I SA/Gl 1125/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Beata Machcińska (spr.), Teresa Randak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Przedmiotem skargi A S.A. w K. jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...]. uchylająca decyzję Prezydenta Miasta K. z dnia [...]r. i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004r. 2. Stan sprawy przedstawia się następująco: 2.1. Prezydent Miasta K. (dalej: "organ pierwszej instancji") decyzją z dnia [...]r., wydaną na podstawie art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3 w związku z art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), art. 1a ust.1 pkt 2, art. 2, art. 3, art. 4, art. 6 ust. 2 i 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014r., poz. 849 ze zm., dalej: "ustawa o podatkach i opłatach lokalnych") oraz uchwały nr [...] Rady Miasta K., określił A S.A. w K. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2004 w kwocie [...] zł. Postanowieniem z dnia [...]r. (nr [...]), wydanym na podstawie art. 215 § 1 i 216 § 1 O.p. w związku z art. 219 O.p., organ pierwszej instancji sprostował oczywistą omyłkę w decyzji z dnia [...] r., polegającą na pominięciu części tekstu w sentencji decyzji, poprzez wpisanie w punkcie trzecim sentencji słów: " 3. gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - kwota [...]zł", zamiast: "3. gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - kwota [...] zł". 2.2.Spółka złożyła odwołanie od decyzji, wnosząc o jej uchylenie z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Spółka zarzuciła niedokonanie następujących ustaleń: - czy przedmiotem opodatkowania może być obiekt, który w świetle art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jest budowlą, a zarazem na zasadzie art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego jest urządzeniem technicznym związanym z wyrobiskiem górniczym, - jaka jest rzeczywista funkcja techniczno-użytkowa poszczególnych opodatkowanych obiektów, czy służyły one "wyrobiskom górnicznym". Ponadto, podniosła brak podstaw do zastosowania w sprawie art. 4 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. 2.3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej: "Kolegium" lub "organ odwoławczy") postanowieniem z dnia [...] r. uchyliło postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] r., gdyż w ocenie Kolegium kwota należnego podatku od nieruchomości w części dotyczącej gruntów związanych z działalnością gospodarczą nie może być skorygowana poprzez sprostowanie oczywistej omyłki. 2.4. Kolegium, decyzją z dnia [...]r. (nr [...]), na podstawie art. 233 § 2 O.p. oraz art.1 ustawy z dnia 12 października 1994r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2001r. Nr 79, poz. 856, ze zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz.U. Nr 198, poz. 1925), uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania z uwagi na okoliczność, że ogólna kwota podatku od nieruchomości za rok 2004 określona w decyzji nie odpowiada sumie kwot podatku wskazanych w sentencji decyzji. Kolegium wskazało, że w ponownie wydanej decyzji należy odnieść się do różnic w wysokości podatku od nieruchomości i wyjaśnić jaka jest faktyczna wysokość podatku od nieruchomości w części dotyczącej gruntów związanych z działalnością gospodarczą oraz łączna wysokość zobowiązania za rok 2004. Dopiero po wyjaśnieniu tych okoliczności Kolegium może zająć merytoryczne stanowisko w pozostałych kwestiach podniesionych przez spółkę w odwołaniu od decyzji. Kolegium stwierdziło, że zobowiązanie podatkowe spółki nie uległo przedawnieniu. 3. Spółka wniosła skargę na decyzję Kolegium do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o jej uchylenie w całości ze względu na naruszenie przepisów postępowania tj. art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi spółka, powołując się na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 23 listopada 2006r. (sygn. akt I SA/Gl 1219/06) argumentowała, że wskazane przez Kolegium przyczyny uchylenia decyzji organu pierwszej instancji nie mieszczą się w dyspozycji art. 233 § 2 O.p. 4. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, uzasadniając podjętą decyzję tym, że zarówno z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, jak i z zebranych akt sprawy nie wynikało, które z gruntów będących w posiadaniu spółki były przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki przewidzianej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. W uzasadnieniu decyzji brak jest jakiegokolwiek odniesienia się do tego rodzaju przedmiotu opodatkowania, dlatego też nie można było ustalić, czy faktycznie w sprawie doszło do pominięcia części tekstu, czy też powierzchnia opodatkowanych gruntów nie odpowiadała wyliczonej przez organ kwocie podatku od nieruchomości w części dotyczącej gruntów związanych z działalnością gospodarczą. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Sądowa kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a). Zgodnie z art. 134 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest legalność wydanej przez organ odwoławczy decyzji o charakterze kasacyjnym. Zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Analizując przesłanki zastosowania art. 233 § 2 O.p., należy mieć na względzie konstytucyjną (art. 78 Konstytucji RP) zasadę dwuinstancyjności postępowania, obowiązującą również w postępowaniu podatkowym (art. 127 O.p.). W myśl tej zasady, w razie wniesienia odwołania od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę co oznacza, że nie może ograniczyć się jedynie do kontroli zaskarżonej decyzji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę merytorycznie. Innymi słowy, zainicjowanie postępowania odwoławczego powoduje konieczność powtórnego rozstrzygnięcia tej samej sprawy, a nie jedynie kontrolę zasadności argumentów podnoszonych przeciwko orzeczeniu organu pierwszej instancji. Wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej możliwe jest wyłącznie wtedy, kiedy nie istnieją podstawy do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przewidziana w powyższym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 i 127 Ordynacji podatkowej) i może być stosowana jedynie wyjątkowo, gdy zaistnieją okoliczności, o których mowa w powołanym przepisie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 1983 r., sygn. akt II SA 403/83 - ONSA z 1983 r., nr 1, poz. 38). Konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy, powinna zostać szczegółowo uzasadniona w decyzji organu odwoławczego, który powinien także wskazać, jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W orzecznictwie wskazuje się, że zwrot "w znacznej części" użyty w art. 233 § 2 O.p. jest niedookreślony, ustalenie zatem tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnego wypadku (wyrok NSA w Katowicach z dnia 19 września 2002r., I SA/Ka 1410/01, LEX nr 523999). Natomiast art. 229 O.p. upoważnia organ odwoławczy do przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Oznacza to, że tylko wtedy, kiedy zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Uzupełniające postępowanie dowodowe przeprowadza organ odwoławczy (z urzędu lub na wniosek strony) samodzielnie lub może delegować przysługujące mu uprawnienie na organ pierwszej instancji, przy czym uzupełnienie postępowania dowodowego w formie rozprawy należy wyłącznie do kompetencji organu odwoławczego. Odnosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja narusza art. 233 § 2 O.p.. Podane przez organ odwoławczy przyczyny uchylenia decyzji organu pierwszej instancji nie odpowiadają dyspozycji art. 233 § 2 O.p.. Kolegium nie wykazało, że w sprawie zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania podatkowego w całości lub znacznej części. Organ odwoławczy nie wskazał także okoliczności faktycznych, które organ pierwszej instancji powinien zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, do czego był również zobowiązany na mocy art. 233 § 2 O.p.. Odnosząc się do uzasadnienia decyzji kasacyjnej zawartej w odpowiedzi organu odwoławczego na skargę, Sąd stwierdza, że w piśmie procesowym tego rodzaju nie mogą być zawarte elementy uzupełniające zaskarżoną decyzję poprzez zamieszczenie ocen i rozważań, które zgodnie z art. 210 Ordynacji podatkowej powinny się znaleźć w treści uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji administracyjnej (por. wyrok NSA z 10 października 2005r, I SA/Gd 257/03, Legalis, wyr. NSA z 27 kwietnia 1991r., III SA 1838/91, ONSA 1992, Nr 2. Poz. 45, wyr. NSA z 25 maja 2001r. III SA 2024/00, Legalis). Niezależnie od powyższej oceny zaskarżonej decyzji, należy zauważyć, że z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r. nie wynika aby kwestia podatku od gruntów związanych z prowadzoną działalnością była przedmiotem sporu. Organ pierwszej instancji w postanowieniu o sprostowaniu tej decyzji (postanowienie z dnia [...] r.) jednoznacznie stwierdził, że wysokość kwoty zobowiązania podatkowego od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie była kwestionowana przez organ podatkowy w trakcie postępowania podatkowego oraz, że kwota ta wynika z ostatecznych deklaracji (korekt) w sprawie podatku od nieruchomości za 2004r. złożonych przez spółkę, co wskazuje, że sprawa w tym zakresie nie wymaga przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Reasumując, zarzut spółki dotyczący naruszenia przez organ odwoławczy art. 233 § 2 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy okazał się zasadny. Rozpoznając sprawę ponownie, organ odwoławczy, uwzględni ocenę prawną wyrażoną przez Sąd i rozpozna sprawę merytorycznie, respektując prawo skarżącej do rozpatrzenia sprawy w dwuinstancyjnym postępowaniu podatkowym, którego istotą jest dwukrotne merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Mając na względzie powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów sądowych Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.