I SA/Gl 1118/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Pyszny, Sędziowie Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Anna Rotter (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 marca 2026 r. sprawy ze skargi I. SCSp w L. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 lipca 2025 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.15.2025.6.KS/PP UNP: 2687529 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 17 lipca 2025r. nr 0114-KDIP2-1.4010.15.2025.6.KS/PP UNP: 2687529 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ) utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia 13 maja 2025r. nr 0114-KDIP2-1.4010.15.2025.5.KS UNP: 2619136 o odmowie I. (dalej: strona skarżąca, Fundusz) wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Powyższe postanowienie wydane zostało na podstawie art. 13 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025r., poz. 111 ze zm., dalej: o.p.), art. 221 o.p., art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 239 o.p. w zw. z art. 14h o.p. Stan sprawy. Fundusz wystąpił w dniu 15 stycznia 2025r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku podano, iż Fundusz jest specjalną spółką komandytową (société en commandite spéciale) utworzoną zgodnie z prawem Luksemburga i zarejestrowaną w Luksemburskim Rejestrze Handlowym. Siedziba Funduszu mieści się w Wielkim Księstwie Luksemburga, co w przypadku Funduszu jest potwierdzone m.in. aktem założycielskim Funduszu oraz rejestracją w rejestrze handlowym ze statusem "aktywny". Fundusz został utworzony jako zamknięty wehikuł inwestycyjny zgodnie z luksemburską ustawą z dnia 10 sierpnia 1915 r. o spółkach handlowych (dalej: ustawa z 1915 r.) i kwalifikuje się jako alternatywny fundusz inwestycyjny (dalej: AIF) zgodnie z luksemburską ustawą z dnia 12 lipca 2013 r. o zarządzających alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi, wdrażającą Dyrektywę 2011/61/UE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 8 czerwca 2011 r. w sprawie zarządzających alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (dalej: ustawa AIFM) oraz zmieniającą dyrektywy 2003/41 AAfE i 2009/65/WE oraz rozporządzenia (WE) nr 1060/2009 i (UE) nr 1095/2010 (dalej: Dyrektywa). Dalej wyjaśniono, iż Funduszowi nadano numer identyfikacyjny do celów podatkowych w Luksemburgu, ponadto Fundusz składa roczne zeznanie podatkowe w Luksemburgu. Zgodnie z artykułem 1 punkt 39 ustawy AlFM, alternatywny fundusz inwestycyjny (AIF) należy rozumieć jako "przedsięwzięcia zbiorowego inwestowania, w tym ich subfundusze, które pozyskują kapitał od wielu inwestorów w celu inwestowania go zgodnie z określoną polityką inwestycyjną na rzecz tych inwestorów". W związku z tym Fundusz jest instytucją zbiorowego inwestowania zarejestrowaną w Rejestrze handlowym Luksemburga: [...]. Strona skarżąca podał, iż Fundusz nie posiada osobowości prawnej i z perspektywy luksemburskiej powinien być traktowany jako podmiot transparentny podatkowo. Niemniej jednak. Fundusz może być stroną praw i obowiązków (w tym obowiązków związanych ze składaniem deklaracji podatkowych) w Luksemburgu, może także występować jako strona umów cywilnoprawnych, a forma prawna Funduszu nie powinna uniemożliwiać mu otrzymania rozstrzygnięcia w zakresie zwolnienia. Ponadto komplementariuszem Funduszu jest I1. (dalej: komplementariusz) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością utworzona zgodnie z prawem Luksemburga. Komplementariusz jest upoważniony do działania w imieniu Funduszu, składania oświadczeń woli i podpisywania dokumentów w imieniu i na rzecz Funduszu. Ponadto komplementariusz powołał I2. jako zarządzającego Alternatywnym Funduszem Inwestycyjnym (dalej: AlFM) Funduszu. AlFM kwalifikuje się jako autoryzowany zarządzający alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi zgodnie z przepisami ustawy AlFM. AlFM został założony 14 listopada 2007r. zgodnie z prawem luksemburskim jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na czas nieokreślony. Jednocześnie AlFM uzyskał zezwolenie Komisji Nadzoru Sektora Finansowego (dalej: CSSF) w dniu 29 stycznia 2008r. na działanie jako spółka zarządzająca oraz w dniu 31 lipca 2014r. na działanie jako AlFM w rozumieniu Dyrektywy, zgodnie z rozdziałem II ustawy AlFM. CSSF jest właściwym organem nadzoru nad rynkiem finansowym w Luksemburgu. AlFM jest również zarejestrowany w amerykańskiej Komisji