I SA/Gl 1145/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Monika Krywow-Milczarek, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Nikola Bartosik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2026 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 8 sierpnia 2025 r. nr SKO.F/41.4/77/2025/1768 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2023 r. oddala skargę. 1. P. K. (dalej: skarżący) wniósł skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: Kolegium) z 8 sierpnia 2025 r. nr SKO.F/41.4/77/2025/1768 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2023 r. 2. Stan sprawy. 2.1. Prezydent Miasta C. (dalej: organ pierwszej instancji) decyzją z dnia 18 października 2023 r. ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2023 r. w kwocie 4.833,00 zł. Od ww. decyzji zachowując ustawowy termin odwołanie złożył skarżący zarzucając naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 707 z późn. zm. - u.p.o.l.) poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, że nieruchomość jest związana z działalnością gospodarczą. Decyzją z dnia 16 lutego 2024 r., Kolegium uchyliło zaskarżoną decyzję i orzekło co do istoty sprawy poprzez ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2023 w kwocie 4.833 zł. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia wskazało, że z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynika, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami oraz wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Ponadto w złożonych wyjaśnieniach podatnik oświadczył, że lokale mieszkalne położone w C. są ujmowane w księgach rachunkowych prowadzonej przez niego działalności gospodarczej jako towar handlowy, a wydatki na utrzymanie nieruchomości są ujmowane w kosztach działalności gospodarczej. Zatem lokale mieszkalne są związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Potwierdzają to również akty notarialne dotyczące sprzedaży przedmiotowych nieruchomości. Na powyższą decyzję odwołujący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której zarzucił: naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. poprzez ustalenie skarżącemu podatku od nieruchomości w oparciu o stawkę przewidzianą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy należało zastosować stawkę właściwą dla gruntów pozostałych. Wyrokiem z dnia 13 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 481/24 WSA w Gliwicach uchylił decyzję Kolegium z dnia 16 lutego 2024 r. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia wskazał, że NSA w uchwale z dnia 21 października 2024 r., sygn. akt III FPS 2/24 przesądził, że budynki sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalne, przeznaczone do najmu, w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, w takiej części, w jakiej służą zaspokojeniu potrzeby mieszkaniowej najemców, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w ar. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. Zatem po wydaniu uchwały organ podatkowy winien wyjaśnić, czy wszystkie lokale mieszkalne skarżącego były przez niego wynajmowane i czy w związku z tym były wykorzystywane ( zajęte) na cele mieszkaniowe. Tej kwestii organ dostatecznie nie wyjaśnił poprzestając na niekompletnej odpowiedzi skarżącego, zawartej w piśmie z dnia 17 sierpnia 2023 r., co powoduje, że stan faktyczny nie został dokładnie wyjaśniony. Z uwagi na powyższe, Kolegium postanowieniem z dnia 7 kwietnia 2025 r., zleciło organowi pierwszej instancji przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w celu ustalenia: czy wszystkie lokale mieszkalne skarżącego tj. lokal mieszkalny położony przy ulicy: [...] [...], [...] [...], [...] [...], [...] [...] były przez niego wynajmowane i czy w związku z tym były wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkaniowe, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, w przypadku ustalenia, że któreś z wymienionych lokali były zajęte na cele mieszkaniowe dokonać stosownego wyliczenia przedmiotowego podatku uwzględniając odpowiednie stawki podatkowe oraz czasookres trwania obowiązku podatkowego. Pismem z dnia 29 maja 2025 r. organ pierwszej instancji przesłał stosowne wyjaśnienia wraz z dowodami na ich poparcie. 