym, że oferował on do sprzedaży towary nowe, za zbędne uznano ponowne zwracanie się do nich w celu przesłuchania. Podkreślono, że w wyjaśnieniach kupujący wskazali termin zakupu towaru, asortyment i rodzaj towaru oraz jego ilość, a niejednokrotnie dane te dokumentowali odpowiednimi dowodami w postaci wydruków płatności za zakup towaru w drodze przelewów bankowych oraz informacji z Allegro, zawierających szczegóły dotyczące zawartych z ww. użytkownikiem transakcji. Pisemne zapytanie wybranych kupujących o szczegóły transakcji na Allegro z osobą sprzedającą pod nickiem D było zgodne z art. 125 § 1 O.p. Z uwagi na oszczędność czasu korzystniej było uzyskać potrzebne dane poprzez korespondencję listowną bądź mailową niż zlecać urzędom skarbowym w całej Polsce przesłuchania tych osób. Poza tym osoby te jednoznacznie stwierdziły, iż zakupiony towar był nowy oraz w większości przypadków (jeśli chodzi o asortyment) inny niż ten, o który pytano w oparciu o sporządzone przez podatnika rejestry. Zaakcentowano także, iż strona nie podważa de facto istoty i treści tych zeznań, a twierdzi jedynie, że uwzględnienie tych dowodów (w sytuacji gdy nie była obecna przy przesłuchaniach i nie mogła zadawać pytań świadkom) narusza zasadę bezpośredniości. Z powyższym nie sposób się zgodzić, zwłaszcza, że strona była skutecznie powiadomiona o terminach mających się odbyć przesłuchań oraz miała możliwość zapoznania się z treścią zeznań wszystkich przesłuchanych w toku postępowania osób. Poza tym zauważono, że z zeznań złożonych przez T., D. i R. B. wynika, iż jedynie przechowywali towary zakupione przez podatnika, jednak nic nie wiedzą na temat transakcji przeprowadzonych przez odwołującego z firmą A. Ponieważ kwestionowaną okolicznością jest nie sam zakup przez stronę towarów, ale to czy ich dostawcą była firma wystawiająca faktury, ponowne przesłuchanie tych osób nie wniosłoby nic nowego do sprawy. Stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oparto o wymienione w jej uzasadnieniu liczne dowody: zgromadzone, przeanalizowane i opisane w sprawie, które dawały uzasadnione podstawy do podjęcia rozstrzygnięcia merytorycznego. W treści uzasadnienia przedmiotowej decyzji, powoływano również stosowne przepisy, na podstawie których organ pierwszej instancji dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego i wyciągnął wnioski pozwalające na wydanie rozstrzygnięcia według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącego adwokat podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego, które miało znaczący wpływ na treść decyzji, a to: 1) art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie skutkujące błędnym przyjęciem przez organ podatkowy, iż skarżący nie dokonał transakcji z przedsiębiorcami A GmbH i B SIA, w sytuacji, gdy odpowiedzi administracji austriackiej i łotewskiej nie usuwały wątpliwości co do transakcji i możliwości zastosowania wobec skarżącego zasady VAT marża oraz poprzez jego niezastosowanie skutkujące błędnym przyjęciem, iż skarżący sprzedawał na aukcji internetowej towary nowe zamiast używanych, w sytuacji gdy odpowiedzi [...] kontrahentów, wobec [...] transakcji, nie usuwały wątpliwości co do transakcji i możliwości zastosowania wobec skarżącego zasady VAT marża, 2) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie, a to niezebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i niewyjaśnienie w sposób dokładny stanu faktycznego i stanu prawnego skarżącego, a więc: a) nieprzesłuchanie lub nieuzyskanie odpowiedzi wszystkich osób, które dokonały u skarżącego zakupu przedmiotowych towarów, na okoliczność treści i sposobu zawartych transakcji ze skarżącym, b) nieprzesłuchanie lub nieuzyskanie odpowiedzi od przedsiębiorców A i B SIA na okoliczność treści i sposobu zawartych transakcji ze skarżącym, c) niedokonanie analizy wszystkich [...] aukcji internetowych będących przedmiotem niniejszej sprawy, d) nieprzedstawienie dowodów na poparcie twierdzeń zawartych w decyzji organu podatkowego, iż wszystkie towary sprzedawane przez skarżącego były towarami nowymi, e) nieprzesłuchanie skarżącego na okoliczność rozbieżności pojawiających się na aukcjach internetowych oraz ewentualnego braku odpowiedniego postanowienia w zakresie zwrotów dla towarów używanych w regulaminie aukcji, gdyż skarżący sprzedaje zarówno towar nowy, jak i używany, f) pominięcie lub niedanie wiary dokumentom skarżącego stanowiącym o istnieniu towarów, prawie własności przysługującym skarżącemu do przedmiotowych towarów oraz o sprzedaży towarów, g) pominięcie lub niedanie wiary zeznaniom świadków przemawiającym na korzyść skarżącego w zakresie dokonanych transakcji ze skarżącym, h) oparcie się na wybiórczo