Papierów Wartościowych i Giełd (SEC) jako doradca inwestycyjny zgodnie z ustawą o doradcach inwestycyjnych z 1940r. (ze zm.). Strona skarżąca zaprezentowała linię orzeczniczą sądów administracyjnych zgodnie z którą forma organizacyjno-prawna instytucji zbiorowego inwestowania nie może determinować oceny, czy ten status (podatkowy) danemu podmiotowi przysługuje czy też nie. Jak wskazano we wnioskuj, choć przesłanki zwolnienia, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 58 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2025r., poz. 278 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), zostały oparte na specyfice działalności polskich funduszy, to jednak same przesłanki zwolnienia powinny być oceniane przez pryzmat zasady równego traktowania polskich funduszy inwestycyjnych i ich odpowiedników (podmiotów równoważnych) z Unii Europejskiej i Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Strona skarżąca zwróciła uwagę na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 czerwca 2012 r., sygn. akt. II FSK 1308/1 oraz z dnia 29 września 2015 r., sygn. akt. II FSK 85/15. Strona skarżąca podniosła, iż sam fakt transparentności podatkowej Funduszu nie może prowadzić do takiego traktowania, że tylko na tej podstawie nie będzie on mógł korzystać ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., gdyż stanowi on instytucję wspólnego inwestowania działającą w Luksemburgu, który jest jednym z krajów Unii Europejskiej i zasady jego działania należy uznać za porównywalne z polskimi funduszami. W ocenie Funduszu, kluczowe jest ustalenie, czy strona skarżąca posiada siedzibę w Wielkim Księstwie Luksemburga, co w przypadku Funduszu potwierdza m.in. akt założycielski Funduszu, jak również rejestracja w rejestrze handlowym ze statusem "aktywny". W konkluzji stwierdzono, iż wszystkie przesłanki z art. 17 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. w zw. z art. 17 ust. 11 i 12 u.p.d.o.p. oraz w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a i d-f u.p.d.o.p. w odniesieniu do Funduszu należy uznać za spełnione. W związku z powyższym opisem zdarzenia przyszłego strona skarżąca zadała pytanie czy dochód (przychód) uzyskany przez Fundusz korzysta ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. ? W ocenie strony skarżącej dochód (przychód) Funduszu uzyskany na terytorium Polski jest zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., z wyjątkiem dochodu (przychodu) określonego w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a-g u.p.d.o.p. Zdaniem Funduszu w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że przepisy polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidujące zwolnienie podatkowe powinny być interpretowane w kontekście przepisów UE oraz zasady niedyskryminacji. Takie stanowisko zostało przedstawione m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. w wyrokach z dnia 16 czerwca 2015 r., sygn. II FSK 1279/13; z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. II FSK 1455/13 oraz z dnia 8 października 2015 r., sygn. II FSK 2152/13. Dalej strona skarżąca wyjaśniła, iż Fundusz został utworzony jako zamknięty wehikuł inwestycyjny zgodnie z prawem Luksemburga i zarejestrowany w Luksemburskim Rejestrze Handlowym i Spółek. Funduszowi został przypisany numer identyfikacyjny do celów podatkowych w Luksemburgu. Ponadto Fundusz składa roczne zeznanie podatkowe w Luksemburgu (formularz 205). Według strony skarżącej, kluczowe jest ustalenie, czy Fundusz ma siedzibę w Wielkim Księstwie Luksemburga, co w przypadku Funduszu potwierdzają m.in. akt założycielski Funduszu, certyfikat potwierdzający istnienie i prawidłowe funkcjonowanie Funduszu oraz rejestracja w rejestrze handlowym ze statusem "aktywnym". Ponadto, zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych wydanym dla podmiotów transparentnych podatkowo (w tym mających siedzibę w Wielkim Księstwie Luksemburga, np. sygn. akt I SA/Lu 570/20 z dnia 10 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 641/15 z dnia 26 lutego 2016 r. oraz sygn. akt I SA/Lu 570/20 z dnia 10 marca 2021r.) forma organizacyjno-prawna instytucji zbiorowego inwestowania nie może determinować oceny, czy ten status danemu podmiotowi przysługuje, czy też nie. Zaznaczono, że Fundusz nie uzyskuje dochodów (przychodów) z polskich źródeł wyłączonych ze zwolnienia z CIT, wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a-g