2.2. Po ponownym rozpoznaniu odwołania od decyzji wydanej w pierwszej instancji, Kolegium mocą zaskarżonej w nn. sprawie decyzji uchyliło decyzję organu pierwszej instancji oraz orzekło co do istoty, poprzez ustalenie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości w wysokości 3.066,00 zł. W uzasadnieniu wskazało, że celem uzupełnienia dokumentacji zgodnie ze wskazaniami Kolegium, pismem z dnia 23 kwietnia 2025 r. organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił się do Wydziału Spraw Obywatelskich Urzędu Miasta C. o udzielenie informacji dotyczących zamieszkiwania osób na przedmiotowych nieruchomościach. Dodatkowo pismem z dnia 30 kwietnia 2025 r. wezwano skarżącego do złożenia wyjaśnień i dokumentów w przedmiotowej sprawie. W dniu 5 maja 2025 r. Wydział Spraw Obywatelskich Urzędu Miasta C. przesłał wyjaśnienia, z których wynika, iż: 1. [...] [...] - w okresie od kwietnia 2022 do czerwca 2023 r. - do 18.04.2023 r. była zameldowana 1 osoba, co do której zostało wszczęte w dniu 18.05.2022 r., na wniosek osoby dysponującej tytułem prawnym do lokalu, postępowanie administracyjne w sprawie wymeldowania. Wnioskodawca wskazał, że osoba nie dopełniła obowiązku wymeldowania się. W toku postępowania korespondencja urzędowa była odbierana pod wskazanym adresem przez osobę zameldowaną. Przeprowadzono oględziny lokalu (8.02.2023 r.) w trakcie których lokal zastano pusty, w trakcie remontu. Nie było tam żadnych rzeczy osobistych jak i majątkowych. Mieszkanie udostępnił pracownik właściciela mieszkania. Na podstawie relacji sąsiadów ustalono, że osoba w przedmiotowym lokalu od dawna nie mieszka. W dniu 14 marca 2023 r. organ wydał decyzję o wymeldowaniu, wobec której strona odwołała się. Dnia 18 kwietnia 2023 r. Wojewoda [...] utrzymał w mocy decyzję Prezydenta Miasta C. i z tą datą osoba została wymeldowana, 2. [...] [...] - w okresie od października 2022 do czerwca 2023 r. -zameldowane były trzy osoby. Dwie do 24.07.2023 r (data decyzji o wymeldowaniu) a jedna do 5.06.2023r. Wobec tych osób zostało wszczęte w dniu 3.11.2022 r., na wniosek osoby dysponującej tytułem prawnym do lokalu, postępowanie administracyjne w sprawie wymeldowania. Wnioskodawca wskazał, że osoby nie dopełniły obowiązku wymeldowania się. Przeprowadzono oględziny lokalu (16.02.2023 r.) w trakcie, których nikogo nie zastano. Jednakże z relacji sąsiadów wynikało, że osoby zameldowane przebywają w nim. W związku z faktem nieodbierania korespondencji przesyłanej za pośrednictwem Poczty Polskiej, zawiadomienie o wszczęciu postępowania doręczył pracownik urzędu pod wskazanym adresem. Zastał w lokalu osobę wobec, której toczyło się postępowanie o wymeldowanie, ustalając jednocześnie, że wszystkie trzy osoby nadal tam zamieszkują. Wnioskodawca przedłożył jako dowód - protokół z dnia 31.05.2023 r. z przeprowadzonej przez komornika czynności wydania nieruchomości, z którego wynika że zastano wówczas w lokalu osoby, których dotyczyło postępowanie w trakcie opróżniania mieszkania. W trakcie czynności komorniczych ustalono, że ze względu na okoliczności szczególne, osoby opuszczą lokal do 12.06.2023 r. Wnioskodawca doręczył również protokół Komornika z dnia 12.06.2023 r. z którego wynika, że wszystkie zameldowane osoby opuściły przedmiotowy lokal, 3. [...] [...] - w okresie od listopada 2022 do października 2023 r. - do 23.03.2023 r. była zameldowana 1 osoba, co do której zostało wszczęte w dniu 13.12.2022 r., na wniosek osoby dysponującej tytułem prawnym do lokalu, postępowanie administracyjne w sprawie wymeldowania. Wnioskodawca wskazał, że osoba nie dopełniła obowiązku wymeldowania się. Korespondencja nie była odbierana pod wskazanym adresem. Przeprowadzono oględziny lokalu w trakcie, których nikogo nie zastano (10.03.2023 r.). Wnioskodawca przedłożył jako dowód protokół z dnia 15.03.2023 r. z przeprowadzonej przez komornika czynności wydania nieruchomości, z którego wynika że po przymusowym otwarciu drzwi zastano w lokalu osobę zameldowaną oraz ostatecznie dokonano wydania ww. nieruchomości. W dniu 23.03.2023 r. osoba zameldowana w lokalu zmarła, w związku z czym postępowanie w sprawie wymeldowania umorzono, 4. [...] [...] - w okresie od września 2022 do listopada 2023 r. - dwie osoby były zameldowane na pobyt stały do 25 października 2022 r. i wobec nich zostało wszczęte w dniu 6.10.2022 r., na wniosek osoby dysponującej tytułem prawnym do nieruchomości, postępowanie w sprawie ich wymeldowania. We wniosku wskazano, że osoby nie dopełniły obowiązku wymeldowania się. W dniu 25.10.2022 r. wymeldowały się z przedmiotowego lokalu. Natomiast jedna osoba była zameldowana na pobyt