wybranym materiale dowodowym, a to fragmentach korzystnych dla organu podatkowego zeznań świadków lub treści odpowiedzi kilku kontrahentów skarżącego, i) oparcie się na nieusuwających wątpliwości odpowiedziach administracji austriackiej i łotewskiej ze skutkiem negatywnym dla skarżącego, biorąc również pod uwagę, iż odpowiedzi te zostały uzyskane w toku innych postępowań niedotyczących skarżącego, skutkujące błędnym przyjęciem, iż skarżący nie dokonał transakcji z przedsiębiorcami A i B SIA oraz iż sprzedawał towary nowe zamiast używanych, 3) art. 124 O.p. poprzez jego niezastosowanie, a to niewyjaśnienie stronie zasadności przyjęcia na niekorzyść skarżącego odpowiedzi administracji austriackiej i łotewskiej, biorąc pod uwagę, iż odpowiedzi te zostały uzyskane w toku innych postępowań niedotyczących skarżącego, a nadto w sytuacji nieprzesłuchania lub nieuzyskania odpowiedzi od przedsiębiorców A i B SIA na okoliczność treści i sposobu zawartych transakcji ze skarżącym oraz niewyjaśnienie stronie zasadności przyjęcia na niekorzyść skarżącego, iż odpowiedzi kilku świadków na okoliczność treści i sposobu zawartych transakcji ze skarżącym pozostają wystarczające, w sytuacji, gdy było [...] transakcji, 4) art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez ich niezastosowanie, a to błędne przyjęcie przez organ podatkowy, iż skarżący brał udział w tzw. obrocie karuzelowym, w sytuacji gdy organ podatkowy nie wykazał i nie udowodnił, iż nastąpił zwrot podatku VAT na korzyść skarżącego: zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku jest działaniem błędnym, 5) art. 191 O.p. poprzez błędne jego zastosowanie, w sytuacji gdy nie został zebrany cały materiał dowodowy, jak również poprzez błędną ocenę co do jednoznacznego udowodnienia okoliczności zawieranych umów sprzedaży z kontrahentami, skutkujące błędnym przyjęciem, iż skarżący nie dokonał transakcji z przedsiębiorcami A i B SIA oraz iż sprzedawał towary nowe zamiast używanych, 6) art. 120 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie przez organ podatkowy, iż towary będące przedmiotem niniejszej sprawy, które skarżący sprzedawał nie stanowią towaru używanego, o którym mowa w tym przepisie. Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi na wstępie podniesiono, że organ nie ma żadnej podstawy i żadnego dowodu, aby twierdzić, iż do transakcji pomiędzy skarżącym a A nie doszło. Sprzedaż przedmiotowych towarów została potwierdzona szeregiem dokumentów i zeznań, które nie nasuwają wątpliwości co do faktu dokonania rzeczonej sprzedaży. Skarżący przedłożył stosowne faktury, potwierdzenia przelewów, jak również dokumenty związane z transportem towaru. Fakt częściowej zapłaty gotówką za jedną fakturę nr [...] z dnia [...] r. oraz preferowany przez skarżącego odbiór osobisty towaru w żadnym przypadku nie daje podstawy do twierdzenia, iż sprzedaży nie dokonano. Niejasne pozostaje, jakich dodatkowych dokumentów lub czynności oczekuje organ podatkowy, jeżeli zgromadzony materiał jednoznacznie wskazuje, iż dokonano prawidłowej sprzedaży pomiędzy A a skarżącym. Twierdzenie organu, że skarżący brał udział w tzw. obrocie karuzelowym, mającym na celu wyłudzenie podatku VAT, jest nadużyciem prawa, nie popartym żadnymi dowodami, a wręcz sprzecznym ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Dalej pełnomocnik skarżącego zarzucił, że organ posłużył się domniemaniem i bez wykazania obiektywnych przesłanek błędnie przyjął, iż skarżący brał udział w tzw. obrocie karuzelowym. Tymczasem organ nie wykazał i nie udowodnił w żaden sposób, iż nastąpił zwrot podatku VAT na korzyść skarżącego. Nadto wytknięto, że organ dokonał za daleko idącej interpretacji treści zeznań świadków w zakresie zakupu towaru od A, przechowywania towaru, a także jego odsprzedaży na rynek łotewski. Nie wzięto pod uwagę, iż po upływie roku od sprzedaży towaru na Łotwę zeznania nie będą wystarczająco szczegółowe. Nie jest to wystarczające do stwierdzenia, iż zeznania nie są spójne i nie znajdują potwierdzenia w wątpliwych dokumentach, tj. odpowiedziach administracji austriackiej i łotewskiej. Autor skargi zarzucił także, iż organ nie podjął próby przesłuchania lub uzyskania odpowiedzi od przedsiębiorców A i B SIA na okoliczność treści i sposobu transakcji zawartych ze skarżącym, opierając się na odpowiedziach administracji austriackiej i łotewskiej nieusuwających wątpliwości co do transakcji i możliwości zastosowania wobec skarżącego zasady VAT marża. Zdaniem pełnomocnika strony w żaden sposób nie można się zgodzić z twierdzeniem organu podatkowego, iż w przedmiotowej sprawie nie ma legalnego źródła pochodzenia towaru. Organ podatkowy nie wyjaśnił stronie zasadności