I SA/Gl 1103/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Beata Kozicka, Teresa Randak (spr.), Protokolant specjalista Katarzyna Kot, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi H.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych postanawia: odrzucić skargę. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., w dalszej części określane zamiennie "Dyrektor" lub "organ odwoławczy" działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 213 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. – dalej określaną zamiennie "Ordynacja podatkowa" lub "Op." po rozpoznaniu wniosku H. N. – dalej określanej zamiennie "podatniczka", "strona’ lub "skarżąca" – o uzupełnienie, sprostowanie i wyjaśnienie wątpliwości dotyczących decyzji z dnia [...] nr [...] odmówił uwzględniania żądania podatniczki. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, że decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił H. N. wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...]zł. oraz wysokość nadpłaty w kwocie [...]zł. W odwołaniu z dnia 22 marca 2012 r. podatniczka wniosła o uchylenie w/w decyzji podnosząc, że osiągnięty przez nią dochód w 2009 r. nie podlegał opodatkowaniu w Polsce. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podatniczka pismem z dnia 22 czerwca 2012 r. wystąpiła o uzupełnienie, sprostowanie i wyjaśnienie wątpliwości dotyczących w/w decyzji. W treści wniosku strona wskazała na źródło przychodu stwierdzając, że dochód przez nią osiągnięty nie podlegał opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazała ponadto, że radca prawny ustanowiony z urzędu, nie wniósł skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Gliwicach dotyczącego wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Podatniczka wniosła o odniesienie rozpoznawanej sprawy do – jak to nazwała – wyjaśnień międzynarodowych w trybie art. 22 umowy międzynarodowej jakie zostały przeprowadzone przez Ministra Finansów w 2004 r., z których wynika, że otrzymuje świadczenie ze źródeł rządowych USA i ich zaliczanie w Polsce podlega w myśl art. 22 umowy międzynarodowej do dochodów nie podlegających opodatkowaniu. Strona uznała ponadto, że wyjaśnienia międzynarodowe są nadrzędne co wynika z Konstytucji RP w odniesieniu do wszystkich wewnętrznych praw krajowych, a urzędy i organy skarbowe w Polsce nie stosują się do nich i żądają od strony sporządzania PIT – ów oraz płacenia podatków. Odnosząc się do wniosku o uzupełnienie decyzji, Dyrektor podniósł, że zgodnie z art. 213 Op. strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Regulacja powyższa dotyczy konkretnie wymienionych przypadków tj.: - uzupełnienia co do rozstrzygnięcia, - uzupełnienia co do prawa odwołania, - uzupełnienia co do prawa wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego, - sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Odnosząc się do żądania podatniczki dotyczącego nie wniesienia skargi kasacyjnej przez ustanowionego z urzędu pełnomocnika w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. oraz odniesienia się do wyjaśnień międzynarodowych przeprowadzonych w trybie art. 22 umowy, Dyrektor stwierdził, że argumenty podnoszone przez stronę były przedmiotem analizy stanu faktycznego i prawnego sprawy dokonanego w decyzji wymiarowej. Przez składane żądania podatniczka dąży do zmiany merytorycznego rozstrzygnięcia podjętego przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. Wskazano, że zarówno w literaturze jak i orzecznictwie przyjmuje się, że przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do braków decyzji polegających na nie załatwieniu sprawy w całości. W niniejszej sprawie nie istnieje potrzeba uzupełnienia decyzji w żadnym ze wskazanych powyżej przypadków. Odnosząc się do żądania w sprawie sprostowania błędów w decyzji, Dyrektor podniósł, że zgodnie z art. 215 § 1 Op. organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Podkreślono, że