I SA/Gl 1116/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak (spr.), Teresa Randak, Protokolant Monika Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi J.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. ustalił J. B. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących z nieujawnionych źródeł za [...] w wysokości [...]. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż poniesione w [...] przez podatnika wydatki w łącznej wysokości [...] nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Suma poniesionych wydatków zamknęła się bowiem w łącznej kwocie [...], podczas gdy posiadane przez podatnika środki finansowe wynosiły łącznie [...]. Organ ustalił, że na powyższe wydatki składały się następujące pozycje: - koszt objęcia udziałów w Spółce z o.o. "A." w kwocie [...], - opłaty z tytułu użytkowania mieszkania, wniesione do Zarządu Budynków Miejskich I TBS w G., w kwocie [...], odsetki należne Bankowi B. w kwocie [...], spłata zadłużenia wobec ww. banku w kwocie [...], koszty prowadzenia gospodarstwa domowego w kwocie [...], opłaty notarialne w kwocie [...] oraz [...], płacone na rzecz córki alimenty w kwocie [...]. Jednocześnie organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik uzyskał w [...] dochód ze stosunku pracy w wysokości [...] zł oraz dysponował oszczędnościami w łącznej wysokości [...]. Oszczędności te organ ustalił w oparciu o różnicę pomiędzy dochodami uzyskanymi w okresie od [...] do [...] w łącznej wysokości [...] zł, a poniesionymi w tym czasie wydatkami, w łącznej wysokości [...]. Organ pierwszej instancji przyjął, iż dochody w kwocie [...] stanowią: - wpływ z tytułu sprzedaży nieruchomości w wysokości [...], - zwrot udzielonych uprzednio pożyczek wraz z odsetkami, w łącznej wysokości [...], - otrzymaną pożyczkę w banku w łącznej wysokości [...], - należności ze stosunku pracy w łącznej wysokości [...], - wpływ z tytułu sprzedaży samochodu w wysokości [...]. Z kolei, na wydatki w kwocie [...] zdaniem organu składają się: - opłaty za gaz w łącznej wysokości [...], - opłaty za energię elektryczną w łącznej wysokości [...], - opłaty za mieszkanie w łącznej wysokości [...], - wyżywienie w łącznej wysokości [...], - środki czystości w łącznej wysokości [...], - koszty zaciągniętych w Banku B. pożyczek w łącznej kwocie [...], - udzielenie pożyczek innym podmiotom w łącznej wysokości [...], - nabycie samochodu osobowego o wartości [...], - alimenty na rzecz córki w łącznej wysokości [...], - koszt objęcia udziałów w spółce z o.o., w wysokości [...]. Do rozliczenia wydatków związanych z utrzymaniem gospodarstwa domowego w latach 2000 – 2004, obejmujących zakup żywności i środków czystości organ podatkowy posłużył się wartościami średnimi, ogłoszonymi przez Główny Urząd Statystyczny, gdyż odwołujący się nie potrafił ich podać w rzeczywistej wysokości. Ponadto organ wskazał, że pomimo zawarcia w formie aktu notarialnego Repertorium "A" nr [...] z dnia [...] umowy sprzedaży nieruchomości położonej w G. przy jeziorze [...]., gdzie jednym z nabywców był Pan J. B. nie doszło do zapłaty. Zgodnie bowiem z oświadczeniem strony z dnia [...] sprzedający, O. J. nie posiadał tytułu do sprzedaży wzmiankowanej nieruchomości, gdyż Regionalny Zarząd Gospodarki Wodnej w G. wyrokiem Sądu Rejonowego w G. nabył jej własność w drodze zasiedzenia. W związku z powyższym organ podatkowy nie zaliczył do wydatków podatnika kwoty należności wynikającej z ww. aktu notarialnego ([...]). Od powyższej decyzji organu pierwszej instancji J. B., reprezentowany przez radcę prawnego, złożył odwołanie. Pełnomocnik zarzucił organowi, iż ten wydał decyzję na podstawie niepełnego materiału dowodowego. W szczególności zaś – organ uniemożliwił stronie dostarczenia dowodów na okoliczność zaciągnięcia pożyczki od brata w [...] oraz nie podjął czynności, zmierzających do ustalenia, czy pożyczka udzielona przez podatnika Spółce C. Sp. z o.o. została mu przez tę Spółkę zwrócona. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że w sprawie zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W szczególności organ odwoławczy wskazał, iż wyjaśnienia wymagały okoliczności otrzymania przez podatnika w [...] pożyczki w wysokości [...]. Wyjaśnienia wymagały także, w ocenie organu, okoliczności zwrotu pożyczki przez C. Sp. z o.o., udzielonej na podstawie umowy z [...] w łącznej kwocie [...]. Nadto, w ocenie organu odwoławczego, wyjaśnić należało także kwestię objęcia przez podatnika udziałów w A. Sp. z o.o., w tym wysokość kwoty, jaką faktycznie podatnik przeznaczył na ten cel. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. ponownie ustalił J. B. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących z nieujawnionych źródeł za [...] w wysokości [...]. Organ ten zwrócił uwagę, iż od [...] bezskutecznie powtarzane były próby dokonania kontroli i przeprowadzenia czynności sprawdzających zarówno w Spółce C. Sp. z o.o., jak i A. Sp. z o.o. Brak było także umów pożyczek oraz jednoznacznych zeznań, co do faktu wypłacenia podatnikowi zwrotu pożyczek. Wątpliwości budziły także przedłożone w toku postępowania dokumenty kasowe. Nadto główny księgowy Spółki C., pełniący tę funkcję m. in. w [...], nie potrafił wskazać szczegółów, dotyczących zwróconych podatnikowi pożyczek. Stąd, przedłożonym przez stronę w powyższym zakresie dowodom organ podatkowy nie dał wiary. Odnośnie pożyczki, otrzymanej przez podatnika we wskazanej przez niego kwocie [...] funtów brytyjskich (GBP), co odpowiada sumie [...], organ podniósł, że w okresie całego postępowania dowodowego podatnik nie powoływał się na tę okoliczność. Dopiero w związku z postanowieniem o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego wskazał enigmatycznie, że na przełomie [...] i [...] zaciągnął pożyczkę od brata I. B. Następnie zaś, już w odwołaniu od pierwotnej decyzji, podatnik doprecyzował datę udzielenia pożyczki (tj. [...]) i kwotę, na jaką opiewała (tj. [...]GBP). Organ zaznaczył też, iż zbadał możliwości finansowe pożyczkodawcy (brata podatnika) w okresie udzielenia pożyczki. Możliwości te, w ocenie organu, budziły wątpliwości, gdyż zgromadzenie kwoty [...] GBP z legalnego źródła (od chwili wyjazdu pożyczkodawcy do Wlk. Brytanii do momentu podjęcia przez niego legalnego zatrudnienia i udzielenia pożyczki) nie było możliwe. Organ poddał zatem w wątpliwość fakt udzielenia przedmiotowej pożyczki i nie uwzględnił kwoty [...] po stronie dochodów podatnika w [...]. W odwołaniu od decyzji z dnia [...] pełnomocnik podatnika podniósł, iż wydana została ona po przeprowadzeniu niepełnego postępowania dowodowego. W szczególności, organ nie przeprowadził dowodu z przesłuchania pożyczkodawcy (odebrano od niego jedynie telefoniczne wyjaśnienia w ramach pomocy administracji brytyjskiej). Pełnomocnik wskazał, iż I. B. mógł pieniądze, przeznaczone następnie na pożyczkę, uzyskać w drodze spadku, darowizny, czy wreszcie nieoficjalnego zatrudnienia w Wlk. Brytanii. Pełnomocnik zarzucił również organowi pierwszej instancji niewłaściwą ocenę materiału dowodowego, dotyczącego zwrotu podatnikowi pożyczki przez C. Sp. z o.o. Końcowo pełnomocnik zaznaczył, iż organ błędnie opodatkował dochody podatnika z lat [...] – [...] w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe z ich tytułu uległo już przedawnieniu. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] w całości i orzekając co do istoty sprawy ustalił J. B. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za [...] w wysokości [...]. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, iż nietrafny jest zarzut przedawnienia, zawarty w odwołaniu. Art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U.z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: O.p., ustanawia bowiem terminy, w których możliwe jest wydanie decyzji. Nie ogranicza on natomiast uprawnienia organów podatkowych do dokonywania rozliczeń, potrzebnych do ustalenia dochodu od przychodów z nie ujawnionych źródeł, a uwzględniających przychody i wydatki z okresu wcześniejszego niż ten, z którego dochód może być przedmiotem opodatkowania. W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, iż w jego ocenie nie jest przekonująca argumentacja podatnika w zakresie zwrotu pożyczek, udzielonych przez niego Spółce D. Organ zaakcentował, iż na przedmiotowe pożyczki strona powołała się dopiero na etapie odwołania od pierwotnej decyzji z dnia [...]. Organ odwoławczy podkreślił, iż w aktach sprawy znajdują się deklaracje dotyczące podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-1, z których wynika, że w [...]pomiędzy Panem J. B., a D. Sp. z o.o. zostały zawarte umowy pożyczek na kwoty - odpowiednio [...] i [...]. W toku prowadzonego postępowania umów tych nie okazano. Przesłano natomiast organowi pierwszej instancji kopie pokwitowań otrzymania przez podatnika zwrotów pożyczek: - KW Nr [...] tytułem częściowego zwrotu pożyczki na kwotę [...] oraz odsetek od niniejszej pożyczki na kwotę [...], - KW Nr [...] tytułem częściowego zwrotu pożyczki na kwotę [...] zł oraz odsetek od niniejszej pożyczki na kwotę [...], - KW Nr [...] tytułem częściowego zwrotu pożyczki na kwotę [...] oraz odsetek od niniejszej pożyczki na kwotę [...], - KW Nr [...] tytułem częściowego zwrotu pożyczki na kwotę [...] oraz odsetek od niniejszej pożyczki na kwotę [...]. Niniejsze dowody wypłaty zostały opieczętowane przez Spółkę C., a zatem przez inny podmiot, aniżeli zaciągający pożyczki i zobligowany do ich zwrotu. W miejscu wypłacającego widnieje podpis "N.". Organ ustalił, że wpisu zmiany nazwy z D. Sp. z o.o. na C. Sp. z o.o. dokonano postanowieniem Sądu Rejonowego w G. z dnia [...] a zmiana umowy spółki miała miejsce w dniu [...]. Na marginesie organ wskazał, iż wpis zmiany nazwy spółki ma charakter konstytutywny (prawotwórczy). W piśmie z dnia [...] podatnik wyjaśnił okoliczność opieczętowania druków KW pieczątką C. Sp. z o.o. twierdząc, iż przez nieuwagę przyjął nieostemplowane w dniu wystawienia druki KW. O fakcie tym zorientował się w czasie późniejszym tj. już po zmianie nazwy spółki z D. Sp. z o.o. na C. Sp. z o.o. Stąd, na przełomie [...] i [...], naprawiając błąd braku pieczęci na posiadanych kopiach, przybito w Spółce pieczęć ze zmienioną już nazwą – C. Sp. z o.o., gdyż spółka tylko taką pieczęcią już dysponowała. Organ odwoławczy zwrócił następnie uwagę na zeznania pracowników Spółki C. Sp. z o.o., a to J. J. (głównego księgowego Spółki w okresie [...] 2005 r. – [...]2007 r.) – z których nie wynikało, kiedy sporne pożyczki zostały podatnikowi zwrócone oraz M. N. (prezesa zarządu Spółki w latach 2003 – 2005), którego zeznania nie potwierdziły jednoznacznie, iż zwrot pożyczek nastąpił w datach, wynikających z wystawionych druków KW. Organ odwoławczy stwierdził też, iż podatnik posiadał zadłużenie z tytułu zawartej z Bankiem B. umowy pożyczki oraz z tytułu użytkowania kart [...] i [...]. W [...] (tj. w dniu podpisania ugody z bankiem w sprawie rozłożenia zadłużenia na raty) zaległość wobec banku wynosiła [...]. Całkowitej spłaty zadłużenia dokonano z dniem [...]. Zdaniem organu, nawet dając wiarę twierdzeniom podatnika o dokonanym w [...] i [...] zwrocie pożyczek przez Spółkę w łącznej wysokości [...], nie jest prawdopodobne, aby podatnik, posiadając wolne środki finansowe nie przeznaczył ich wówczas na spłatę zadłużenia wobec banku, dopuszczając tym samym do zwiększenia długu i jego egzekwowania przez komornika (co miało miejsce od [...]). Organ odwoławczy dodatkowo podkreślił, iż złożone przez D. Sp. z o.o. w 2004 r. deklaracje PIT-8A nie potwierdzają twierdzeń podatnika o zwrocie pożyczek i nie są tym samym zbieżne z drukami KW. Co wiecej, pomimo podejmowanych przez organ pierwszej instancji prób, nie udało się dotrzeć do dokumentacji księgowej D. (następnie C.). Odnośnie otrzymanej przez podatnika pożyczki w wysokości [...] GBP organ odwoławczy wskazał, iż – odmiennie od organu pierwszej instancji – uznał ją po stronie posiadanych w [...] przez J. B. dochodów. Organ odwoławczy wskazał, że decyzją z dnia [...]r. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w G. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...]. W jej uzasadnieniu podano, że wydana została w związku z niedopełnieniem obowiązku opodatkowania zawartej w dniu [...] pomiędzy J. B. a I. B. umowy pożyczki na kwotę [...] ([...] – [...]). Organ odwoławczy podniósł dalej, iż z pisma banku B. z dnia [...] wynika, że w dniu [...] podatnik zawarł z bankiem umowę o pożyczkę w E. z limitem na kwotę [...]. Za udzieloną pożyczkę bank pobrał prowizję w kwocie [...]. W dniu [...] limit przedmiotowej pożyczki podwyższono do kwoty [...] i pobrano prowizję w kwocie [...]. W listopadzie 2001r. umowę odnowiono na kolejny rok, pobierając prowizję w kwocie [...]. Ponadto, podatnik posiadał dwie tzw. Złote karty - [...] oraz [...] z łącznym limitem [...]. W powyższym piśmie bank podał również, iż w listopadzie 2002 r. nie przedłużył limitu pożyczki i zadłużenie z tytułu pożyczki stało się natychmiast wymagalne. W stan wymagalności postawiono również zadłużenie z tytułu wykorzystanego limitu kart. W grudniu 2002 r. zobowiązanie podatnika względem banku wynosiło: - kapitał - [...] (limit pożyczki plus limit z kart), - odsetki - [...], - prowizje - [...]. Dokonując ustalenia stanu oszczędności podatnika na dzień - [...] 2005r. organ podatkowy pierwszej instancji po stronie dochodów podatnika uzyskanych w 2002r. ujął dochód z pożyczek bankowych (zadłużenie wobec banku B.) w kwocie - [...]. Jednocześnie z dokonanych wyliczeń tego organu wynika, że w latach 2000-2002 podatnik wydatkował łącznie kwotę [...] ([...]+[...]+[...]). W świetle powyższego, zdaniem organu odwoławczego, jeżeli kwota [...] stanowiła na koniec 2002 r. zadłużenie wobec banku, to oznacza, że została przez podatnika we wcześniejszym okresie (w latach 2000-2002) podjęta z banku i wydatkowana. Skoro tak, to w latach 2000-2002 podatnik poniósł wydatki na kwotę co najmniej [...]. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy dokonał korekty stanu oszczędności podatnika na dzień 1 stycznia 2005 r. w sposób następujący. a) za lata lata 2000-2002: - dochody [...] ([...]+[...]), - wydatki [...], - nadwyżka dochodów nad wydatkami: [...]. b) rok 2003: - oszczędności [...], - wydatki [...], - dochody [...], - nadwyżka dochodów nad wydatkami [...]. c) rok 2004: - oszczędności [...], - wydatki [...], - dochody [...], - nadwyżka dochodów nad wydatkami [...]. Organ odwoławczy skonkludował, iż na dzień [...] 2005 r. podatnik posiadał zatem oszczędności w kwocie [...]. Stwierdził również, z uwagi na poczynione wyżej spostrzeżenia, iż podatnik w 2005 r. osiągnał dochód z nieujawnionych źródeł w wysokości [...], co wynika z wyliczenia: - udzielona przez brata pożyczka: [...], - wartość zgromadzonych zasobów pieniężnych: [...], - oszczędności na dzień 1 stycznia 2005 r.: [...], - poniesione w 2005 r. wydatki: [...]. Zatem należny podatek dochodowy z nieujawnionych źródeł przychodu za 2005 r. wynosić powinien, zdaniem organu odwoławczego, [...] ([...] x 75 % = [...]). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] pełnomocnik J. B. wniósł o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji zarzucił naruszenie art. 191 O.p. poprzez nie uznanie za udowodniony faktu dokonania zwrotu pożyczek przez Spółkę D. Sp. z o.o. oraz naruszenie art. 210 §1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez nie wskazanie w decyzji, jakie zeznania świadków i w jakim zakresie są niepełne i wymijające. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik, wskazując na fakt powołania się przez podatnika na okoliczność zwrotu pożyczek udzielonych Spółce D. Sp. z o.o. dopiero w odwołaniu od decyzji zaznaczył, iż nie było to działanie niedozwolone, gdyż w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada prekluzji dowodowej. Polemizując z wywodami organów podatkowych pełnomocnik skażącego stwierdził, iż z zeznań świadka M. N. wynika, że sporne pożyczki zostały zwrócone a jedynie szczegóły tej operacji nie zachowały się w pamięci świadka. Co więcej, zmiana firmy pożyczkobiorcy (Spółki) nie stanowi w ocenie pełnomocnika o dokonaniu wypłat na rzecz podatnika przez inny podmiot. Kwestię pieczątki na pokwitowaniach podatnik wyjaśnił natomiast już w toku postępowania podatkowego. Odnośnie kwestii spłaty zadłużenia w banku pełnomocnik podkreślił, iż podatnik zdecydował się posiadane środki zainwestować w objęcie udziałów w A. Sp. z o.o., co umożliwiło mu uzyskanie dochodów w latach następnych. Pełnomocnik nie zgodził się również z twierdzeniem organów podatkowych, jakoby podatnik podejmował jedynie pozorne działania w celu wskazania miejsca przechowywania dokumentacji księgowej D. Sp. z o.o. Przedłożył on bowiem dokument w postaci pokwitowania odbioru dokumentacji przez osobę, która kupiła udziały w Spółce i weszła do jej zarządu. Pełnomocnik zarzucił także uzasadnieniom decyzji ogólnikowość w zakresie oceny zeznań świadków. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w pełni argumentację, zawartą w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu [...] 2012 r. pełnomocnik skarżącego oświadczył, iż nie dysponuje innymi dokumentami dotyczącymi D. Sp. z o.o. niż te, które złożone zostały w postępowaniu podatkowym. Wskazał również, iż domaga się stwierdzenia niezgodności z Konstytucją RP przepisu, ustanawiającego 75 – procentową stawkę podatku dla dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu. Podtrzymał w tym zakresie motywy skargi konstytucyjnej, wniesionej przez inny podmiot. Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja (postanowienie) zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (postanowienia), zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst. jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270), dalej w skrócie: P.p.s.a. Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. sąd obowiązany jest stwierdzić nieważność decyzji (postanowienia) w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Nadto, co wymaga podkreślenia, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 P.p.s.a. Mając na uwadze tak ukształtowany model kontroli administracji publicznej, dokonywanej przez sądy administracyjne należy podnieść, że skarga okazała się nieuzasadniona, albowiem decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. odpowiada przepisom prawa. Na wstępie zaznaczyć należy, że istota sporu, jaki zarysował się pomiędzy stroną skarżącą a organami podatkowymi w niniejszej sprawie sprowadza się obecnie – z uwagi na uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i ustalenie przez organ odwoławczy wysokości zobowiązania podatkowego w innej (niższej) wysokości - jedynie do nie uznania przez organy podatkowe faktu zwrotu przez D. Sp. z o.o. pożyczek, udzielonych Spółce przez podatnika. Zasadniczą oś sporu stanowią przy tym kwestie dowodowe, dotyczące uzyskania przez J. B. zwrotu wydatkowanych w drodze umów pożyczki kwot. Przystępując w tym miejscu do rozważań dotyczących zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności poczynić kilka uwag natury ogólnej. W tych zaś ramach przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. - o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.), w brzmieniu odnoszącym się do analizowanego okresu (tekst jedn. w Dz.U. z 2000r., nr 14, poz. 176 z późn. zm.), wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z