przyjęcia na niekorzyść skarżącego odpowiedzi administracji austriackiej i łotewskiej, biorąc pod uwagę, iż odpowiedzi te zostały uzyskane w toku innych postępowań niedotyczących skarżącego, a nadto w sytuacji nieprzesłuchania lub nieuzyskania odpowiedzi od przedsiębiorców A i B SIA na okoliczność treści i sposobu zawartych transakcji ze skarżącym. Organ podatkowy oparł się na wybiórczo wybranym materiale dowodowym, a to fragmentach korzystnych dla organu podatkowego zeznań świadków, treści odpowiedzi kilku kontrahentów skarżącego i odpowiedziach administracji austriackiej i łotewskiej, pomijając w całości dokumenty i zeznania świadczące na korzyść skarżącego, które dokumentują w sposób wystarczający fakty dokonania sprzedaży. Nietrafne jest również stanowisko organu podatkowego, iż do dokonania sprzedaży konieczna jest umowa pisemna, podczas, gdy brak umowy w tej formie nie przesądza w żadnym przypadku kwestii rzeczywistego dokonania sprzedaży, zarówno w przypadku obu kontrahentów strony. Jednocześnie fakt niedochowania procedur na podstawie obowiązujących przepisów prawa krajowego przez wskazane zagraniczne podmioty nie może wpływać na wiarygodność skarżącego, gdyż skutecznie dokonano dwóch transakcji sprzedaży, zakup towaru od A i sprzedaży do B SIA. Autor skargi stwierdził również, że skarżący nie widzi potrzeby spisywania dla własnych potrzeb numerów IMEI [...] sztuk towaru w sytuacji, gdy towar sam magazynuje lub oddaje go w przechowanie osobie zaufanej, co więcej towar ten ma być przedmiotem dalszej sprzedaży. W ocenie strony skarżącej organ dopuścił się za daleko idącej interpretacji okoliczności sprzedaży towaru do B SIA. Po pierwsze, wbrew twierdzeniu organu podatkowego, nie była to nagła sprzedaż. Po drugie, oferty i kontakt w zakresie sprzedaży towarów zostały podjęte [...] r., a nie, jak twierdzi organ podatkowy, w dniu [...] r. Ze względu na pojawienie się możliwości dokonania korzystnej sprzedaży towaru, skarżący jako przedsiębiorca podjął dobrą decyzję o sprzedaży towarów. Okazja taka mogła się nie powtórzyć, a nieekonomiczne byłoby nie wykorzystanie szansy na wypracowanie zysku. Zdaniem pełnomocnika skarżącego ocenie organu podatkowego nie powinna podlegać "lekkomyślność" skarżącego, jest to bowiem ocena subiektywna, niemająca odzwierciedlenia w rzeczywistości. Większość transportów, które odbywają się na terenie Unii Europejskiej realizowana jest przez samotnie podróżujących kierowców i nie wiąże się z tym żadne znaczne ryzyko. Ocena organu podatkowego jest kolejną za daleko idącą interpretacją i nadużyciem w celu wykazania dla siebie korzystnego stanowiska, nie odpowiadającemu rzeczywistości. W dalszych wywodach skargi wskazano, że skarżący na podstawie umowy z dnia [...] r. zakupił od T. B. towary używane: szkło ochronne w liczbie [...] sztuk, power bank [...] mAh w ilości [...] sztuk i power bank [...] mAh w liczbie [...] sztuk za łączną cenę [...] zł. Skarżący w ramach prowadzonej działalności za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro sprzedał [...] sztuki szkła ochronnego, [...] sztuk power bank [...] mAh i [...] sztuk power bank [...] mAh, a więc zawarł [...] transakcji. Organ podatkowy zwrócił się pisemnie z zapytaniem o szczegóły dokonania transakcji na Allegro ze skarżącym jedynie do wybranych [...] osób, wykazanych w rejestrze sprzedaży za czerwiec 2015 r. Ponadto, organ podatkowy wywiódł w oparciu o postanowienia w opisie i regulaminie aukcji sprzedawcy D, iż skarżący sprzedaje wyłącznie towary nowe, co pozostaje niezgodne z rzeczywistością. Stwierdzenie to jest błędne i pomija istotny fakt, iż w opisie jest wskazane, że u skarżącego dostępne są również towary używane. Nadto, zeznania skarżącego i T. B. są spójne i potwierdzają fakt sporządzenia umowy i dokonania sprzedaży ww. towarów używanych. Co więcej skarżący wskazywał, iż zdarzały się reklamacje na sprzedany towar, gdyż towar używany może nie odpowiadać właściwościom i jakości pierwotnej. Opisane wadliwe działanie nie budzi zaufania do organów podatkowych, gdyż pominięcie zeznań [...] osób nie może stanowić podstawy przyjęcia jednoznacznego stanowiska. Zdaniem strony skarżącej organ podatkowy nie przedstawił dowodów na poparcie twierdzeń, iż wszystkie towary sprzedawane przez skarżącego były towarami nowymi. Organ podatkowy nie posiada wystarczającej wiedzy, aby taką tezę przyjąć, zważywszy, że nie występował ze szczegółowymi pytaniami nawet do wybranych [...] osób, od których nie uzyskano opisu stanu technicznego towaru oraz nie zapytano, czy miały wiedzę, iż jest to towar używany. Organ nie przesłuchał też skarżącego na okoliczność rozbieżności pojawiających się na aukcjach internetowych