strona nie wskazała żadnych oczywistych omyłek czy też błędów rachunkowych wymagających sprostowania, a zarzuty dotyczące merytorycznego rozstrzygnięcia nie mogą być przedmiotem postanowienia o sprostowaniu oczywistej omyłki. Odnosząc się do żądania podatniczki o wyjaśnienie wątpliwości co do treści decyzji, Dyrektor po zacytowaniu art. 215 § 2 Op. wywiódł, że usunięcie wątpliwości co do treści decyzji, nazywane jest też jej wykładnią i ma zastosowanie w sytuacji, gdy treść rozstrzygnięcia jest sformułowana w sposób niejasny, budzący wątpliwości co do istoty rozstrzygnięcia, powodujący trudności w ustaleniu zakresu obowiązku bądź przysługujących uprawnień. Podsumowując, organ stwierdził, że wnioski strony zawarte w piśmie z dnia 20 czerwca 2012 r. nie zasługują na uwzględnienie, gdyż argumenty w nich zawarte jednoznacznie wskazują na to, że podatniczka nie zgadza się z podjętym rozstrzygnięciem i dąży do weryfikacji ostatecznej decyzji podatkowej określającej zobowiązanie za 2009 r. środkami prowadzącymi do uzupełnienia rozstrzygnięcia, sprostowania błędów czy też wyjaśnienia wątpliwości co do jego treści, które to środki nie mogą prowadzić do takiej weryfikacji, o czym strona była już wielokrotnie informowana. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podatniczka podała, że składa skargę na "decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., domagając się jej uchylenia w całości i zwrotu podatku wykazanego przez skarżącą w PIT – 36 w kwocie [...]zł. jako podatku niesłusznego pobranego przez bank, gdyż należny do zapłaty podatek za 2009 wynosił "O" zł. W uzasadnieniu skargi, podatniczka wskazała na uzgodnienia międzynarodowe przeprowadzone przez Ministra Finansów w 2004 r., z których wynika, że świadczenie jakie otrzymuje od rządu USA nie podlega opodatkowaniu ani w Stanach Zjednoczonych ani też w Polsce, co wynika z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Podniosła ponadto, że ustanowiony z urzędu pełnomocnik nie sporządził skargi kasacyjnej od wyroków WSA w Gliwicach dotyczących zobowiązań podatkowych za 2000 i 2001 r. Dalej skarżąca opisała charakter otrzymywanego świadczenia podkreślając, że jest to świadczenie z tytuły służby wojennej męża, weterana II wojny światowej, osoby pozostałej przy życiu ze źródeł rządowych a nie jak przetłumaczył to tłumacz przysięgły "emerytura pracownicza". Końcowo podniosła, że świadczenie jakie otrzymuje z USA są jej należne w 100%, dlatego też zwrot podatku wykazanego w zeznaniu podatkowym PIT – 36 za 2009 jest w pełni uzasadniony. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej odrzucenie, podkreślając, że argumentacja skargi dotyczył wyłącznie decyzji tzw. wymiarowej, a nie zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 53 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej"p.p.s.a." - skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia stronie skarżącej rozstrzygnięcia w sprawie. Zaskarżona decyzja została doręczona skarżącej w dniu 6 czerwca 2012 r. (potwierdzenie odbioru w aktach administracyjnych – karta 52), zatem termin do wniesienia skargi upłynął w dniu 6 lipca 2012 r. Skarga została natomiast złożona przez skarżącą w dniu 20 sierpnia 2012 r. (karta numer 4 akt) – po otrzymaniu postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] odmawiającego uzupełnienia, sprostowania błędów oraz wyjaśnienia wątpliwości w/w decyzji. Podkreślenia wymaga, że o dopuszczalności wniesienia skargi do sądu administracyjnego decydują przepisy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Co do zasady przepisy te uzależniają skuteczność tej czynności procesowej przede wszystkim od uostatecznienia rozstrzygnięcia administracyjnego, stanowiącego przedmiot skargi, uzyskanego w toku instancji za pomocą środków określonych w tejże ustawie (art. 52 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Konsekwencji tej nie niweczy