u.p.d.o.p. Zdaniem Funduszu wszystkie przesłanki art. 17 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. w związku z art. 17 ust. 11 i 12 u.p.d.o.p. oraz w związku z art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a i d-f u.p.d.o.p. w odniesieniu do strony skarżącej zostały spełnione. W rezultacie dochody (przychody) uzyskiwane przez Fundusz w Polsce będą korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. Dyrektor KIS postanowieniem z dnia 13 maja 2025r. wydanym na zasadzie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p. odmówił stronie skarżącej wszczęcia postępowania. Organ uznał Fundusz za podmiot nieuprawniony. Ponadto, jak wyjaśniono, wydana w takich okolicznościach interpretacja nie spełniałaby dla strony skarżącej funkcji gwarancyjnej, określonej art. 14k o.p. Strona skarżąca wniosła zażalenie na powyższe postanowienie Dyrektora KIS. Zaskarżonemu postanowieniu Fundusz zarzucił: • naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 17 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. – poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, mimo że Fundusz posiada status instytucji wspólnego inwestowania, a zatem zwolnienie wynikające z tego artykułu ma do niego bezpośrednie zastosowanie, • naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: art. 14b § 1 w zw. z art. 165a § 1 o.p. poprzez nieuznanie Funduszu za stronę postępowania, pomimo że całokształt okoliczności sprawy wskazuje na taki status. Wniesiono o uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji w całości i wydanie interpretacji podatkowej w przedmiotowej sprawie. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 17 lipca 2025r. Dyrektor KIS utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia 13 maja 2025r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu wskazano, iż pojęcie "zainteresowanego" zawarte w art. 14b § 1 o.p. należy rozpatrywać przez pryzmat kwestii prawnej poddanej do rozważenia organom podatkowym, która przesądza o możliwości skorzystania z wydanej interpretacji. Zdaniem organu wniosek o wydanie interpretacji może złożyć tylko osoba, która jest uprawniona do skorzystania z ochrony przewidzianej w przepisach art. 14k-14n o.p. Organ zaznaczył, że indywidualną sprawą zainteresowanego, o której mowa w art. 14b § 1 o.p., nie jest każde zagadnienie, które go w jakiś sposób dotyczy lub z jakichś względów interesuje, a zainteresowanym będzie jedynie ten, kto zwraca się o interpretację w swojej indywidualnej sprawie. W ocenie Dyrektora KIS wniosek nie jest i nie może być "zainteresowanym" w innej niż "swoja", a więc "cudzej" sprawie. Jeżeli więc przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe nie zawiera okoliczności, bądź zdarzeń, zaistniałych lub mogących powstać "w jego indywidualnej sprawie", lecz okoliczności lub zdarzenia nie dotyczące jego sprawy, to tym samym podmiot składający wniosek nie uzyskuje statusu zainteresowanego co wyłącza możliwość żądania, a tym samym i wydania, interpretacji w takiej sprawie. Zamknięty katalog podmiotów uprawnionych do złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, które w sprawie uzyskują przymiot równy zainteresowanemu, którym wydanie interpretacji indywidualnej zapewnia ochronę prawną w zakresie objętym tą interpretacją ściśle określony został w art. 14n § 1 o.p., zgodnie z którym, przepisy art. 14k i art. 14m stosuje się odpowiednio w przypadku: 1) zastosowania się przez spółkę do interpretacji indywidualnej wydanej przed powstaniem spółki na wniosek osób planujących utworzenie tej spółki – w zakresie dotyczącym działalności tej spółki; 1a) zastosowania się przez podatkową grupę kapitałową w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych do interpretacji indywidualnej wydanej przed powstaniem grupy, na wniosek spółki planującej utworzenie tej grupy, w zakresie działalności tej podatkowej grupy kapitałowej; 2) zastosowania się przez oddział lub przedstawicielstwo do interpretacji indywidualnej dotyczącej działalności tego oddziału lub przedstawicielstwa wydanej przed powstaniem tego oddziału lub przedstawicielstwa na wniosek tworzącego je przedsiębiorcy; 3) zastosowania się przez przedsiębiorstwo w spadku do interpretacji indywidualnej wydanej przed śmiercią przedsiębiorcy na jego wniosek. W przekonaniu Dyrektora KIS zaistniała nieusuwalna w trybie art. 169 § 1 o.p. negatywnej przesłanki uniemożliwiającej wydanie