kolei, stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., przychodów ze źródeł nieujawnionych nie łączy się z przychodami z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75 % dochodu. W literaturze akcentuje się przy tym, iż opodatkowanie dochodów nieujawnionych ma charakter zastępczy, różniący się od opodatkowania na zasadach ogólnych wzorcem podstawy opodatkowania (por. np. H. Dzwonkowski: Opodatkowanie dochodów nieujawnionych – wybrane zagadnienia. Mon. Pod. 2005/4/15, s. 6). O ile w przypadku opodatkowania na zasadach ogólnych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega rzeczywisty dochód, to w przypadku opodatkowania przychodu ze źródła nieujawnionego tym wskaźnikiem (podstawą opodatkowania) są wydatki i majątek. Zatem poniesione przez podatnika wydatki, uzyskany w roku podatkowym majątek, stają się "przyczyną sprawczą" opodatkowania już tylko z uwagi na fakt, że nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, i to niezależnie od tego, jaki faktycznie dochód uzyskał podatnik w danym roku podatkowym. Stanowi to zatem odstępstwo od zasady opodatkowania rzeczywistych dochodów. W konsekwencji, tak ukształtowana podstawa opodatkowania determinuje sposób prowadzenia postępowania podatkowego. Zadaniem organu nie jest tutaj dążenie do ustalenia rzeczywistego dochodu, jaki z nieujawnionych źródeł osiągnął podatnik w danym roku podatkowym, ale ustalenie, jakie faktycznie poniósł wydatki, o jaką wartość wzrósł jego majątek oraz które wydatki bądź przyrost majątku nie mają pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Co do zasady, to na organach podatkowych spoczywa zarówno obowiązek podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 122 O.p., jak i obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego - art. 187 § 1 O.p. Jednakże reguła ta doznaje wyjątku, gdy inicjatywę procesową przejmuje podatnik. Sytuacja taka ma miejsce w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, bądź też, gdy zaprzecza ona poprawności oceny stanu faktycznego, dokonanej przez organ podatkowy. Konstatacja taka znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wskazuje się bowiem, iż "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić" (por. np. wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000, sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000, sygn. akt I SA/Ka 960/98). Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w doktrynie. Akcentuje się bowiem, że ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy), niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego. Nadto, jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Dowód przeprowadzać mają bowiem nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia (por. A. Hanusz: Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, "Przegląd Podatkowy" z 2004 r. nr 9, s. 49). To podatnik jest zobowiązany, w celu uchronienia się przed niekorzystnymi dla siebie skutkami procesowymi, wskazać lub dostarczyć środki bądź źródła dowodowe, które posłużyłyby, obok materiału dowodowego zgromadzonego przez organ podatkowy z urzędu, udowodnieniu istotnych dla rozstrzygnięcia danej sprawy okoliczności (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1003/09 – opublikowany w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Należy w powyższym kontekście podkreślić, iż w ocenie Sądu organ odwoławczy zasadnie nie uznał jako wiarygodnej argumentacji podatnika, dotyczącej zwrotu mu przez D. Sp. z o.o. udzielonych pożyczek, który to zwrot zdaniem strony skarżącej mógł stanowić źródło finansowania poniesionych przez nią w 2005r. wydatków. Zdaniem Sądu, trafnie organy podatkowe zwróciły uwagę, iż zarówno składając w czerwcu 2008 r. oświadczenie o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów, jak i zeznając do protokołu z przesłuchania w dniu [...] 