I SA/Gl 1138/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, del. Sędzia SO Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2015 r. sprawy ze skargi R. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej określenia kwoty umarzanej zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...] r. Nr [...], którą ten określił podatnikowi R. O. kwotę umarzanej zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w wysokości [...]zł oraz umorzył odsetki za zwłokę od tej zaległości wyliczone na dzień wydania decyzji w kwocie [...]zł. Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Pełnomocnik podatnika K. O. (żona) pismem z dnia 27 marca 2014 zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w K. o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...] r. określającej podatnikowi kwotę umarzanej zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w wysokości [...]zł oraz umarzającej odsetki za zwłokę od tej zaległości wyliczone na dzień wydania decyzji w kwocie [...]zł. Pełnomocnik zarzuciła, że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 208 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podniosła, że w decyzji bezzasadnie ustalono, iż w okresie podatkowym objętym decyzją podatnik podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terenie Polski, gdy tymczasem podatnik na stałe zmienił swoje miejsce zamieszkania, wyjeżdżając do Wielkiej Brytanii. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...]r. W odwołaniu pełnomocnik podatnika domagała się zmiany zaskarżonej decyzji, poprzez stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...]r., względnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do rozpoznania organowi pierwszej instancji, zarzucając jej: 1) naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 122, 124, 187 § 1, art. 208 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył w sposób rażący przepisów prawa, gdy tymczasem takie naruszenie miało miejsce; 2) pominięcie przez Dyrektora Izby Skarbowej okoliczności, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. nie zawiera podstawy prawnej oraz uzasadnienia faktycznego i prawnego oraz pomija umowę pomiędzy Polską a Wielką Brytanią z dnia 29 marca 1978 r. o unikaniu podwójnego opodatkowania; 3) błędy w ustaleniach faktycznych polegające na przyjęciu, że R. O. w 2005 r. miał miejsce zamieszkania w Polsce i podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, gdy tymczasem nie podlegał, bowiem nie posiadał w Polsce miejsca zamieszkania. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...]r. Zdaniem organu odwoławczego istota sporu sprowadza się do oceny zagadnienia, czy w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki mogące stanowić podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...]r. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że strona domaga się stwierdzenia nieważności decyzji wydanej z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3). Dalej podał, że decyzja – stwierdzenia nieważności której domaga się podatnik – została wydana na podstawie art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 143, poz. 894). Ustawę stosuje się do podatnika, który przynajmniej w jednym roku podatkowym, w okresie od 2002 roku do 2007 roku, podlegał obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym i uzyskiwał w tym roku przychody z pracy, do których miał zastosowanie art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie zaś do art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym (w brzmieniu obowiązującym sprzed 31 grudnia 2006 r.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Zdaniem organu z materiału dowodowego zgromadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nie wynikało w sposób jednoznaczny, gdzie podatnik zamieszkiwał od końca sierpnia 2005 r. Z akt sprawy wynikało, że miejscem zamieszkania podatnika jest miasto Ż. od dnia 9 czerwca 1995 r., zaś strona nie dokonała zmiany swego miejsca zamieszkania na formularzu NIP-3. Podatnik w tamtejszym urzędzie skarbowym złożył swoje zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2005 (przesłane drogą pocztową w dniu 13 kwietnia 2006 r.) wraz z zeznaniem żony K. O. (w dniu 14 kwietnia 2006 r.). Fakt posiadania miejsca