oraz ewentualnego braku odpowiedniego postanowienia w zakresie zwrotów dla towarów używanych w regulaminie aukcji, gdyż skarżący sprzedaje zarówno towar nowy, jak i używany. Z kolei przytoczony przez organ przykład aukcji skarżącego dotyczącej "POWER BANK [...] w kolorze [...] lub [...]" nie powinien być w żadnym przypadku brany pod uwagę, gdyż nie dotyczy przedmiotowej decyzji i nie może stanowić potwierdzenia dla transakcji będących przedmiotem niniejszego postępowania. Wobec powyższego skonstatowano, że organ nie zebrał w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, nie wyjaśnił dokładnie stanu faktycznego i stanu prawnego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. Kontroli Sądu na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja z dnia [...] r., którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. określającą zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku od towarów i usług w za czerwiec 2015 r. wysokości [...] zł. Dokonując tej kontroli Sąd posłuży się argumentacją przedstawioną w dotyczących tożsamej problematyki wyrokach WSA w Gliwicach: z dnia 17 września 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1444/19 oraz z dnia 6 października 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1093/19 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), którą w pełni podziela i uznaje za własną. Kwestią sporną w sprawie jest po pierwsze, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały rozliczenie sprzedaży towarów na Allegro na zasadzie VAT marża - przy zastosowaniu art. 120 ust. 4 u.p.t.u. - jako towarów używanych. Ze stanu faktycznego bowiem wynika, że w czerwcu 2015 r. skarżący w ramach prowadzonej działalności, pod nickiem D, dokonywał sprzedaży towarów (m.in. szkieł ochronnych, Power Banków) za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro, rozliczając te transakcje jako sprzedaż towarów używanych z zastosowaniem procedury VAT marża z art. 120 ust. 4 u.p.t.u. Wobec czego podatek VAT wykazany w deklaracji VAT-7 był liczony tylko od marży, tj. różnicy pomiędzy ceną sprzedaży a ceną zakupu. Po drugie sporne jest, czy skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo telefony marki [...] oraz konsole Sony Playstation, które później były przedmiotem sprzedaży. Przechodząc do warstwy merytorycznej sprawy, wskazać trzeba, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei w myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zaś przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.t.u. - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Zgodnie natomiast z art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Stosownie zaś do art. 120 ust. 4 u.p.t.u., w którym uregulowano wyjątek od ogólnej reguły wyrażonej w art. 29a u.p.t.u., w przypadku podatnika dokonującego dostawy towarów używanych nabytych uprzednio przez tego podatnika w ramach prowadzonej działalności, w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że Sąd za podstawę swojego rozstrzygnięcia przyjął stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe. Nie podzielił przy tym zarzutów skargi, w których zakwestionowano kompletność materiału dowodowego oraz jego wybiórcze potraktowanie, a także wskazywano na przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu organ I instancji trafnie wskazał na nierzetelność prowadzonego przez skarżącego rejestru sprzedaży towarów używanych, w którym podaje on dane niezgodne z rzeczywistością - towar sprzedano nowy, a nie używany, ilość towaru i jego rodzaj był niezgodny z faktycznie zrealizowanymi transakcjami. Wielokrotnie wykazywano transakcje w terminach innych, niż ich faktyczny przebieg lub wykazano transakcje, które nie miały miejsca. Dodać trzeba, iż z rejestru - zestawienia sprzedaży towarów używanych na zasadzie VAT marża art. 120 u.p.t.u. za czerwiec 2015 r. wynika, że sprzedano [...] sztuk szkieł ochronnych, [...] sztuk Power Bank [...] mAh, [...] sztuk Power Bank [...] mAh oraz [...] sztukę [...]