2009 r., J. B. nie wskazał na zasoby pochodzące z takiego źródła. Kwestię spornych pożyczek podatnik podniósł dopiero na etapie odwołania od pierwotnej decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] nr [...], dotyczącej ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących z nieujawnionych źródeł za 2005 r. Co więcej, organy podatkowe, dokonując wnikliwej analizy sytuacji finansowej podatnika, trafnie zauważyły, że kopie pokwitowań otrzymania przez J. B. zwrotów pożyczek, wystawione były z datami, obejmującymi 2004 r. a opieczętowane zostały przez Spółkę C. Sp. z o.o. Organy te ustaliły jednocześnie, iż pożyczkobiorcą była nie Spółka C. Sp. z o.o. (której pieczęcie znajdowały się na pokwitowaniach zwrotu pożyczek KW), lecz D. Sp. z o.o. Organy podatkowe ustaliły również, że w dniu [...] 2005 r. (a więc w roku następnym aniżeli daty pokwitowań zwrotu pożyczek) miała miejsce zmiana umowy Spółki. Ponadto, postanowieniem z dnia [...] Sąd Rejonowy w G. Wydział X Gospodarczy dokonał wpisu zmiany nazwy Spółki – z D. Sp. z o.o. na C. Sp. z o.o., który to wpis ma charakter konstytutywny. Powyższą sprzeczność w dokumentacji wyjaśnił podatnik twierdząc, iż przez "nieuwagę" przyjął nieostemplowane druki KW, o czym zorientował się już po zmianie nazwy Spółki. Stąd, na przełomie 2005 i 2006 r. w Spółce przybito na posiadanych przez podatnika dowodach KW pieczęć ze zmienioną już nazwą, gdyż Spółka nie dysponowała już poprzednią pieczątką. Wyjaśnieniom powyższym nie dały wiary organy podatkowe, które nadto zauważyły rozbieżność okazanych przez podatnika druków KW ze złożonymi przez D. Sp. z o.o. w 2004 r. deklaracjami PIT-8A, w których to deklaracjach w podstawie obliczenia podatku z tytułu odsetek od pożyczek podano kwoty: za [...] 2004 r. – [...], za [...] 2004 r. – [...], za [...] 2004 r. – [...] oraz za [...] 2004 r. – [...]. Dodatkowo organy te (w tym organ odwoławczy) zwróciły również uwagę na nieprecyzyjne, miejscami sprzeczne i ogólnikowe, wypowiedzi świadków, dotyczące zwrotu udzielonych Spółce pożyczek. Stwierdziły mianowicie, że z zeznań J. J. (głównego księgowego Spółki w okresie [...] 2005 r. – [...] 2007 r.) nie wynika de facto, kiedy pożyczki zostały zwrócone oraz w jakiej formie. Z kolei świadek M. N., będący prezesem zarządu Spółki w latach 2003 – 2005, początkowo wskazywał, że do dnia [...] Spółka zwróciła J. B. pożyczki wraz z odsetkami, a pieniądze z tego tytułu zwracał on podatnikowi osobiście. Następnie jednak stwierdził, iż nie pamięta, czy zwracał je osobiście, nie potrafił też powiedzieć, w jakiej formie przekazywał podatnikowi zwrot pożyczek i odsetek od udzielonych Spółce pożyczek. Nie pamiętał również, w jakim dniu i w jakiej kwocie nastąpił zwrot. Treść powyższych zeznań doprowadziła zdaniem Sądu organy podatkowe do słusznych wniosków, iż nie sposób przyjąć, aby zwrot pożyczek wraz z należnym oprocentowaniem nastąpił w 2004 r. (tj. w datach, wyrażonych na dowodach KW), i że tym samym środki pochodzące ze zwrotu pożyczek służyły sfinansowaniu poniesionych przez podatnika w 2005 r. wydatków. Wnioski organów podatkowych są tym bardziej przekonywujące, jeśli weźmie się pod uwagę również bezskuteczne próby (ponawiane od 2008 r.) dokonania przez te organy czynności kontrolnych i sprawdzających w Spółce C. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o., w tym w szczególności - niemożność dotarcia do dokumentacji finansowej Spółki C. Sp. z o.o. Zwrócić również należy uwagę na brak umów pożyczek pomiędzy D. Sp. z o.o. a podatnikiem. Sąd nie podziela w związku z powyższym zarzutów skargi, dotyczących naruszenia art. 191 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. Zgodnie z pierwszym ze wskazanych przepisów, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów, wyrażona w art. 191 O.p. oznacza, iż dokonywanie ustaleń stanu faktycznego poprzez ocenę materiału dowodowego jest niewątpliwie prerogatywą organu podatkowego. Użycie przez ustawodawcę w analizowanym przepisie przymiotnika "swobodna" nie prowadzi do przyjęcia zgody na dowolność wniosków prezentowanych przez organ podatkowy. Dokonywana w myśl omawianego przepisu ocena organu podatkowego winna być zgodna z wiedzą, doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki. Kontrola sądu administracyjnego w zakresie stosowania art. 191 O.p. winna sprawdzać, czy wnioski przedstawiane przez organ podatkowy mieszczą się w granicach wyznaczanych przez podane wyżej wskazania (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt I GSK 978/10, LEX nr 1126262). Dodatkowo wskazuje się, że w postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna zasada rozkładu ciężaru dowodu, jest ono bowiem niejako dwuetapowe. W pierwszej fazie to organ podatkowy powinien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wykazany w zeznaniu rocznym i że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiągnięcie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie ciężar dowodu i inicjatywa dowodowa przechodzi na podatnika. Teraz to on powinien wykazać, że wydatki, o których mowa, znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w zgromadzonym mieniu (wyrok NSA z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1499/10, LEX nr 1121055). Zgodnie natomiast z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Z kolei, zgodnie z art. 210 § 4 O.p., uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy prawidłowo w zaskarżonej decyzji ocenił, że okoliczność zwrotu podatnikowi udzielonych D. Sp. z o.o. pożyczek nie została udowodniona, zaś skarżący nie zaoferował dowodów, mogących skutecznie podważyć ustalenia organów podatkowych. Organ wskazał, z jakich powodów doszedł do takich a nie innych wniosków, omawiając je w uzasadnieniu decyzji. Wbrew zarzutom skargi organ odwoławczy nie naruszył więc normy, wyrażonej w art. 191 O.p. Zaskarżona decyzja spełnia nadto wszelkie wymogi, określone w art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej należycie przybliżył w niej podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz zawarł wyczerpujące uzasadnienie faktyczne. Organ odwoławczy należycie uzasadnił też, z jakich powodów uznał za zasadne uwzględnienie po stronie przychodów, jakie miał do dyspozycji podatnik w 2005 r., pożyczki udzielonej przez brata w kwocie [...] GBP (w tym zakresie organ odwoławczy przyjął inną kwotę zobowiązania podatkowego aniżeli organ pierwszoinstancyjny). Reasumując, organy podatkowe zebrały w sprawie niezbędny materiał dowodowy, rozpatrzyły go i na tej podstawie doszły do przekonywujących i właściwie umotywowanych wniosków, które znalazły wyraz w treści decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Organy te podjęły niezbędne działania w celu dogłębnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Kierując się nadto zasadami logiki i doświadczenia życiowego, ustaliły istnienie okoliczności faktycznych, mających wpływ na wynik sprawy. To, że organy podatkowe doszły do odmiennych wniosków niż te, które przedstawione zostały przez podatnika, nie świadczy o naruszeniu reguł postępowania podatkowego. Odnośnie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustanawiających 75 % stawkę podatkową dla dochodu ze źródeł nieujawnionych, których stwierdzenia niezgodności z Konstytucją RP domaga się pełnomocnik skarżącego, tj. art. 30 ust. 1 pkt 7 oraz art. 20 ust. 3 tej ustawy, należy stwierdzić, iż stanowią one (i stanowiły w badanym roku podatkowym) przepisy prawa powszechnie obowiązującego. W przypadku ewentualnego uznania ich za niezgodne z ustawą zasadniczą, strona mieć będzie do dyspozycji szczególny tryb wzruszenia decyzji, przewidziany w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., mianowicie tryb wznowienia postępowania. Zgodnie bowiem z ostatnio wskazanym przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.