zamieszkania w kraju wynikał z wniosku z dnia 6 lutego 2009 r. o umorzenie zaległości podatkowej oraz o zwrot podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy 2005 (PIT-AZ) oraz jego korekty z dnia 14 lipca 2009 r. Organ podatkowy dysponował certyfikatem rezydencji z dnia 16 marca 2006 r. stwierdzającym, że podatnik zam. [...] jest traktowany jako rezydent w Zjednoczonym Królestwie dla celów podatkowych ze skutkiem od 2 września 2005 r. Również w aktach sprawy znajdowały się dokumenty sporządzone w języku angielskim pochodzące od pracodawcy A potwierdzające wypłacone pracownikowi R. O. środki pieniężne. Pojęcie miejsca zamieszkania nie było w tym czasie zdefiniowane w przepisach podatkowych, zatem przyjął, zgodnie z art. 25 Kodeksu cywilnego, że miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Zdaniem organu o miejscu zamieszkania osoby fizycznej można mówić, gdy łącznie spełnione są dwie przesłanki, a mianowicie przebywanie w określonym miejscu oraz zamiar stałego w nim pobytu. O ile pierwsza przesłanka nie jest trudna do ustalenia, o tyle druga stwarza więcej trudności. Jednakże ustawodawca pozostawił podatnikowi podanie własnego miejsca zamieszkania. We wniosku z dnia 6 lutego 2009 r. i jego korekcie z dnia 14 lipca 2009 r. pełnomocnik określiła, że tym miejscem jest miasto Ż. Wobec tego nie zachodzi wyraźna i oczywista sprzeczność treści decyzji z treścią tego przepisu, skoro przepis ten pozostawił stronie postępowania określenie własnego miejsca zamieszkania. Z akt sprawy nie wynikało jednoznacznie, gdzie znajduje się centrum życiowe podatnika, a tylko w razie takiej sprzeczności pomiędzy treścią decyzji a materiałem dowodowym zebranym w sprawie można stwierdzić rażące naruszenie prawa. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie miało miejsca również rażące naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 122, art. 124, art. 187 § 1 art. 208 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Nie zgodził się ze stroną skarżąca, że decyzja nie zawiera podstawy prawnej oraz pomija umowę pomiędzy Polską a Wielką Brytanią z dnia 29 marca 1978 r. o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zauważył, że postępowanie podatkowe w sprawie wniosku podatnika było prowadzone zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, w szczególności z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą przekonywania, a treść decyzji ma oparcie w materiale dowodowym zebranym w sprawie jak również - wbrew temu co usiłuje wywieść strona skarżąca - zawiera wskazanie podstawy prawnej i uzasadnienie faktyczne i prawne, zatem niezasadne byłoby zastosowanie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej i umorzenie postępowania w sprawie. Z akt sprawy wynika, że wyjaśniona została pełnomocnikowi kwestia dotycząca rezydencji i zapoznana ona została z modelową konwencją w sprawie podatku dochodowego. Co więcej, w toku ustaleń dokonywanych w postępowaniu podatkowym w sprawie wniosku o umorzenie zaległości pełnomocnik nie wnosiła żadnych zastrzeżeń. W tym stanie sprawy w decyzji z dnia [...] r. nie została podniesiona kwestia miejsca zamieszkania podatnika z uwagi na fakt, że była ona bezsporna, a ponadto zgodna z wnioskiem z dnia 6 lutego 2009 r. Strona twierdziła, że organ podatkowy powinien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające wobec posiadania dokumentu z dnia 16 marca 2006 r. wystawionego przez brytyjskie organy podatkowe, tj. certyfikatu rezydencji, dokumentów wystawionych przez pracodawcę podatnika w Wielkiej Brytanii, a także zeznań pochodzących od świadka (małżonki podatnika). Wedle twierdzeń małżonki podatnika jej mąż wyjechał za granicę i tym samym zmienił swoje miejsce zamieszkania, od 2000 r. ustanowili rozdzielność majątkową oraz nie mają dzieci, jak również rachunku bankowego i ubezpieczenia w Polsce. Organ twierdzenia te uznał za bezzasadne. Stwierdził bowiem, że certyfikat rezydencji nie przesądza o miejscu zamieszkania podatnika, tak samo dokumenty pochodzące od pracodawcy. Ponadto pełnomocnik we wniosku z dnia 6 lutego 2009 r. (w którym wskazała jako miejsce zamieszkania podatnika Ż., Os. [...]) wnosiła o wydanie decyzji w sprawie umorzenia zaległości, tym samym przyznawała, że centrum interesów życiowych jej męża, czyli jego miejscem zamieszkania, jest miasto Ż. (ten adres wskazał również podatnik składając zeznanie PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2005). Dopiero w złożonym po terminie odwołaniu od ww. decyzji pełnomocnik zmieniła stanowisko, twierdząc, że tym miejscem w 2005 r. była miejscowość [...] w Wielkiej Brytanii. Na marginesie wskazał, że pełnomocnik nie jest jednak w tym względzie konsekwentna, bowiem we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...]r. podaje w nagłówku jako adres zamieszkania męża również adres w Ż. Zauważył także, iż ustanowienie rozdzielności majątkowej między małżonkami w 2000 r. również nie przesądza o miejscu zamieszkania, a jedynie reguluje kwestie majątkowe między małżonkami, przede wszystkim zaś to, że każdy z nich samodzielnie i swobodnie pomnaża swój majątek oraz nim zarządza. W skardze podatnik (reprezentowany przez pełnomocnika – żonę K. O.) zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie: 1) art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 122, 124, 187 § 1, art. 208 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając decyzję z dnia [...]r. nie naruszył w sposób rażący przepisów prawa, gdy tymczasem takie naruszenie miało miejsce; 2) pominięcie przez Dyrektora Izby Skarbowej okoliczności, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. nie zawiera podstawy prawnej ani uzasadnienia faktycznego i prawnego oraz pomija umowę pomiędzy Polską a Wielką Brytanią z dnia 29 marca 1978 r. o unikaniu podwójnego opodatkowania; 3) błędy w ustaleniach faktycznych polegające na przyjęciu, że R. O. w 2005 r. miał miejsce zamieszkania w Polsce i podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, gdy tymczasem za 2005 r. R. O. nie podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, albowiem nie posiadał w Polsce miejsca zamieszkania. Pełnomocnik wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...]r., względnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do rozpoznania organowi I instancji. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniosła, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. zawiera bezzasadne ustalenie, iż w okresie podatkowym objętym decyzją podatnik podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terenie Polski. Zdaniem pełnomocnika rażące naruszenie prawa polega na przyjęciu, że organ podatkowy przyjął, że podatnik w 2005 r. podlegał w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, gdy tymczasem takiemu obowiązkowi nie podlegał. Powołując treść art. 1 ust. 1 ustawy abolicyjnej oraz art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pełnomocnik podniosła, że podstawowym zagadnieniem w sprawie było ustalenie przez organ miejsca zamieszkania podatnika w roku 2005 przyjmując kryterium "centrum interesów życiowych" – zgodnie z ustawą. W ocenie pełnomocnika, w sytuacji wielorakiego miejsca zamieszkania określonej osoby przy określaniu jednej tylko miejscowości należy kierować się koncentracją aktywności życiowej danej osoby. Pełnomocnik przytoczyła pogląd, że nie powinno się utożsamiać miejsca zamieszkania z miejscem zameldowania na pobyt stały w rozumieniu przepisów o ewidencji ludności, gdyż zameldowanie czyni jedynie prawdopodobnym przypuszczenie, iż w miejscowości zameldowania osoba fizyczna ma także miejsce zamieszkania. Wyraziła również pogląd, że podobnie niski walor dla ustalenia miejsca zamieszkania mają wszelkiego rodzaju deklaracje składane w przeszłości przez podatnika do organów podatkowych. W jej ocenie Dyrektor Izby Skarbowej w sposób dowolny czyni swoje ustalenia na podstawie złożonych dokumentów: certyfikatu i dotyczącego zatrudnienia na terenie Wielkiej Brytanii, które jednoznacznie potwierdzają, że centrum interesów życiowych podatnika w 2005 r. znajdowało się w Wielkiej Brytanii, bowiem od września 2005 r. podatnik nie uzyskał żadnych dochodów w Polsce, a od sierpnia 2005 r. stale przebywał w Wielkiej Brytanii i tam pracował. W 2000 r. ustanowili rozdzielność majątkową, nie mają dzieci, jak również majątku w Polsce, rachunku bankowego ani ubezpieczenia. Pełnomocnik zaprzeczyła, aby w toku postępowania podatkowego nie miała zastrzeżeń co do ustaleń podatkowych w sprawie wniosku o umorzenie zaległości. Urzędnicy Urzędu Skarbowego w Ż. przekonywali, że mąż podlega pod ustawę abolicyjną, jednak w imieniu męża odwołała się od przedmiotowej decyzji. Wezwana do Urzędu Skarbowego w Ż. (w dniu 7 lipca 2009 r.) zakwestionowała podleganie przez męża pod ustawę abolicyjną. Zdaniem pełnomocnika organ pominął certyfikat rezydencji, ignorując art. 5a pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dalej wywodziła, że złożenie wniosku o wydanie decyzji w sprawie umorzenia zaległości w trybie tzw. ustawy abolicyjnej nie może decydować o istnieniu lub nieistnieniu obowiązku podatkowego w Polsce. Zarzuciła, że postępowanie Urzędu Skarbowego jak i Dyrektora Izby Skarbowej godzą w podstawową zasadę postępowania podatkowego, określoną w przepisach art. 122 i skonkretyzowaną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. zasadę prawdy materialnej. W myśl tej zasady organ obowiązany był zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zdaniem pełnomocnika organ posiadał dowody przedstawione przez stronę, ale całkowicie te dowody pominął. Również nie ma w skarżonej decyzji nawet jednego słowa uzasadnienia stanowiska przyjętego przez organ w sprawie miejsca zamieszkania podatnika z czym wiąże się obraza przepisu art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, a złożona skarga nie zawiera żadnych zarzutów, które podważałyby jej merytoryczną prawidłowość. Zaakcentował przy tym, że postępowanie prowadzone na podstawie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, ma charakter nadzwyczajny i jego wszczęcie uzasadnia szczególna, nadzwyczajna sytuacja. Podniósł także, że zarzuty skargi są tożsame z przedstawionymi w odwołaniu. Wbrew temu co usiłuje wykazać skarżąca, akta sprawy nie potwierdzają powołanej w skardze okoliczności, że w dniu 7 lipca 2009 r. wniosła zastrzeżenia w kwestii podlegania przez męża pod ustawę abolicyjną. Z notatki sporządzonej w tym dniu (karta 14), wynika jedynie, że K. O. zgłosiła się do Urzędu Skarbowego w Ż. i złożyła oświadczenie, iż jest pełnomocnikiem R. O. (obecnie pracującego w Holandii) we wszystkich sprawach prowadzonych w Urzędzie Skarbowym oraz, że zobowiązała się złożyć korektę wniosku wraz z zeznaniem i pismem wyjaśniającym. W piśmie z dnia 14 lipca 2009 r. ww. poinformowała z kolei o złożeniu prawidłowo sporządzonej korekty wniosku abolicyjnego wraz z oświadczeniem AZ-O i PIT-36 (korekta). Poinformowała ponadto, że prawidłowo ustalono kwotę podatku wpłaconego uwzględniając zwrot podatku przez pracodawcę. Przychód ustalono z uwzględnieniem diet [...] funtów i pomniejszono o przysługujące koszty uzyskania przychodów w wykonywaniu pracy najemnej. Ponadto zauważył, że przepis art. 5a pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został dodany przez art. 1 pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588). Zatem do końca 2006 r. pojęcie miejsca zamieszkania przyjmowane było zgodnie z art. 25 Kodeksu cywilnego. Za nietrafny uznał zarzut, że w zaskarżonej decyzji nie ma uzasadnienia stanowiska przyjętego w sprawie miejsca zamieszkania podatnika. Wskazał, że przedmiotem postępowania prowadzonego w trybie nadzwyczajnym przed Dyrektorem Izby Skarbowej nie było ustalenie, gdzie podatnik faktycznie zamieszkiwał w 2005 r., lecz – czy przyjmując, że mieszkał w Polsce – Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. wydał decyzję dotkniętą wadą rażącego naruszenia prawa. Organ przedstawił okoliczności, które pozwoliły przyjąć, że podatnik mieszkał w 2005 r. na terenie Ż., a tym samym brak było podstaw dla formułowania w odniesieniu do decyzji z dnia [...]r. zarzutu rażącego naruszenia prawa, rozumianego jako oczywista sprzeczność decyzji z przesłankami prawnymi i faktycznymi istniejącymi w sprawie. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego, podtrzymując skargę, podała, że w czasie gdy składała wniosek o skorzystanie z abolicji była pracownikiem [...] a następnie [...] i świadomie nie złożyła korekty deklaracji PIT-36. Ustawa abolicyjna nie została sformułowana w sposób precyzyjny i nie była pewna, czy mąż podlega ustawie z uwagi na posiadany certyfikat rezydenta. Ponadto złożyła do akt postanowienie Sądu Okręgowego w G. z dnia [...] r. sygn. akt [...] o orzeczeniu separacji małżonków K. O. i R. O. Pełnomocnik organu podtrzymała stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Wskazana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Przedmiotem sporu w sprawie jest ocena, czy organ podatkowy I instancji (Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż.) poprzez wydanie decyzji – na podstawie ustawy abolicyjnej określającej podatnikowi kwotę umarzanej zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. i umarzającej odsetki za zwłokę od tej zaległości – rażąco naruszył prawo, a w konsekwencji czy istniały podstawy do wzruszenia ostatecznej decyzji podatkowej. Należy podkreślić, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada trwałości decyzji ostatecznych, która jest wyrażona w art. 128 Ordynacji podatkowej, według której decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności albo wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Oznacza to, że decyzja posiadająca przymiot ostateczności może być wzruszona wyłącznie w przewidzianym w ustawie trybie oraz w przewidzianych w niej przypadkach. Z zasady tej wynika również, że przesłanki wzruszenia decyzji ostatecznych, w szczególności w trybie stwierdzenia nieważności, muszą być interpretowane ściśle. Przystępując do rozpoznania zarzutów skargi należy wskazać, że przedmiotem zaskarżenia jest decyzja podjęta w nadzwyczajnym trybie postępowania podatkowego o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, która może być prowadzona tylko w granicach określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest bowiem samodzielnym postępowaniem administracyjnym, istotą którego jest jedynie ustalenie, czy dana decyzja dotknięta jest jedną z wad kwalifikowanych wymienionych w tym przepisie. Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej: organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Wyjaśnieniu podlega przede wszystkim znaczenie użytego w tym przepisie pojęcia "rażące naruszenie prawa". W uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 1997 roku, sygn. akt III SA 1134/96 (ONSA z 1998 r., nr 3, poz. 101) podniesiono, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym przeważa pogląd o formalnym rozumieniu pojęcia rażącego naruszenia prawa. Sprowadza się on do stwierdzenia, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Taka linia orzecznictwa wiąże się niewątpliwie z gramatyczną, językową wykładnią pojęcia rażącego naruszenia prawa. Według Słownika Języka Polskiego (Warszawa 1993, t. III s. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Niewątpliwie określenie "rażące naruszenie prawa" jest pojęciem nieostrym. W wyroku z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1802/11 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl.) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że pojęcie "rażącego naruszenia prawa" należy określić jako naruszenie mające oczywisty charakter przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. W rozpatrywanej sprawie bezspornym jest, że decyzja wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. w dniu [...] r. jest ostateczna. Skarżący zaś rażącego naruszenia prawa upatrywał w naruszeniu przepisów prawa procesowego, a to art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 208 § 1 jak również art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do pominięcia umowy z dnia 29 marca 1978 r. zawartej pomiędzy Polską a Wielką Brytanią o unikaniu podwójnego opodatkowania, bowiem w 2005 r. jego miejscem zamieszkania była Wielka Brytania, zatem nie podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Naruszenie prawa uznawane za rażące, może dotyczyć przepisów prawa materialnego, przepisów o charakterze ustrojowym lub kompetencyjnym, jak również przepisów procesowych (tak: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa Komentarz, Wyd. Unimex Wrocław 2011, str. 1024). Należy jednak podkreślić, że przedmiotem zaskarżenia jest decyzja wydana w tzw. trybie nadzwyczajnym, dotyczącym stwierdzenia nieważności. Rozpoznanie skargi sprowadza się tedy do zbadania, czy decyzja ta narusza prawo w zakresie o jakim mowa w art. 145 w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W granicach określonych dla postępowania o stwierdzenie nieważności istotą jest ustalenie przez właściwy organ, czy zachodzi określona przesłanka stwierdzenia nieważności enumeratywnie wymieniona w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W sprawie zakończonej decyzją ostateczną (objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności) podatnik reprezentowany przez żonę w dniu 9 lutego 2009 r. złożył wniosek o umorzenie zaległości podatkowej oraz zwrot podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. (PIT-AZ) na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy abolicyjnej (ustawa z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; Dz. U. Nr 143, poz. 894 ze zm.). We wniosku wskazał adres – Ż. (oś. [...]), ujawnił Wielką Brytanię jako kraj uzyskania dochodu (przychodu), a w uwagach dodatkowych podał: "Pit-37 za r. 2005 złożony w US Ż.– praca w Polsce kontrakt (...)". Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy abolicyjnej ustawę stosuje się do podatnika, który przynajmniej w jednym roku podatkowym, w okresie od 2002 roku do 2007 roku, podlegał obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym i uzyskiwał w tym roku przychody z pracy, do których miał zastosowanie art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym. Natomiast w myśl art. 3 ust. 1 organ podatkowy, na wniosek podatnika, sporządzony według ustalonego wzoru: 1) umarza zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych, powstałą za dany rok podatkowy, którego dotyczy wniosek, w wysokości stanowiącej różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania podatkowego albo z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a kwotą odpowiadającą podatkowi obliczonemu za ten rok podatkowy przy zastosowaniu do przychodów z pracy zasad określonych w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym (umorzenie zaległości), lub 2) zwraca kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania podatkowego albo z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a kwotą odpowiadającą podatkowi obliczonemu za dany rok podatkowy, którego dotyczy wniosek, przy zastosowaniu do przychodów z pracy zasad określonych w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym - w przypadku dokonania wpłaty podatku dochodowego należnego za ten rok podatkowy wynikającego ze złożonego zeznania podatkowego albo z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (zwrot), lub 3) umarza zaległość i dokonuje zwrotu za dany rok podatkowy - przy czym łączna kwota umorzenia zaległości i zwrotu nie może przekroczyć kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania podatkowego albo z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a kwotą odpowiadającą podatkowi obliczonemu za ten rok podatkowy przy zastosowaniu do przychodów z pracy zasad określonych w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym. Umorzenie zaległości powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość (ust. 2). Jedynym kryterium decydującym o powstaniu po stronie podatnika nieograniczonego obowiązku podatkowego jest miejsce zamieszkania. Przepis art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176; w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) stanowił: osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wobec braku w polskim prawie podatkowym definicji legalnej "miejsca zamieszkania osoby fizycznej" należy sięgnąć do przepisów Kodeksu cywilnego (art. 25-28). W świetle art. 25 tej ustawy o miejscu zamieszkania decydują dwa czynniki: zewnętrzny (faktyczne przebywanie, corpus) i wewnętrzny (zamiar stałego pobytu, animus manendi) występujące i trwające łącznie. Odpadnięcie jednej z tych przesłanek powoduje utratę dotychczasowego miejsca zamieszkania bez uzyskania nowego. Faktyczna przerwa w przebywaniu w miejscu zamieszkania, spowodowana np. pracą, nie pozbawia danej osoby miejsca zamieszkania (por. orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 15 lipca 1978 r., IV CR 242/78, OSN 1979, nr 6, poz. 120). Zgodnie z regułą zawartą w art. 28 k.c. osoba fizyczna może mieć tylko jedno miejsce zamieszkania. Zatem w sytuacji wielorakiego miejsca zamieszkania określonej osoby, przy określaniu jednej tylko miejscowości, należy kierować się koncentracją aktywności życiowej danej osoby. Również we wszystkich polskich umowach międzynarodowych w sprawie unikania podwójnego opodatkowania dochodów stosuje się określenie "miejsce zamieszkania" zamiast terminu rezydencja czy domicyl podatkowy. Zgodnie z definicją powszechnie przyjętą w tych umowach określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego państwa podlega tam nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, co oznacza odesłanie do wewnętrznego porządku prawnego (por. J. K. Małecki Komentarz do art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wg stanu prawnego na dzień 15 stycznia 2003 r.; publ. System Informacji Prawnej Lex). Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując niniejszą sprawę nie kwestionował złożonych przez pełnomocnika skarżącego dokumentów sporządzonych w Wielkiej Brytanii tj. certyfikatu rezydencji i zaświadczenia pracodawcy podatnika, lecz – jak słusznie zauważył – nie przesądzają one o miejscu jego zamieszkania. Wymienione dokumenty znane były również Naczelnikowi Urzędu Skarbowego wydającemu decyzję z dnia [...] r. Skoro jednak pełnomocnik skarżącego domagała się umorzenia zaległości i we wniosku z dnia 6 lutego 2009 r. podała adres podatnika w Polsce (w Ż.), to tym samym organ ten miał wszelkie podstawy do przyjęcia, że miejscem zamieszkania podatnika jest adres wskazany we wniosku. W ocenie Sądu certyfikat rezydencji może świadczyć o miejscu zamieszkania podatnika za granicą pod warunkiem jednoczesnego oświadczenia, że w danym roku podatkowym tam było jego miejsce zamieszkania. Słusznie podniósł organ, że przepis art. 5a pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązuje od dnia 1 stycznia 2007 r. (dodany przez art. 1 pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r.; Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588) zatem do końca 2006 r. pojęcie miejsca zamieszkania należało przyjmować w normatywnym ujęciu art. 3 ust. 1 wymienionej ustawy. W tej sprawie materiał dowodowy (w tym pisma i oświadczenia podatnika) – poddane ocenie organów – przeczą temu. Skarżący konsekwentnie wskazywał jako swoje miejsce zamieszkania miasto Ż. i to nie tylko we wniosku z dnia 6 lutego 2009 r., lecz także składając w dniu 14 kwietnia 2006 r. zeznanie PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2005 r. W toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. pełnomocnik skarżącego zobowiązała się do złożenia korekty wniosku z dnia 6 lutego 2009 r. i podała, że mąż pracuje w Holandii (Notatka służbowa z dnia 7 lipca 2009 r.). Pełnomocnik w dniu 15 lipca 2009 r. złożyła pismo wraz z wymaganymi korektami (PIT- AZ i AZ-O oraz PIT-36) konsekwentnie wskazując adres podatnika w kraju. Natomiast w Protokole z tej samej daty (podpisanym przez pełnomocnika) wyszczególniono dochody podatnika uzyskane na terenie RP w okresie od 1 stycznia do 22 grudnia 2005 r. Pełnomocnik uznała złożony wniosek za zasadny nie kwestionując poczynionych w sprawie ustaleń. Również we wniosku o stwierdzenie nieważności z dnia 27 marca 2014 r. pełnomocnik skarżącego podała adres w kraju. Dopiero na etapie odwołania od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. został wskazany adres w Wielkiej Brytanii. Skarżący nie podważył ustalenia, że zamieszkiwał na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w 2005 r., co z punktu widzenia powołanego przepisu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikuje go do kręgu podmiotów podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wobec tego należało zgodzić się z organem, że podniesione zarzuty naruszenia zarówno prawa materialnego jak i prawa procesowego (art. 122, 124, 187 § 1, art. 208 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej) nie wyczerpują przesłanki wzruszenia decyzji w trybie stwierdzenia nieważności, a mogły być przedmiotem rozpoznania jedynie w toku postępowania odwoławczego. Ponownie należy wyjaśnić, że postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej jest postępowaniem w nowej sprawie, której przedmiotem jest ustalenie istnienia przynajmniej jednej z przesłanek pozytywnych stwierdzenia nieważności decyzji a także, czy nie zachodzi przesłanka negatywna. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, a więc odnośnie przedmiotu o którym rozstrzygnięto w kwestionowanej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt II FSK 736/10 wskazał, że z rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, nie można utożsamiać każdego naruszenia prawa, a jedynie takie, które powoduje, że decyzja nim dotknięta wywołuje skutki prawne niedające się pogodzić z wymogami praworządności. Jak już wyżej podniesiono przedmiotem postępowania prawnego w obszarze unormowania wynikającego z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie jest kontrola i weryfikacja poszczególnych czynności i prawnie znaczących ustaleń organów podatkowych, ale wyłącznie zagadnienie realizacji przesłanki rażącego naruszenia prawa. Z uwagi na szczególny charakter instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów określających zastosowanie tego nadzwyczajnego środka. Zatem instytucja stwierdzenia nieważności nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Co istotne, postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie to ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej uzasadniających stwierdzenie nieważności. W postępowaniu dowodowym sprawy o stwierdzenie nieważności decyzji organ zasadniczo dokonuje oceny przez pryzmat akt postępowania zwykłego, nie przeprowadza zaś nowych dowodów, które miałyby na celu podważanie, czy też kwestionowanie stanu faktycznego sprawy zakończonej decyzją, która jest przedmiotem kontroli w postępowaniu nadzorczym. Przedstawione wyżej rozumienie pojęcia rażącego naruszenia prawa, prowadzi do wniosku, że organ II instancji nie naruszył prawa, odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji. Brak jest bowiem w niniejszej sprawie bezsporności czy też oczywistości naruszenia przepisów, które to naruszenie – zdaniem skarżącego – stanowiło rażące naruszenie prawa. W związku z powyższym nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi, które zmierzały do wykazania, że w postępowaniu zakończonym decyzją z dnia [...]r. doszło do rażącego naruszenia prawa. Zarzuty w tym zakresie w istocie sprowadzały się do odmiennej oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy abolicyjnej. Skoro organ podatkowy wydał decyzję na podstawie danych podanych przez podatnika i w granicach złożonego wniosku nie było podstaw do zastosowania umowy zawartej w dniu 29 marca 1978 r. pomiędzy Polską a Wielką Brytanią o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, nie zmienia tego okoliczność, że małżonkowie w 2000 r. ustanowili rozdzielność majątkową, nie mają dzieci, jak również to, że skarżący nie ma w kraju rachunku bankowego i ubezpieczenia. Zdaniem Sądu nie ma również na to wpływu orzeczona pomiędzy małżonkami separacja. Skarżący, mimo przywołania art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, nie zauważył, że w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności, nie dokonuje się ponownego, merytorycznego rozpoznania sprawy; służy ono wyłącznie wyjaśnieniu, czy zaskarżona decyzja dotknięta jest najcięższymi wadami – wadami kwalifikowanymi (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 1996 r., sygn. akt III ARN 70/95, OSNAPiUS z 1996 r. Nr 18, poz. 258). Tryb stwierdzenia nieważności decyzji i tryb odwoławczy nie są trybami konkurencyjnymi. Żądanie stwierdzenia nieważności decyzji nie zastępuje odwołania od decyzji. Zakres kompetencji organu odwoławczego jest znacznie szerszy niż zakres kompetencji organu orzekającego w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2000 r., III SA 2619/99, Przegląd Podatkowy z 2001 r. Nr 5, poz. 61). W wyniku stwierdzenia nieważności eliminowana jest bowiem z obrotu prawnego decyzja, która miała przymiot decyzji ostatecznej. Jest to zatem wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej (art. 128 Ordynacji podatkowej) i nie może on być rozszerzany na inne niż wskazane w ustawie przypadki naruszenia prawa (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1590/11). Dokonując kontroli we wskazanym obszarze, Sąd nie stwierdził, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i prawa procesowego oraz zasad postępowania w zakresie wskazanym w skardze. Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i, działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.