interpretacji indywidualnej. W rezultacie zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 165a § 1 o.p. uzasadniające wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Dyrektor KIS skazał, iż upoważniony do działania w imieniu Funduszu, składania oświadczeń woli i podpisywania dokumentów w imieniu Funduszu jest Komplementariusz Funduszu. Funduszowi nadano numer identyfikacyjny dla celów podatkowych w Luksemburgu. Ponadto Fundusz corocznie składa deklarację podatkową w Luksemburgu. Siedzibą Funduszu jest Wielkie Księstwo Luksemburga, co w przypadku Funduszu jest potwierdzone m.in. aktem założycielskim Funduszu oraz rejestracją w rejestrze handlowym ze statusem "aktywny". Fundusz jest instytucją wspólnego inwestowania niebędącą rezydentem. Jak zaznaczono, Fundusz nie posiada osobowości prawnej i z perspektywy luksemburskiej powinien być traktowany jako podmiot transparentny podatkowo. Organ w konkluzji stwierdził, że strona skarżąca nie spełnia wymogów podmiotu zainteresowanego. Zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Zgodnie natomiast z ust. 2 tego przepisu przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem przedsiębiorstw w spadku i spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. Jednocześnie stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; Według art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p. przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Ponadto stosownie do art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p. ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 21; W myśl art. 4a pkt 21 u.p.d.o.p. ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to: a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251), b) spółkę kapitałową w organizacji, c) spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. W uzasadnieniu postanowienia zwrócono uwagę, iż Fundusz działa w Luksemburgu w formie prawnej działa polskiej spółce komandytowej, a siedziba strony skarżącej znajduje się w Luksemburgu. W Luksemburgu Fundusz nie posiada osobowości prawnej. Fundusz posiada numer identyfikacyjny do celów podatkowych w Luksemburgu i składa roczne zeznanie podatkowe w Luksemburgu, jednak z perspektywy prawa luksemburskiego strona skarżąca jest traktowana jako podmiot transparentny podatkowo. Według organu nie można uznać, iż Fundusz jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., bowiem przepis ten dotyczy spółek komandytowych i komandytowo-akcyjnych z siedzibą lub miejscem zarządu w Polsce. W przedmiotowej sprawie nie będzie miał wówczas zastosowania przepis art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p. dotyczy on bowiem spółek niemających osobowości prawnej, które jednak w swoim kraju są dla celów podatkowych traktowane tak jakby taką osobowość posiadały a w konsekwencji są podatnikami dla celów podatku dochodowego. Zdaniem organu zainteresowanym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych nie będzie Fundusz, lecz wspólnicy. Jak wskazuje art. 5 u.p.d.o.p.: 1. Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. 1a. Przychody z zysków kapitałowych, przypisane wspólnikowi na podstawie ust. 1, zwiększają przychody wspólnika uzyskane z tego źródła. 2. Zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. 3. (uchylony) Mając na uwadze powyższe Dyrektor KIS uznał, iż wydana w takich okolicznościach interpretacja indywidualna obejmowałaby wykładnię przepisów podatkowych w zakresie skutków prawnopodatkowych nie wobec Funduszu, ale wobec jego udziałowców. Strona skarżąca nie mogłaby zastosować się do wydanej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. W związku z tym, że z wnioskiem wystąpiła osoba niezainteresowana, wydanie interpretacji indywidualnej nie było możliwe, organ nie mógł odnieść się do zastosowania przez Fundusz zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. Strona skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika złożyła na postanowienie Dyrektora KIS z dnia 17 lipca 2025r. skargę do tut. Sądu. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: 1. art. 63, 49 oraz art. 18 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TFUE) w zw. z art. 14b § 1 o.p. oraz w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. polegające na pominięciu wskazanych przepisów TFUE przy interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., co doprowadziło do uznania, że nie będzie on miał zastosowania do Funduszu, w następstwie czego Fundusz nie został uznany za stronę postępowania. Dyrektor KIS odmawiając wszczęcia postępowania zamknął Funduszowi drogę do merytorycznego zbadania, czy zwolnienie implementowane wart. 17 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. dla instytucji wspólnego inwestowania ma zastosowanie do Funduszu. Stanowi to naruszenie zasady swobodnego przepływu kapitału oraz swobody przedsiębiorczości, gwarantowanymi przez prawo Unii Europejskiej, jak również zakazu dyskryminacji. Prawidłowa wykładnia i zastosowanie powyższych przepisów powinny prowadzić do wszczęcia merytorycznego postępowania w sprawie Wniosku z uwzględnieniem swobód jednolitego rynku Unii Europejskiej; 2. art. 14b § 1 w zw. z art. 165a § 1 o.p. w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez nieuznanie Funduszu za stronę postępowania, pomimo że Fundusz ma status instytucji wspólnego inwestowania, działa na podstawie Dyrektywa oraz jest specjalną spółką komandytową, utworzoną zgodnie z prawem Luksemburga i zarejestrowaną w Luksemburskim Rejestrze Handlowym, co w efekcie skutkowało odmową wszczęcia postępowania w sprawie wniosku; 3. art. 2a, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. - poprzez sporządzenie przez organ wadliwego uzasadnienia postanowienia, w szczególności braku przedstawienia merytorycznych argumentów uzasadniających stanowisko przyjęte przez Dyrektora. Miało to miejsce w okolicznościach, w których występowały istotne wątpliwości interpretacyjne co do legitymacji procesowej instytucji wspólnego inwestowania do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Ponadto postanowienie cechuje istotny brak odniesienia się do argumentacji przedstawionej przez Fundusz we wniosku, czego przykładem jest nieuwzględnienie relewantnego orzecznictwa sądów administracyjnych. W konsekwencji doszło do naruszenia zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie obywateli do organów podatkowych. Strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia wydanego w pierwszej instancji. Wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zdaniem strony skarżącej Fundusz powinien mieć przynajmniej możliwość zbadania, czy przysługują mu określone prawa, w tym prawo do zwolnienia, co pozwoliłoby na merytoryczne rozpatrzenie wniosku. Taka możliwość jest niezbędna dla zapewnienia równego traktowania i przestrzegania zasad gwarantowanych przez prawo Unii Europejskiej. Uznanie podmiotów transparentnych za strony postępowania jest kluczowe dla zapewnienia sprawiedliwości i przejrzystości w systemie podatkowym, a także dla ochrony ich interesów w obliczu skomplikowanych regulacji prawnych. Powyższe potwierdza, że mimo braku osobowości prawnej, podmioty transparentne mogą być stroną postępowania i dochodzić swoich praw w zakresie interpretacji przepisów prawa. Fundusz podkreślił, iż posiada podmiotowość podatkową w Luksemburgu i posiada numer identyfikacyjny dla celów podatkowych w Luksemburgu ([...]) i składa rocznę zeznanie podatkowe w Luksemburgu. Jak zaznaczono w skardze, sam fakt transparentności podatkowej Funduszu nie powinien wpływać na status Funduszu jako strony, gdyż jest pełnoprawną instytucją wspólnego inwestowania działającą w Luksemburgu na zasadach porównywalnych do polskich funduszy. W szczególności podkreślono, iż Fundusz: 1. jest specjalną spółką komandytową funkcjonującą w stosunkach handlowych i gospodarczych na podstawie prawa luksemburskiego; 2. rna siedzibę w Wielkim Księslwie Luksemburga, co w przypadku Funduszu jest potwierdzone m.in. aktem założycielskim Funduszu oraz wpisem do rejestru handlowego ze statusem "aktywny"; 3. jest reprezentowany przez I3.. (tj. komplementariusza Funduszu), który jest uprawniony do działania w jego imieniu, co zostało należycie zbadane przez organ na podstawie przedłożonej przez Fundusz dokumentacji dotyczącej sposobu jego reprezentacji i nie budziło wątpliwości Dyrektora KIS; 4. może być stroną umów i podejmować zobowiązania wobec osób trzecich; 5. może nabywać prawa we własnym imieniu, w tym prawa własności do nabytych aktywów, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywanym; 6. posiada rachunek bankowy, na który przelewane są środki inwestycyjne, a spłata na rzecz inwestorów następuje po wystąpieniu zdarzenia kapitałowego, tj. sprzedaży inwestycji bazowych, w związku z czym środki inwestycyjne są gromadzone w ramach Funduszu przed ich dystrybucją na rzecz inwestorów, a Fundusz posiada osobną linię kredytową, która jest niezależna i odseparowana od kapitału inwestorów. W przekonaniu strony skarżącej Fundusz, jako instytucja wspólnego inwestowania, powinien być uznany za stronę postępowania w sprawie wniosku. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych kluczowym czynnikiem decydującym o statusie strony postępowania jest rzeczywista funkcja gospodarcza podmiotu, a nie jego forma prawna. W związku z tym Fundusz, mimo że jest traktowany jako podmiot transparentny podatkowo w Luksemburgu, spełnia warunki do uznania go za zainteresowanego w kontekście przepisów prawa podatkowego. Fundusz działa jako zbiorowe przedsięwzięcie inwestycyjne, które pozyskuje kapitał od wielu inwestorów w celu inwestowania go zgodnie z określoną polityką inwestycyjną. Jego działalność polega na intensywnym zarządzaniu nieruchomościami oraz tworzeniu ustabilizowanych aktywów do sprzedaży na rynku podstawowym. W związku z tym Fundusz pełni rolę aktywnego uczestnika rynku. Dodatkowo, Fundusz funkcjonuje na zasadach porównywalnych do polskich funduszy inwestycyjnych, co jest zgodne z celem polskiego ustawodawcy, który wprowadzając przepisy dotyczące instytucji wspólnego inwestowania do polskiego systemu prawnego, dążył do zrównania w prawach zagraniczne fundusze inwestycyjne z ich polskimi odpowiednikami. Ustawodawca miał na celu eliminację dyskryminacji zagranicznych funduszy, co powinno być uwzględnione w interpretacji przepisów prawa podatkowego. Celem takiego podejścia jest zapewnienie równego traktowania polskich i zagranicznych funduszy inwestycyjnych, co jest zgodne z zasadami swobodnego przepływu kapitału oraz swobody przedsiębiorczości, gwarantowanymi przez prawo Unii Europejskiej. Zdaniem strony skarżącej, prawidłowa wykładnia przepisów z art. 14b § 1 o.p. w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. wymaga uwzględnienia w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. podmiotów transparentnych podatkowo, które posiadają odpowiednio rozbudowaną podmiotowość prawną i podatkową, a także pełniących istotne funkcje gospodarcze. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu. Indywidualna interpretacja podatkowa ma pełnić funkcję informacyjną i gwarancyjną, nadaną tej instytucji prawnej przez ustawodawcę w art. 14b § 1, art. 14c § 1, art. 14k § 1 o.p. W szczególności art. 14k § 1 o.p. przewiduje, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Użyty w tym przepisie zwrot "nie może szkodzić" należy rozumieć w ten sposób, że w stosunku do podmiotu, który zastosował się do indywidualnej interpretacji przed jej zmianą, w określonych w dalszych przepisach sytuacjach następuje wyłączenie odpowiedzialności karnej, naliczania odsetek (art. 14k § 3 o.p.), a nawet zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji (art. 14m § 1 o.p.). W przedmiotowej sprawie Fundusz wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej w złożonym wniosku przedstawił zdarzenie przyszłe. Strona skarżąca zadała pytanie czy dochód (przychód) uzyskany przez Fundusz na terytorium Polski korzysta ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. W tym miejscu zauważyć przyjdzie, iż z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić wyłącznie osoba zainteresowana w sprawie. Zainteresowanym (stroną postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji), w rozumieniu art. 14b § 1 o.p. jest ten, kto zwraca się o wydanie interpretacji w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest zatem tylko ten, kto zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej w celu prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, wyjaśnienia lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Pojęcie osoby zainteresowanej należy rozpatrywać przede wszystkim przez pryzmat kwestii prawnej poddanej do rozważenia organom podatkowym. Przesądza ona bowiem o możliwości skorzystania z udzielonej interpretacji. Wniosek może złożyć tylko taka osoba, która po wydaniu interpretacji mogłaby skorzystać z gwarancji, że zastosowanie się do uzyskanej interpretacji nie może jej szkodzić. O tym, że przedstawiona kwestia prawna musi dotyczyć bezpośrednio wnioskodawcy świadczy także nałożony na wnioskodawcę obowiązek złożenia oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego (kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego) oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Oświadczenie, o