fakt wniesienia przez stronę wniosku o uzupełnienie decyzji w trybie art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej. Tryb przewidziany w tym przepisie nie mieści się bowiem w kategorii środków zaskarżenia, których wyczerpanie, zgodnie z przepisem art. 52 § 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, warunkuje skuteczne rozpoczęcie postępowania sądowoadministracyjnego, przez co uruchomienie tego trybu nie stanowi przeszkody do wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję (orzeczenie), którego on dotyczy. Powyższego wniosku nie zmienia przy tym treść przepisów art. 231 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej, które jak podkreśla doktryna, budzą wątpliwości co do tego, czy ich moc rozciąga się na postępowanie sądowe i sądowoadministracyjne przed którymi to organami obowiązują zupełnie inne przepisy procesowe. Stąd też podkreśla się, iż uruchomienie postępowania rektyfikacyjnego, przy równoczesnym braku wniesienia środka inicjującego postępowanie przed sądem powszechnym bądź administracyjnym, przemawia co najwyżej za brakiem winy w uchybieniu terminu do wniesienia tychże środków zaskarżenia (por.: J. Borkowski (w:) B. Adamiak. J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. "UNIMEX" Wrocław 2003 r., str. 695-696). Należy podzielić pogląd tutejszego Sądu wyrażony w wyroku z dnia 12 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/GL 1193/07, że: "1. Instytucji uzupełnienia decyzji w trybie art. 213 § 1 i art. 213 § 2 Ordynacji podatkowej nie można postrzegać jako oderwanej od podstawowych reguł dotyczących sposobu i terminu wniesienia odwołania, środka który przysługuje jedynie od decyzji pierwszoinstancyjnej. Inaczej mówiąc, ustawodawca dał tutaj wybór stronie z którego środka skorzysta, i czy skorzysta równocześnie z obu. 2. Instytucja uzupełnienia albo sprostowania decyzji w trybie art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej obejmuje swoim zakresem również decyzje ostateczne, od których przysługuje prawo wniesienia powództwa do sądu powszechnego lub skargi do sądu administracyjnego. 3. Nie ma znaczenia dla oceny dopuszczalności wniesionej w terminie skargi na decyzję ostateczną, której uzupełnienia lub sprostowania w trybie art. 213 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej odmówił organ podatkowy, równoczesne złożenie przez stronę zażalenia na postanowienie wydane w trybie art. 213 § 5 do organu podatkowego wyższego stopnia (minister właściwy do spraw finansów publicznych). Złożenie takiego zażalenia nie ma bowiem wpływu na bieg postępowania sądowoadministracyjnego wszczętego skargą na decyzję ostateczną, której uzupełnienia w trybie art. 213 § 1 i 5 Ordynacji podatkowej odmówił organ podatkowy (System Informacji Prawnej LEX Nr 481332). Podobny pogląd został zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 2 września 2005 r., sygn. akt I FSK 681/05. Jak podniósł NSA "Środek zaskarżenia, o jakim mowa w art. 52 p.p.s.a., to taki środek, który służyć ma instancyjnej kontroli rozstrzygnięcia administracyjnego. Cech tych nie spełnia jednak przewidziany przepisem art. 213 o.p. środek w postaci wniosku o uzupełnienie decyzji administracyjnej, którego zasadniczym celem jest poszerzenie zakresu załatwienia sprawy do czego może, aczkolwiek nie musi, dojść" (System Informacji Prawnej LEX Nr 847371). W tym stanie rzeczy przyjąć trzeba, że w obowiązującym stanie prawnym złożenie wniosku czy to o uzupełnienie czy sprostowanie decyzji w trybie art. 213 § 1 i art. 215 § 1 Op. nie stanowi przeszkody do wniesienia skargi. Skargę tę należy wnieść w trybie i na zasadach określonych w art. 52 § 1 i 2 oraz art. 53 § 1 p.p.s.a. W badanej sprawie skarżąca wniosła skargę z uchybieniem terminu, a to obligowało Sąd do odrzucenia skargi na podstawie art. 58 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Z tej też przyczyny orzeczono jak w sentencji postanowienia.