czasowy w okresie od 27.09.2023 r. do marca 2024 r. na podstawie umowy najmu z dnia 18.07.2023 .r. zawartej z B. Z kolei skarżący pismem z dnia 13 maja 2025 r. wyjaśnił, iż cyt. "[...] wszystkie lokale mieszkalne wymienione w tym wezwaniu zostały przeze mnie nabyte w drodze licytacji komorniczej. Wszystkie te lokale były zamieszkałe przez okres, kiedy byłem ich właścicielem lokale te były zajmowane przez poprzednich właścicieli bez tytułu prawnego. Po przeprowadzeniu eksmisji przez organy egzekucyjne lokale te zostały zbyte nowym właścicielom i służyły i służą nadal jako lokale mieszkalne zaspokajając potrzeby mieszkaniowe obecnych właścicieli. Dowodem na powyższe jest ewidencja meldunkowa prowadzona przez tutejszy urząd z której wprost wynika, iż w chwili kiedy ja już byłem właścicielem lokalu w lokalach tych nadal byli zameldowani poprzedni właściciele. Ponadto, w treści aktów notarialnych znajdujących się w aktach sprawy widnieją zapisy, iż w ww. lokalach nikt nie jest zameldowany oraz nikt w nich nie zamieszkuje." Zatem na podstawie wyjaśnień strony oraz informacji przekazanych przez Wydział Spraw Obywatelskich, a także uwzględniając uchwałę z dnia 21 października 2024 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów o sygn. akt III FPS 2/24 uznano następujący sposób wyliczenia podatku od nieruchomości za rok 2023: - adres nieruchomości: [...] [...] - zgodnie z informacjami przekazanymi przez Wydział Spraw Obywatelskich Urzędu Miasta C. w piśmie z dnia 5 maja 2025 r. uznano zajęcie przedmiotowej nieruchomości na cele mieszkalne od sierpnia do listopada 2023 r. W poprzedzających miesiącach roku 2023 brak dowodów na zamieszkiwanie osób w przedmiotowym lokalu, - adres nieruchomości: [...] [...] - zgodnie z informacjami przekazanymi przez Wydział Spraw Obywatelskich Urzędu Miasta C. w piśmie z dnia 5 maja 2025 r. uznano zajęcie przedmiotowej nieruchomości na cele mieszkalne w styczniu 2023 r. Zgodnie z przytoczonym pismem od lutego do czerwca 2023 r. brak jest dowodów na wykorzystywanie przedmiotowej nieruchomości na cele mieszkalne. Dodatkowo zarówno w akcie notarialnym Rep. "A" nr [...] z dnia 5 kwietnia 2023 r. dotyczącym podziału nieruchomości, zgodnie z którym uległa zmniejszeniu powierzchnia użytkowa lokalu, a także w akcie notarialnym sprzedaży Rep. "A nr [...] z dnia 13 czerwca 2023 r. widnieją zapisy, iż w ww. lokalu nikt nie jest zameldowany oraz nikt w nim nie zamieszkuje, - adres nieruchomości: [...] [...] – C. w piśmie z dnia 5 maja 2025 r. uznano zajęcie przedmiotowej nieruchomości na cele mieszkalne od stycznia do marca 2023 roku. W miesiącach od kwietnia do października 2023 r. brak dowodów na wykorzystywanie nieruchomości na cele mieszkalne. Dodatkowo w akcie notarialnym sprzedażny Rep. "A" nr [...] z dnia 2 października 2023 r. widnieje zapis, iż w ww. lokalu nikt nie jest zameldowany oraz nikt w nim nie zamieszkuje, - adres nieruchomości: [...] [...] - zgodnie z informacjami przekazanymi przez Wydział Spraw Obywatelskich Urzędu Miasta C. w piśmie z dnia 5 maja 2025 r. uznano zajęcie przedmiotowej nieruchomości na cele mieszkalne od stycznia do czerwca 2023 r. W związku z powyższym wysokość zobowiązania podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2023 wyniosła 3.066,00 zł. Jednocześnie Kolegium wskazało, iż brak było dowodów wskazujących, że ww. lokale były zamieszkałe i przez okres, kiedy skarżący był ich właścicielem lokale te były zajmowane przez poprzednich właścicieli bez tytułu prawnego. Skarżący nie wykazał żadnego dowodu na poparcie swego twierdzenia. Zatem jedynym dowodem potwierdzających fakt zamieszkiwania przedmiotowych lokali są wyjaśnienia Wydziału Spraw Obywatelskich Urzędu Miasta C. 3.1. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zarzucono jej naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to: § 1 pkt 1 lit. a oraz § 1 pkt 2 lit b uchwały nr LV/892/2022 Rady Miasta Chorzów z dnia 27.10.2022 r. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. - poprzez częściowe ustalenie skarżącemu podatku od nieruchomości w oparciu o stawkę przewidzianą dla odpowiednio gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej lub zajętych na jej prowadzenie, podczas gdy należało zastosować w całości stawkę właściwą dla odpowiednio gruntów pozostałych oraz budynków mieszkalnych lub ich części. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie od kosztów postępowania. W uzasadnieniu wskazano, że nie budzi wątpliwości, iż wszystkie objęte zaskarżoną decyzją nieruchomości maja charakter stricte mieszkalny. O powyższym świadczą m.in. dane meldunkowe zgromadzone przez organ pierwszej instancji potwierdzające, że przedmiotowe lokale służyły trwałemu zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. W tym kontekście bez znaczenia jest tytuł prawny danego mieszkańca do lokalu czy też brak tego tytułu. Trudno bowiem w świetle zagadnienia zastosowania odpowiedniej stawki podatkowej różnicować sytuację właścicieli lokali zajmowanych na podstawie najmu, użyczenia czy bez tytułu prawnego, skoro lokale te służą temu samemu celowi. W świetle stanu faktycznego niniejszej sprawy trudno przyjąć by okoliczność, że poszczególne lokale pozostawały krótkotrwale niezamieszkałe, mogła przesądzać o tym, że w tym okresie były one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Oczywistym jest, że nawet w przypadku długoterminowego najmu występują okresy, kiedy lokal pozostaje niezamieszkały, np. w przypadku konieczności pozyskania nowego najemcy w razie zakończenia umowy z poprzednim. Analogicznie w niniejszej sprawie zupełnie naturalną koleją rzeczy jest okres, kiedy lokal pozostaje niezamieszkały bezpośrednio przed jego sprzedażą, która byłaby w praktyce niemożliwa, gdyby był zamieszkały. Co oczywiste, w przypadku wynajmu lokali konieczne jest również przeprowadzanie okresowych remontów w celu zachowania ich zdatności do dalszego wykorzystania na potrzeby mieszkaniowe i utrzymania lub podwyższenia ich standardu, w szczególności po wyprowadzce dotychczasowych lokatorów lub przed sprzedażą lokalu, na co uwagę zwrócił Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyżej orzeczeniu. Odnosząc się do ustaleń dot. poszczególnych nieruchomości podniesiono, że organ drugiej instancji bezpodstawnie przyjął, że lokal mieszkalny przy ul. [...] [...] był niezamieszkały w okresie od początku 2023 r. do dnia 17 lipca 2025 r. Sam fakt wymeldowania się dotychczasowych lokatorów z końcem października 2022 r. nie przesądza, że w dalszym okresie do lipca 2023 r. osoby te albo inni lokatorzy w rzeczonym lokalu nie zamieszkiwali. W przypadku lokalu przy [...] [...] organ bezzasadnie uznał, że w lokalu nikt nie zamieszkiwał co najmniej od początku lutego 2023 r., podczas gdy jego oględziny, w trakcie których stwierdzono prowadzenie w nim prac remontowych, miały miejsce dopiero w dniu 8 lutego 2023 r. Podobnie nie jest jasne, na jakiej podstawie organ drugiej instancji ustalił, że w dalszym okresie, po przeprowadzeniu prac remontowych, aż do odsprzedaży lokalu nikt w nim nie zamieszkiwał. Organ nie wykazał nadto, że lokal przy ul. [...] [...] pozostawał niezamieszkiwany po śmierci dotychczasowego lokatora w marcu 2023 r. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 4. Skarga okazała się niezasadna. Spór w sprawie dotyczy opodatkowania podatkiem od nieruchomości lokali mieszkalnych będących w posiadaniu przedsiębiorcy, stawką przewidzianą dla budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Zdaniem skarżącego sporne lokale powinny zostać opodatkowane stawką podatkową dla budynków mieszkalnych, gdyż fakt przejściowego braku możliwości faktycznego zaspakajania w spornych lokalach potrzeb mieszkaniowych, nie pozbawia realizacji funkcji mieszkaniowej tych lokali i nie uzasadnia odmowy stosowania obniżonej stawki. Według organu, zastosowanie stawki mieszkaniowej, było możliwe tylko w okresach, w których w lokalach tych, miało miejsce trwałe zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych mieszkańców. 5. Rozstrzygając tak zarysowany spór na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Natomiast w myśl art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l., ustawodawca wyłączył z definicji gruntów, budynków i budowli "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" określone kategorie nieruchomości, mianowicie budynki mieszkalne oraz grunty związane z tymi budynkami. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynek lub ich części, 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikami podatku od nieruchomości w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. są: osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3. Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. najwyższą stawkę podatku stosuje się do budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W konsekwencji dla zastosowania w takim przypadku do budynków mieszkalnych lub ich części, będących w posiadaniu przedsiębiorcy najwyższej stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., przesądzające i wyłączne znaczenie będzie miała okoliczność ich "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej". 6. W tym miejscu wskazać należy, że w zakresie interpretacji użytego w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. zwrotu legislacyjnego "zajęcie budynku lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej" prezentowane były dwie odmienne linie orzecznicze. W związku z zaistniałymi rozbieżnościami orzeczniczymi Prokurator Generalny wnioskiem z dnia 24 maja 2024 r. zwrócił się o podjęcie przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 264 § 2 w związku z art. 15 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm. - p.p.s.a.) uchwały mającej na celu wyjaśnienie: "Czy budynki mieszkalne lub ich części przeznaczone do najmu mającego służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców w ramach prowadzenia przez podatnika podatku od nieruchomości działalności gospodarczej, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 z późn. zm.), czy jako budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b tej ustawy?". NSA w dniu 21 października 2024 r. w sprawie sygn. III FPS 2/24, w składzie siedmiu sędziów podjął następującą uchwałę: Budynki, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1151 z późn. zm.) jako mieszkalne, przeznaczone do najmu, w ramach prowadzonej przez podatnika podatku od nieruchomości (wynajmującego) działalności gospodarczej, w takiej części, w jakiej służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 z późn. zm.) (opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W uzasadnieniu podjętej uchwały NSA wskazał, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu ma wyjaśnienie znaczenia użytego w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. zwrotu legislacyjnego "budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". NSA podkreślił, że w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. ustawodawca przyjął dla budynków mieszkalnych lub ich części preferencyjną, niską stawkę opodatkowania. Wyjątkiem od tego rozwiązania jest opodatkowanie budynków mieszkalnych lub ich części "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Powierzchnie takie, opodatkowane zostały maksymalną stawką, zrównaną z opodatkowaniem budynków lub ich części "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Nie ulega zatem wątpliwości, że skoro ustawodawca w różnych fragmentach ustawy podatkowej posłużył się różnymi zwrotami, tj. "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" i "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", oznaczają one inne zakresowo pojęcie i nie mogą być ze sobą utożsamiane. NSA przywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, w którym Trybunał stwierdził że "art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". NSA wskazał, że po wydaniu tego wyroku jasne stało się, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna czy prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojawił się natomiast problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tej kwestii Trybunał nie rozwinął, pozostawiając ją do rozstrzygnięcia sądom administracyjnym. NSA stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., a po tej dacie art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l., nie pozwala na odnoszenie pojęcia "związane z działalnością gospodarczą" do budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, nawet gdyby znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorcy, którego aktywność dotyczy wyłącznie prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. W konsekwencji dla zastosowania w takim przypadku do budynków mieszkalnych lub ich części najwyższej stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. przesądzające i wyłączne znaczenie będzie miała okoliczność ich "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej". Przy określeniu zakresu wyrażenia "budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy uwzględnić po pierwsze sytuacje, że chodzi o budynki mieszkalne (tzn. tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków), po drugie zaś odniesienie tak określonego budynku do prowadzenia działalności gospodarczej. Dla zajęcia budynku mieszkalnego lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej trzeba zatem uwzględnić charakter czynności realizowanych zarówno w całym budynku lub jego części. Zdaniem NSA, ustalając zakres znaczeniowy normatywnego wyrażenia budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, należy z jednej strony uwzględnić składową tego zwrotu, a zatem odnoszącą się do zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, z drugiej zaś tę składową, która wskazuje na budynek mieszkalny lub jego część. Oznacza to zatem, że przy ustalaniu zakresu możliwych sytuacji wchodzących w zakres tak określonego zwrotu normatywnego nie można poprzestać jedynie na sformułowaniu odnoszącym się do samej działalności gospodarczej, jej prowadzenia czy wykorzystywania na tę działalność, lecz w równym stopniu uwzględnić konsekwencje przyjęcia, że w danym stanie faktycznym mamy do czynienia z budynkiem mieszkalnym lub jego częścią. Stąd też wynika konieczność przyznania prymatu elementowi wykorzystania (wykorzystywania) danego budynku mieszkalnego lub jego części konkretnie na realizowanie potrzeb mieszkaniowych, stanowiące wyznacznik i jednocześnie granice zastosowania stawki podatkowej określonej w art. 5a ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Jeżeli zatem charakter czynności wykonywanych faktycznie w budynku lub jego części wskazuje, że są realizowane przez najemcę lub inną osobę podstawowe potrzeby mieszkaniowe, w przedstawionym wyżej znaczeniu, taka sytuacja nie mieści się w zakresie pojęciowym zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. W konsekwencji NSA w powołanej uchwale uznał, że budynki mieszkalne lub ich części przeznaczone do najmu służącego realizacji podstawowych potrzeb mieszkaniowych danego podmiotu nie mieszczą się w sytuacji określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. NSA nie podzielił zatem stanowiska Prokuratora Generalnego i wpisujących się w nie poglądów orzeczniczych wiążących kryterium "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. z okolicznością, że lokale mieszkalne "stanowią element przedsiębiorstwa skarżących i wykorzystywane są do prowadzenia działalności gospodarczej poprzez ich wynajem na cele mieszkaniowe, zaś jako takie muszą zostać uznane za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (...)". Zdaniem NSA przeciwny pogląd nie tylko kłóci się z istotą regulacji dotyczących opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków i lokali mieszkalnych, z których wynika swoiste uprzywilejowanie opodatkowania takich właśnie powierzchni, lecz jest również trudny do zaakceptowania ze względów społecznych, wynikających z przyjętej przez ustawodawcę koncepcji preferencyjnego opodatkowania budynków (ich części), w których realizowane są cele mieszkalne w przedstawionym wyżej znaczeniu. Niewątpliwie bowiem obciążenie podatnika (wynajmującego) najwyższą stawką opodatkowania przełoży się na znaczny wzrost stawek czynszowych, w stosunku do lokali mieszkalnych wynajmowanych przez podatnika nieprowadzącego działalności gospodarczej. Zdaniem NSA taka wykładnia spornego zwrotu "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" ma swoje uzasadnienie w wartościach konstytucyjnych. Konstytucyjny nakaz wspierania polityki zaspokajania potrzeb mieszkaniowych obywateli (art. 75 ust. 1 Konstytucji RP) oznacza również sprzyjanie przez państwo zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych obywateli jest popieranie działań zmierzających do uzyskania własnego mieszkania. Przez pojęcie własnego mieszkania należy rozumieć nie tylko mieszkanie będące przedmiotem własności obywatela, ale również mieszkanie stanowiące własność innej osoby, z którego obywatel może korzystać na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności. Natomiast popieranie przez państwo działań obywateli może przybrać różną postać - od tanich pożyczek i kredytów po różnego rodzaju ulgi i zwolnienia podatkowego. Realizacji podstawowych potrzeb mieszkaniowych najemcy (najemcy i jego rodziny) nie należy natomiast utożsamiać z zakwaterowaniem mającym najczęściej charakter krótkotrwały i niewiążący się z podstawową funkcją budynku wyznaczoną w ewidencji gruntów i budynków. NSA zgodził się z tezą prezentowaną w judykaturze, że powtarzający się (w założeniu) krótkotrwały odpłatny najem lokali mieszkalnych (na dobę lub kilka dni), niezwiązany z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych najemcy i jego rodziny, zbliżony jest w istocie do