którym mowa, może bowiem skutecznie złożyć wyłącznie osoba, wobec której można wszcząć postępowanie podatkowe (kontrolę podatkową, postępowanie kontrolne) w zakresie stanu faktycznego objętego interpretacją. Reasumując, do uzyskania interpretacji indywidualnej legitymowany jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków prawno-podatkowych. Przedmiotem interpretacji mogą być zatem takie sytuacje faktyczne, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy lub które dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu. W ocenie Sądu Fundusz powyższych warunków nie spełnia. Przede wszystkim wniosek o wydanie interpretacji może złożyć tylko osoba, która uprawniona jest do skorzystania z ochrony przewidzianej w przepisach art. 14k-14n o.p. Wskazać należy, iż według art. 14k § 1 o.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Art. 14m o.p. określa przypadki, kiedy zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona, której wygaśnięcie stwierdzono lub która nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji. W konsekwencji, aby mówić o indywidualnej sprawie zainteresowanego, do której odnosi się art. 14b § 1 o.p. nie wystarczy wskazać jakiekolwiek zagadnienie, które dany podmiot w jakiś sposób dotyczy lub z jakichś względów interesuje. Jak słusznie przyjęto w zaskarżonym postanowieniu, podmiot ubiegający się o wydanie interpretacji indywidualnej musi legitymować się określonym interesem prawnym w uzyskaniu tego rozstrzygnięcia – wydanie interpretacji indywidualnej musi być uzasadnione określoną normą materialnego prawa podatkowego dotyczącą wnioskodawcy. Zainteresowanym będzie jedynie ten, kto zwraca się o interpretację w swojej indywidualnej sprawie, co zakreśla granice przedmiotowe i podmiotowe sprawy z zakresu interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przedmiotem interpretacji może być wyłącznie indywidualna, a więc dotycząca bezpośrednio zainteresowanego sprawa, zaś podmiotem osoba zainteresowana, w swojej konkretnej, indywidualnej sprawie. Co istotne, na warunkach ściśle określonych przepisami prawa interpretacja indywidualna może zostać wydana również innym podmiotom, które w świetle prawa traktowane są w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej na równi z zainteresowanym. Zamknięty katalog podmiotów uprawnionych do złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, które w sprawie uzyskują przymiot równy zainteresowanemu, którym wydanie interpretacji indywidualnej zapewnia ochronę prawną w zakresie objętym tą interpretacją ściśle określony został w art. 14n § 1 o.p., zgodnie z którym, przepisy art. 14k i art. 14m stosuje się odpowiednio w przypadku: 1) zastosowania się przez spółkę do interpretacji indywidualnej wydanej przed powstaniem spółki na wniosek osób planujących utworzenie tej spółki – w zakresie dotyczącym działalności tej spółki; 1a) zastosowania się przez podatkową grupę kapitałową w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych do interpretacji indywidualnej wydanej przed powstaniem grupy, na wniosek spółki planującej utworzenie tej grupy, w zakresie działalności tej podatkowej grupy kapitałowej; 2) zastosowania się przez oddział lub przedstawicielstwo do interpretacji indywidualnej dotyczącej działalności tego oddziału lub przedstawicielstwa wydanej przed powstaniem tego oddziału lub przedstawicielstwa na wniosek tworzącego je przedsiębiorcy; 3) zastosowania się przez przedsiębiorstwo w spadku do interpretacji indywidualnej wydanej przed śmiercią przedsiębiorcy na jego wniosek; 4) zastosowanie się przez fundację rodzinną do interpretacji indywidualnej wydanej przed powstaniem fundacji rodzinnej, na wniosek fundatora planującego utworzenie tej fundacji, w zakresie działalności tej fundacji. W realiach rozpoznanej sprawy nie mamy do czynienia z żadnym z wyżej wymienionych przypadków. Fundusz zadał pytanie czy dochód (przychód) uzyskany przez stronę skarżącą korzysta ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. Sąd zwraca uwagę, iż wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej złożony został bowiem przez I4. – tj. fundusz, specjalną spółką komandytową (société en commandite spéciale) utworzoną zgodnie z prawem Luksemburga i zarejestrowaną w luksemburskim rejestrze handlowym i rejestrze spółek. Tymczasem jak zasadnie uznał organ, upoważnionym do działania w imieniu Funduszu, składania oświadczeń woli i podpisywania dokumentów w imieniu strony skarżącej jest komplementariusz Funduszu. Funduszowi nadano numer identyfikacyjny dla celów podatkowych w Luksemburgu. Ponadto Fundusz corocznie składa deklarację podatkową w Luksemburgu. Siedzibą Funduszu jest Wielkie Księstwo Luksemburga, co w przypadku Funduszu jest potwierdzone m.in. aktem założycielskim Funduszu oraz rejestracją w rejestrze handlowym ze statusem "aktywny". Fundusz jest instytucją wspólnego inwestowania niebędącą rezydentem. Co istotne, Fundusz nie posiada osobowości prawnej i z perspektywy luksemburskiej powinien być traktowany jako podmiot transparentny podatkowo. Sąd zwraca uwagę, iż powyższa została zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w ramach opisu zdarzenia przyszłego. Powyższe prowadzi do wniosku, iż Fundusz nie spełnia wymogów podmiotu zainteresowanego. Powyższa konstatacja znajduje potwierdzenie w poniższych normach u.p.d.o.p. Po pierwsze zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Zgodnie natomiast z ust. 2 tego przepisu przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem przedsiębiorstw w spadku i spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. Po drugie według art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto w myśl art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p. przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Jednocześnie stosownie do art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p. ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 21; Według art. 4a pkt 21 u.p.d.o.p. ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to: a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251), b) spółkę kapitałową w organizacji, c) spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Powyższe normy wskazują, iż Fundusz, działający w Luksemburgu w formie prawnej odpowiadającej polskiej spółce komandytowej, nie posiada w tym państwie osobowości prawnej, nie może być uznany za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. Zaznaczyć przyjdzie, iż art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. dotyczy spółek komandytowych i komandytowo-akcyjnych z siedzibą lub miejscem zarządu w Polsce. W realiach rozpoznanej sprawy nie będzie miał zastosowania przepis art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p. Wspomniana norma dotyczy bowiem spółek niemających osobowości prawnej, które jednak w swoim kraju są dla celów podatkowych traktowane tak jakby taką osobowość posiadały a w konsekwencji są podatnikami dla celów podatku dochodowego. Tymczasem, jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, strona skarżąca jest traktowana w Luksemburgu, jako podmiot transparentny podatkowo. Konkludując należy stwierdzić, iż w okolicznościach opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego zainteresowanym w zakresie wykładni wskazanych przepisów ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych nie będzie Fundusz, lecz wspólnicy Funduszu, o czym stanowi wprost art. 5 u.p.d.o.p. Wydana w opisanych okolicznościach interpretacja indywidualna, nie dotyczyłaby skutków prawnopodatkowych dla strony skarżącej, ale udziałowców. Co istotne, z uwagi na swój status prawno-podatkowy Fundusz jako taki nie mógłby zastosować się do wydanej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Zasadna jest konkluzja organu, iż na gruncie opisu zdarzenia przyszłego strona skarżąca nie uzyskała statusu zainteresowanego w kwestii podatku dochodowego od osób prawnych, co wyłącza możliwość żądania, a tym samym i wydania, interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w sprawie Funduszu. Niewątpliwie, zagadnieniu opisane we wniosku nie dotyczy strony skarżącej, czyli podmiotu transparentnego podatkowo, działającego jako podmiot nieposiadający osobowości prawnej. W rozpoznanej sprawie zainteresowanymi są wspólnicy Funduszu, jako podatnicy w zakresie osiągniętego przez Fundusz dochodu (przychodu). Tym samym zarzuty skargi, w tym zarzuty naruszenia art. 14b § 2 w zw. z art. 165a § 1 o.p. oraz art. 17 ust. 1 pkt 58 u.p.t.u. należy uznać za bezzasadne. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 165a § 1 o.p. uzasadniające wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Dlatego też Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa i na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę oddalił.