. Łączna wartość wszystkich transakcji (towar + wysyłka) w rejestrze sprzedaży towarów używanych za czerwiec 2015 r. została wykazana w kwocie [...] zł. Tymczasem na rachunek bankowy skarżącego z tytułu zrealizowanych sprzedaży wpłynęła w tym miesiącu łącznie kwota [...] zł. Skarżący zapytany podczas przesłuchania w dniu [...] r. i [...] r. o przyczyny takiego stanu rzeczy oświadczył, że nie ma wiedzy w tej kwestii i musi to zweryfikować. W dniu [...] r. na piśmie oświadczył, że nie umie wyjaśnić tych rozbieżności i nie nastąpiło to do zakończenia postępowania podatkowego. Organ zwrócił się do podatnika, aby wystąpił do Allegro o sporządzenie wykazów sprzedaży za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2015 r., lecz skarżący nie przedłożył takiego wykazu, twierdząc, że nie ma wykupionej opcji menagera allegro. Sąd zgadza się z organem odwoławczym, że pisemnie wyjaśnienia osób kupujących towary oferowane przez skarżącego, do których zwrócono się o potwierdzenie zawartych ze skarżącym transakcji i wysokości dokonanych wpłat, są wyczerpujące i precyzyjne. Osoby udzielające odpowiedzi na zapytanie organu, oświadczyły, że kupiły towar nowy, fabrycznie zapakowany w opakowanie producenta. Osoby te nie tylko wskazały termin zakupu towaru, asortyment i rodzaj towaru oraz jego ilość, ale niejednokrotnie podane informacje dokumentowały odpowiednimi dowodami w postaci wydruków płatności za zakup towaru w drodze przelewów bankowych oraz informacji z Allegro zawierających szczegóły dotyczące zawartych transakcji. Informacje te zweryfikowano, wykorzystując nicki osób, jakimi na Allegro posługiwali się nabywcy towarów. Nie było zatem żadnych powodów, aby osoby te przesłuchać. Co istotne, organy, rozstrzygając sprawę, nie opierały się tylko na pisemnych informacjach przekazanych przez kontrahentów skarżącego. Mianowicie wskazały, że okoliczność sprzedaży towarów nowych, a nie używanych wynika również z innych dowodów - wydruków stron z Allegro zawierających m.in. opisy aukcji, które skarżący sam formułował i umieszczał na portalu. Z danych zamieszczonych w zakładce "o mnie" wynika, że użytkownik D zamieścił ofertę: "Towar który sprzedajemy jest fabrycznie nowy, chyba że w opisie zaznaczono inaczej". Z kolei w regulaminie aukcji w punkcie 11 wskazano: "Zwrot towaru jest możliwy po uprzednim kontakcie oraz gdy towar jest w stanie nienaruszonym oraz gdy nie posiada on śladów użytkowania", co wskazywałoby, że podatnik sprzedaje nowe towary, gdyż towary używane zawsze noszą znamiona użytkowania. Natomiast zeznania T. B., że towary będące przedmiotem umów kupna sprzedaży zawartych ze skarżącym to były raczej "używki", w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie mogły przesądzić, że skarżący sprzedawał towary używane, a nie nowe. Zauważyć nadto warto, że z ustaleń organów podatkowych wynika, że sprzedano więcej sztuk szkieł ochronnych i Power Bank niż wynikałoby to z umowy z T. B. z dnia [...] r. Nie zasługuje na uwzględnienie argument skarżącego, że organy zweryfikowały tylko niewielki procent transakcji zrealizowanych przez portal Allegro i na tej podstawie nie można jednoznacznie przesądzić, że sprzedawał on towar nowy, a nie używany. Dobór osób, do których zwróciły się organy był przypadkowy, losowy, zaś udzielone odpowiedzi jasne i powtarzalne w części dotyczącej tego, czy towar był nowy, czy używany. Z zapytanych osób jedynie E. K. odpowiedziała, że nie dokonała żadnych transakcji z użytkownikiem D. Wyjaśniła, że prawdopodobnie wybrała opcję "Kup teraz" dotycząca przenośnej ładowarki Power Bank, jednak nie zostały poczynione żadne kroki co do potwierdzenia zakupu oraz zapłaty za towar. I chociaż skarżący nie sprzedał E. K. żadnego towaru, to (z datą [...] r.) wykazał w rejestrze sprzedaży towarów używanych transakcję jej dotyczącą. Skarżący nie przedstawił żadnego dowodu potwierdzającego w tej sytuacji faktyczną sprzedaż rzeczy używanych, jak i dowodów na zrealizowanie transakcji niepotwierdzonych przez kontrahentów wykazanych w rejestrze sprzedaży rzeczy używanych. Nie przedstawił też dowodów podważających oświadczenia osób, do których z zapytaniem zwróciły się organy podatkowe. Wobec powyższego zaaprobować należało twierdzenie organów podatkowych, że skarżący w czerwcu 2015 r. za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro sprzedawał towary nowe, a nie używane i nie był uprawniony do zastosowania procedury wynikającej z art. 120 ust. 4 u.p.t.u. Ustalenia organów podatkowych, opisane szczegółowo w wydanych w sprawie decyzjach, mają oparcie w zebranym materiale dowodowym. Mając powyższe na względzie, w ocenie Sądu, organy prawidłowo przyjęły podstawę opodatkowania w oparciu o kwoty wpłacone na konto bankowe podatnika z PayU i bezpośrednio od kupujących odejmując zwroty wpłat od kupujących. Oceniając stanowisko organów podatkowych kwestionujących zadeklarowaną przez skarżącego kwotę podatku naliczonego należy wskazać, że z treści art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wynika, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Jeśli chodzi o unijne regulacje dotyczące podatku od towarów i usług, to wskazać należy na Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm., zwaną Dyrektywą 2006/112). Zgodnie z art. 167 Dyrektywy VAT prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy VAT stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy VAT w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy VAT każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. W orzecznictwie sądów administracyjnych, na które zasadnie powołał się organ odwoławczy, przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Z kolei w orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu). Z kolei w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid TSUE orzekł, że: 1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, 2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Wskazać także należy, że udzielając odpowiedzi na pierwsze pytanie Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy warunkujące skorzystanie przez podatnika z prawa do odliczenia, a mianowicie, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym stwierdził, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że: - podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, a organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49), - podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46), W zakresie odpowiedzi na drugie pytanie Trybunał poczynił te same założenia (pkt 52), ale zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznał też, że możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 Dyrektywy 2006/112, nie może naruszać obowiązków określonych w rozdziale 3 "Fakturowanie" tytułu XI "Obowiązki podatników i niektórych osób nie będących podatnikami" (pkt 56). Prawidłowo, zdaniem Sądu, organy ustaliły, że okoliczności zawarcia transakcji ze spółką A z W. budzą istotne wątpliwości. Z informacji austriackiej administracji podatkowej wynika, że spółka A nie wykazała dostawy wewnątrzwspólnotowej zrealizowanej w czerwcu 2015 r, na rzecz skarżącego, nie przedłożyła żadnych dokładnych dokumentów. Nie można było uzyskać żadnych konkretnych informacji od A na temat adresów, pod które dostarczono towary. Nie można było dokładnie wyjaśnić od kogo nabyto towary. Administracja austriacka ponadto poinformowała, że przypuszcza się, że A dostarcza towary w obrocie związanym z oszustwami i została zakwalifikowana jako podmiot wiodący. Jako menadżer, a zarazem jedyny pracownik ww. firmy jest wpisany D. B., znający prywatnie skarżącego, który jest jego sąsiadem. Przesłuchany jako świadek zeznał, że dwukrotnie w czerwcu 2015 r. pożyczył skarżącemu po [...] EUR. Z kolei z zeznań skarżącego wynika, że wszystkie zakupione przez niego telefony i konsole przechowywał na posesji T. B. w S., krewnego menagera A, bez żadnego potwierdzenia tego faktu jakimkolwiek dokumentem. Sam nie posiadał numerów IMEI telefonów. Spornych telefonów i konsol nie udostępnił organom podatkowym, natomiast w piśmie z dnia [...] r. poinformował organ, iż w dniu [...] r. dokonał sprzedaży telefonów Apple [...] w ilości [...] szt., [...], [...] w ilości [...] szt., Apple [...] w ilości [...] szt. Sony Playstation [...] GB [...] w ilości [...] szt. za łączną kwotę [...] Euro. Przedłożył fakturę wystawioną dla spółki B SIA z siedzibą w R. [...], a później także Międzynarodowy List Przewozowy CMR nr [...], na którym widnieją pieczątki i podpisy nadawcy, odbiorcy i przewoźnika z datą odbioru [...] r. Kontrahenta skarżący miał znaleźć przez Internet w dniu [...] r. i natychmiast zdecydował się na sprzedaż towaru. Do wydania towaru doszło ok. godz. [...]. Za towar otrzymał gotówkę, która przeznaczył na spłatę pożyczek. Łotewska administracja podatkowa w odpowiedzi na zapytanie organu wskazała, że B SIA w informacjach podsumowujących dotyczących kwietnia 2016 r. nie zadeklarowała nabyć towarów od skarżącego. Urząd skarbowy nie posiada informacji dotyczących towarów, do których odnosi się wniosek przewoźnika, danych osoby która zamówiła i zapłaciła transport, kto był właścicielem wykorzystywanych środków, w jaki sposób zapłacono - ponieważ w dniu [...] r. podatnik został wyrejestrowany z rejestru podatników i jest nieosiągalny. W świetle powyższych faktów zgodzić się należy z konstatacją organu, że dokumenty mające potwierdzić nabycie przez skarżącego w czerwcu 2015 r. od spółki A telefonów komórkowych i konsol nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Austriacka spółka nie wykazała dostaw wewnątrzwspólnotowych w czerwcu 2015 r., jest podejrzewana o dostarczanie towarów w obrocie związanym z oszustwami oraz została zakwalifikowana jako podmiot wiodący. Jako menadżer, a zarazem jedyny pracownik ww. firmy jest wpisany D. B., osoba będąca znajomym i sąsiadem skarżącego która w czerwcu 2015 r. pożyczyła mu pieniądze. Natomiast skarżący miał za zadanie pełnić funkcję tzw. "brokera" tj. legalnie działającego podmiotu, który dokonuje nabycia towarów od bufora bądź bezpośrednio od znikającego podatnika, dostarcza towar poza granicę kraju, z zastosowaniem stawki VAT 0% i transakcje te odpowiednio uwiarygadnia i dokumentuje. W rozpatrywanej sprawie nie wykazano, by towar pochodził ze źródła wskazanego przez skarżącego. Spółka A z Austrii nie wykazała dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz skarżącego. Także działania samego skarżącego - pożyczenie pieniędzy na zakup ww. towarów od D. B. ([...] EURO) i jego kuzyna T. B. (w kwocie [...] zł) oraz od znajomego D. B., przy czym w niektórych przypadkach było to pożyczki tylko "na słowo" - bez spisania umowy, oddanie towaru "pod pieczę" rodziny B. do lokalu, do którego nie miał przez dłuższy czas dostępu, bez sporządzenia spisu towarów, które przekazał oraz bez spisania ich numerów IMEI (których notabene nie dostał od firmy A) świadczyć mogą, jak trafnie wskazał organ, zarówno o tym, że wyżej wymieni darzyli siebie nawzajem dużym zaufaniem, jak i o tym, że towar w rzeczywistości mógł należeć do D. B., menedżera A. I to on faktycznie decydował o losie tego towaru. Skarżący, co wynika z faktu przechowywania towarów u rodziny B. i braku dostępu do niego, nie miał swobody dysponowania nim. Nie dysponował fakturami prawidłowo dokumentującymi fakt jego nabycia. Tymczasem rozliczenie podatku od towarów i usług jest wysoce sformalizowane. Ważną rolę w tym rozliczeniu pełnią dokumenty księgowe wystawiane przez podmiot dokonujący czynności opodatkowanej, a mianowicie faktury. Na podstawie treści faktur otrzymanych i wystawionych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym są bowiem sporządzane ewidencje sprzedaży i zakupu, a dane wynikające z ewidencji są podstawą do obliczenia podatku i wypełnienia deklaracji podatkowej. Zatem treść faktury powinna odpowiadać rzeczywistości. Dotyczy to m.in. określenia stron transakcji podlegającej podatkowi, jak i samego zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Tylko wtedy będzie mogło być zapewnione prawidłowe funkcjonowanie systemu podatku VAT przy przyjętym przez ustawodawcę sposobie fakturowego jego rozliczania. Trafnie także organy wskazują na nieracjonalną chronologię działań skarżącego związanych ze sprzedażą telefonów i konsol w kwietniu 2016 r. na rzecz łotewskiej spółki. Skarżący wynajął samochód i wyruszył do R. zanim kontrahent, znaleziony przez Internet i dotychczas w ogóle mu nieznany, potwierdził transakcję. Bezpodstawnie podniesiono w skardze, że nie była to sprzedaż "nagła", skoro podatnik pozbawiony od dłuższego czasu dostępu do towaru (który z korzyścią dla siebie mógłby okazać organowi podatkowemu) niemal w jednym momencie odzyskuje dostęp do towaru i natychmiast wywozi go do R., podejmując samotnie daleką i ryzykowną podróż (z cennym towarem, a w drodze powrotnej z gotówką znacznej wartości) zanim dopiero co poznany zagraniczny kontrahent zdecydowanie potwierdzi zamiar zakupu telefonów i konsoli. Nieokazanie telefonów i konsol organowi, pomimo trwającej kontroli, uprawdopodabnia wniosek, że to nie podatnik decydował o losie tego towaru. Przemawia za tym również treść tych zeznań skarżącego, w których z ogromną rezerwą podchodzi on do potencjalnych dalszych losów towaru i do tego, jak mogą się zachować osoby, z udziałem których miał on być przechowywany. Nie sposób również nie dostrzec niespotykanej w realnych warunkach "beztroski" w dokumentowaniu przepływu znacznych kwot pieniężnych pożyczanych i zwracanych w gotówce. Podkreślenia także wymaga, że w toku postępowania nie udało się pozyskać dowodów świadczących o nabyciu przez spółkę B SIA w/w telefonów i konsol. Brak jest dowodów dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy tego towaru oprócz podpisu i pieczątki na liście CMR. W świetle przytoczonych wyżej faktów Sąd podziela stanowisko organów, że skarżącemu ze względu na regulację zawartą w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o wysokość podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez A z Austrii. Za zasadne należało także uznać stanowisko organów, że skarżący świadomie uczestniczył w transakcjach, których celem było jedynie upozorowanie legalności obrotu telefonami komórkowymi, co skutkowało nieuwzględnieniem w rozliczeniu za czerwiec 2015 r. podatku naliczonego wynikającego z pozornego faktu nabycia telefonów komórkowych i konsol, którymi skarżący swobodnie nie mógł dysponować. Trudno w tym wypadku mówić o dobrej wierze skarżącego. Nie sposób bowiem przyjąć, że skarżący odliczający podatek z dokumentów nie spełniających waloru faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju dokumentów nie towarzyszy dostawa przez podmiot je wystawiający na rzecz skarżącego. Tylko więc w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też starannością w działaniu podatnika (por. wyroki NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13, z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15, z dnia 23 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 522/15). W sytuacji, gdy na realizację zakupu telefonów i konsol skarżący pożycza (także na podstawie ustnych umów) znaczne środki od członków rodziny B., towar sprzedaje mu menedżer spółki należący do tej rodziny, wreszcie to inny członek rodziny przechowuje towar u siebie przez okres kilku miesięcy uzasadnione jest twierdzenie, że skarżący nie był samodzielny i nie dysponował prawem do telefonów jak właściciel, a więc, że to nie on faktycznie je nabył. Brak spisania towaru przekazanego do przechowania, brak jego specyfikacji przy formalnym zakupie, w szczególności brak numerów IMEI świadczą o świadomym działaniu skarżącego lub co najmniej o braku należytego rozeznania, co do skutków jego działań. Odnosząc się do zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów procesowych należy zauważyć, że organy podatkowe działały legalnie (art. 120 O.p.) i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przez co nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). W sposób wyczerpujący został zebrany i rozpatrzony w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), zaś jego spójna i logiczna ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Organ podatkowy, stosując przepisy postępowania, należycie ocenił zebrane w sprawie dowody – każdy z osobna oraz we wzajemnej łączności. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest pełne, jasne i spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. - organ szczegółowo wskazał dowody, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w sprawie. Organ odwoławczy rozpatrzył sprawę ponownie i odniósł się do zarzutów odwołania, uznając je za bezzasadne (art. 127 O.p.). Ponadto organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. A taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie wystąpiła (art. 188 O.p.). Organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] r. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków osób wskazanych przez skarżącego, zasadnie uznając, że zebrany materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia, że skarżący sprzedawał towary nowe, a nie używane. Organ podatkowy nie był zobowiązany przesłuchać wszystkich kontrahentów skarżącego. Organy podatkowe, co należy zaakcentować, nie oparły się wyłącznie na wyjaśnieniach kupujących, złożonych w odpowiedzi na wezwania organu pierwszej instancji, lecz uwzględniły również inne dowody zebrane w sprawie, w czym wydruki ze storn internetowych zawierający ofertę skarżącego, czemu dały wyraz w wydanych w sprawie decyzjach. W konsekwencji Sąd uznał, że prawidłowo ustaliły stan faktyczny i dokonały prawidłowej oceny prawnej wszystkich prawotwórczych faktów w sprawie. Wyjaśnić również należy, że organy podatkowe mogą korzystać z dowodów pochodzących z innych postępowań (por. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 102/17). Takie uprawnienie wynika z art. 180 § 1 O.p., który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem. Istotne jest, że organy samodzielnie, na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, ustaliły poszczególne elementy stanu faktycznego, a strona mogła się zapoznać z materiałem dowodowym. W sprawie organ I instancji uzyskał dokumenty jedynie od austriackiej administracji podatkowej, gdyż pozostałe dowody zostały zgromadzone bądź przeprowadzone w ramach przedmiotowego postępowania, zaś dowody pozyskane od administracji łotewskiej wprawdzie zostały pozyskane w ramach sprawdzenia rozliczenia skarżącego za kwiecień 2016 r., ale niewątpliwie dotyczyły telefonów i konsol nabytych przez skarżącego w czerwcu 2015 r. i w istocie usuniętych spod kontroli podatkowej dotyczącej tego okresu. W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Dowody zgromadzone w innym postępowaniu są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym. Ważne jest, aby dowody te zostały przez organy samodzielnie ocenione, a skarżącemu umożliwiono zapoznanie się z nimi, co w sprawie nastąpiło. Na tle przyjętego i skutecznie niepodważonego w skardze stanu faktycznego za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2a O.p., wyjaśnić należy, iż przepis ten odnosi się do niepodlegających usunięciu wątpliwości mających za przedmiot przepisy prawa podatkowego, natomiast nie dotyczy rekonstrukcji stanu faktycznego. Ten zaś został w niniejszej sprawie ustalony zgodnie z regułami postępowania dowodowego, co wykazano powyżej W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.