świadczenia usług hotelarskich (praktyka coraz bardziej popularna w kurortach oraz miejscowościach mających znaczenie turystyczne) i w związku z tym czynność taka skutkuje zajęciem lokalu (budynku) mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Jeżeli mamy do czynienia z częścią budynku mieszkalnego zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej, bez znaczenia jest natomiast sklasyfikowanie budynku w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalnego. NSA zauważył, że podobne stanowisko przyjęte zostało w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. II FPS 1/09 dotyczącej budynków koszarowych lub ich części przeznaczonych na zakwaterowanie żołnierzy. Skoro budynek (jego część) sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalny nie jest zajęty na realizację trwałych potrzeb mieszkaniowych najemcy, okoliczność wynajęcia pomieszczenia mieszkalnego na zasadach komercyjnych przez przedsiębiorcę potwierdza, że spełniona została przesłanka zajęcia budynku mieszkalnego (jego części) na prowadzenie działalności gospodarczej uzasadniająca zastosowanie stawki podatkowej w podatku od nieruchomości przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. NSA podkreślił, że podobnie traktować należy sytuację, w której podatnik - przedsiębiorca wprawdzie wzniósł budynek mieszkalny albo nabył budynek lub jego część, jednak nie dokonuje sprzedaży lokali mieszkalnych ani ich nie wynajmuje na cele zgodne z przeznaczeniem (trwałe pustostany). Z analizy całości wspomnianej uchwały wywieść można wniosek, że z tej preferencji korzystać będą budynki lub ich części faktycznie wykorzystywane na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. NSA jednoznacznie dał wyraz temu w kilku miejscach uzasadnienia: (...) Przez realizację potrzeb mieszkaniowych należy rozmieć rodzaj pobytu osoby fizycznej w lokalu znajdującym się w budynku sklasyfikowanym w tej części w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalny, jaki cechuje się zaspokajaniem codziennych potrzeb życiowych tej osoby w mieszkaniu faktycznie zajmowanym w celu zaspokojenia potrzeb domowych, tych rodzinnych, zawodowych i innych w danym okresie, polegającym na nocowaniu, stołowaniu się i wypoczynku (...). (...) Ważne znaczenie ma natomiast wyjaśnienie, w jakich przypadkach sposób wykorzystywania lokali usytuowanych w budynkach, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalne, determinuje możliwość przyjęcia, że służą one "trwałemu zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych". Oczywiście chodzi tu o lokale wynajmowane przez podatnika będącego przedsiębiorcą (...). (...) Budynki, które nie są udostępniane na rynku nieruchomości mieszkalnych nie mogą być uważane za służące zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych (...). (...) W sytuacji gdy mamy do czynienia z niebudzącym wątpliwości zajęciem budynku lub jego części na cel mieszkalny (okoliczność faktyczna potwierdzająca fizyczne zajęcie powierzchni polegające na jej zamieszkiwaniu przez najemców), nie można wysuwać dalej idącego wniosku, jakoby automatycznie prowadziło to do zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej (tylko z racji pośredniego związku z tym, że podmiotem wynajmującym budynki mieszkalne lub ich części służące w istocie do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych najemców jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Inaczej mówiąc, z zajęciem budynku lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej wynajmującego będziemy mieli do czynienia wówczas, gdy w obrębie (wewnątrz) jego powierzchni wykonywane są faktycznie działania wypełniające definicję działalności gospodarczej z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 3 ustawy z 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2024 r. poz. 236 ze zm.) lub nie jest realizowany cel mieszkaniowy, a budynek mieszkalny (jego część) pozostaje w dyspozycji przedsiębiorcy (podatnika podatku od nieruchomości), stanowiąc element jego strategii gospodarczej (...). Zgodnie zaś z art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Z treści powołanej regulacji wywodzi się moc wiążącą uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, a istota tego związania oznacza, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2024 r., sygn. I OSK 957/23, z dnia 23 kwietnia 2024 r., sygn. I OSK 1503/23, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 marca 2023 r., sygn. III SA/Kr 1341/22, opubl. w CBOSA). Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie nie znalazł natomiast podstaw ku temu, by zakwestionować stanowisko zajęte w zacytowanej uchwale. Reasumując, w ocenie Sądu, jeżeli charakter czynności wykonywanych faktycznie w budynku mieszkalnym lub jego części wskazuje, że są realizowane przez najemcę lub inną osobę (np. tak jak w nn. sprawie przez osoby zajmujące sporne lokale bez tytułu prawnego) podstawowe potrzeby mieszkaniowe, w przedstawionym wyżej znaczeniu, tylko taka sytuacja nie mieści się w zakresie pojęciowym zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. W nn. sprawie, we wskazanych przez organ okresach - co ustalono na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji i nie zostało w żaden sposób podważone przez skarżącego - nie były realizowane przez najemcę lub inną osobę podstawowe potrzeby mieszkaniowe. Powyższe wynika z pisma Wydziału Spraw Obywatelskich Urzędu Miasta C. z dnia 5 maja 2025 r., w którym to piśmie powołano się na postępowania administracyjne toczące się w sprawie wymeldowań osób zajmujących sporne lokale bez tytułu prawnego. Na podstawie tego dowodu, organ ustalił, w których miesiącach spornego roku podatkowego, trwale zaspakajane były potrzeby mieszkaniowe zajmujących te lokale osób. Zasadnie również wywiódł, że w pozostałych okresach brak było dowodów na zamieszkiwanie osób w przedmiotowych lokalach. 7. Tym samy organ wykonał zalecenie poprzednio orzekającego Sądu, czym wypełnił dyspozycję art. 153 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Jak podkreśla się w orzecznictwie, użyty w ww. przepisie zwrot "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże ten sąd" oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji podatkowej. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Obowiązek ten oznacza również brak możliwości formułowania nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym przez sąd poglądem (por. wyroki NSA: z 25 kwietnia 2014 r., II FSK 1276/12; z 22 października 2014 r., II FSK 2472/12; z 4 października 2016 r., I FSK 450/15 - dostępne, podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Tak więc dokonana przez sąd ocena prawna traci moc obowiązującą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012 r., II FSK 1328/10). Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 481/24 uchylając zaskarżoną decyzję powołał uchwałę NSA z dnia 21 października 2024 r., sygn. akt III FPS 2/24. Sąd wskazał, iż po wydaniu uchwały, organ podatkowy winien wyjaśnić, czy wszystkie lokale mieszkalne skarżącego były przez niego wynajmowane i czy w związku z tym były wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkaniowe. Tej kwestii, bowiem organ dostatecznie nie wyjaśnił poprzestając na niekompletnej odpowiedzi skarżącego, zawartej w piśmie z dnia 17 sierpnia 2023 r., co powoduje, że stan faktyczny nie został dokładnie wyjaśniony. Z uwagi na powyższe Kolegium postanowieniem z dnia 7 kwietnia 2025 r. zleciło organowi pierwszej instancji przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w celu ustalenia czy wszystkie lokale mieszkalne skarżącego były przez niego wynajmowane i czy w związku z tym były wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkaniowe, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, w przypadku ustalenia, że któryś z wymienionych lokali był zajęty na cele mieszkaniowe należało dokonać stosownego wyliczenia przedmiotowego podatku, uwzględniając odpowiednie stawki podatkowe oraz czasookres trwania obowiązku podatkowego. Pismem z dnia 29 maja 2025 r. organ pierwszej instancji przesłał stosowne wyjaśnienia wraz z dowodami na ich poparcie. 8. W obliczu powyższego, niezasadne okazały się być zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. Nadto w ocenie Sądu, organy podatkowe ustaliły wszystkie istotne dla wydania rozstrzygnięcia okoliczności faktyczne, a uczyniły to w oparciu o wyczerpująco zebrany i prawidłowo oceniony materiał dowodowy. Zgromadzone dowody zostały ocenione nie w sposób dowolny lecz zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego. Organy podatkowe w motywach decyzji odniosły się do stanowiska i okoliczności wskazywanych przez stronę. Kontrola instancyjna została przeprowadzona prawidłowo. 9. W tym stanie rzeczy skarga okazała się bezzasadna i jako taką należało ją na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalić.