I SA/Gl 1153/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Beata Kozicka, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2012 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w Tarnowskich Górach na uchwałę Rady Gminy Ożarowice z dnia 23 listopada 2009 r. nr XXIX/441/2009 w przedmiocie podatku od nieruchomości stwierdza nieważność zaskarżonej uchwały w części określonej w § 1 ust. 1 i ust. 2. Uchwałą nr XXIX/441/2009 z dnia 23 listopada 2009 r. (opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Województwa Śląskiego z dnia 11 grudnia 2009 r. Nr 221, poz. 4301) Rada Gminy Ożarowice na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 8, art. 40 ust. 1, art. 41 ust. 1 i art. 42 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591 ze zm.), art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.) ustanowiła zwolnienia w podatku od nieruchomości na 2010 r. Na mocy postanowień zawartych w § 1 ust. 1 tej uchwały zwolniono z podatku od nieruchomości grunty i budynki lub ich części zajmowane na prowadzenie działalności statutowej przez placówki upowszechniania kultury, placówki świadczące pomoc socjalną i społeczną, zakłady budżetowe, jednostki ochrony przeciwpożarowej, ludowe zespoły sportowe, koła gospodyń wiejskich – z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynki i grunty stanowiące własność (współwłasność) gminy, o ile nie są we władaniu osób fizycznych, osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W § 1 ust. 2 zaskarżonej uchwały ustanowiono natomiast zwolnienie obejmujące budynki mieszkalne, których właściciele ukończyli 65 lat i zamieszkują samotnie oraz których właściciele zamieszkują samotnie i znajdują się w trudnych warunkach materialnych przy jednoczesnym wystąpieniu niedołęstwa, inwalidztwa, długotrwałej choroby, potwierdzonych opinią ośrodka pomocy społecznej. Pismem z dnia 15 listopada 2011 r. Prokurator Rejonowy w Tarnowskich Górach działając na podstawie art. 8, art. 50 § 1, art. 53 § 3 w zw. z art. 3 § 2 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz art. 5 ustawy z dnia 20 czerwca 1985 r. o prokuraturze (Dz.U. Nr 7 z 2008 r., poz. 39 ze zm.) zaskarżył wskazaną powyżej uchwałę Rady Gminy Ożarowice z dnia 23 listopada 2009 r. nr XXIX/441/2009 w zakresie jej postanowień zawartych w § 1 ust. 1 i 2. Uchwale tej zarzucono naruszenie art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.) w związku z art. 217 Konstytucji RP poprzez ustanowienie w § 1 ust. 1 i 2 zwolnienia z podatku od nieruchomości o charakterze podmiotowym i mieszanym, tj. podmiotowo-przedmiotowym, podczas, gdy rada gminy posiada kompetencje do ustanawiania jedynie zwolnień przedmiotowych w podatku od nieruchomości. Wobec powyższego Prokurator Rejonowy w Tarnowskich Górach wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej uchwały w zakresie jej postanowień zawartych w § 1 ust. 1 i 2 jako sprzecznej z art. 147 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Uzasadnienie prawne skargi rozpoczęto od przytoczenia art. 7 Konstytucji RP, zgodnie z którym organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Oznacza to, że wszelka działalność władcza wymaga wskazania podstawy prawnej. Następnie skarżący przywołał tezę zawartą w wyroku NSA z dnia 19 czerwca 2000 r., sygn. akt II SA/Kr 749/00, w której wskazano, że "kompetencji rady gminy do stanowienia prawa miejscowego (przepisów gminnych) nie można domniemywać. Konieczna jest każdorazowa wyraźna podstawa prawna." Autor skargi podkreślił także, iż – zgodnie z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej – działalność uchwałodawcza organu samorządu terytorialnego dotyczyć może wyłącznie działania zgodnego z przepisami prawa ustrojowego, przepisami prawa materialnego oraz przepisami normującymi procedurę podejmowania uchwał. Zgodnie natomiast z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej każdy ma obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Określenie kategorii podmiotów zwolnionych z podatków następuje w drodze ustawy, co wynika z treści art. 217 ustawy zasadniczej. Z brzmienia art. 18 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym wynika natomiast, iż do wyłącznej właściwości rady gminy należy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat w granicach określonych w odrębnych ustawach. Granice te wynikają przede wszystkim z Konstytucji RP, a to z art. 168 ust. 1 stanowiącego, że jednostki samorządu terytorialnego mają prawo do ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie określonym w ustawie. Koresponduje z tym treść art. 217 Konstytucji RP, z którego wynika, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W kontekście przytoczonych przepisów skarżący stwierdził, że na mocy uregulowań zawartych w ustawie zasadniczej, kategoria podmiotów zwolnionych od podatku może być określona jedynie w drodze ustawy. W dalszych wywodach autor skargi wskazał na treść art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który stanowi, że rada gminy może wprowadzać w drodze uchwały inne, niż określone w art. 7 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz niektórych ustaw, zwolnienia przedmiotowe w podatku od nieruchomości. Zdaniem skarżącego zawarte w przytoczonym art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych pojęcie "inne zwolnienia przedmiotowe" należy interpretować jako zwolnienia dotyczące przedmiotu, a więc gruntów, budynków lub ich części oraz budowli wykorzystywanych do różnego rodzaju działalności. Wskazany przedmiot nie może być określany przy zastosowaniu kryterium zwolnienia poprzez identyfikację podmiotu tego zwolnienia. Upoważnienie zawarte w art. 7 ust. 3 cytowanej ustawy jest w tym zakresie – jak podkreślił skarżący – jednoznaczne. Wobec powyższego skarżący skonstatował, że rada gminy nie posiada uprawnień do wprowadzania zwolnień podmiotowych w podatku od nieruchomości, co oznacza, że przepis uchwały nie może określać podatników, w posiadaniu których nieruchomości te się znajdują. Odnosząc powyższe rozważania do regulacji zawartej w § 1 ust. 1 zaskarżonej uchwały skarżący stwierdził, że zwolnienie to ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, gdyż wyłączenie obowiązku podatkowego następuje ze względu na kryterium podmiotowe, do czego organ kontrolny i stanowiący gminy nie był umocowany i nie posiadał kompetencji ustawowych. Wskazany przepis określa bowiem wprost podmiot – podatnika zwolnionego od płacenia tego podatku. Taki zapis uchwały stanowi przekroczenie upoważnienia ustawowego określonego w art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, bowiem uprawnia do zwolnienia z podatku wszelkie grunty, budynki lub ich części oraz budowle będące w posiadaniu wskazanego podmiotu (zwolnienie podmiotowe). W ocenie skarżącego zwolnienie zawarte w § 1 ust. 2 zaskarżonej uchwały ma wręcz charakter podmiotowy. Na poparcie tej tezy przytoczono dodatkowo tezę zawartą w wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 18 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Go 265/09, w którym stwierdzono, że "jeżeli z trzech grup podatników podatku od nieruchomości wymienionych w art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne) zwolnienie zawarte w zaskarżonej uchwale, dotyczy tylko jednej grupy (osoby, które osiągnęły wiek 70 lat) nie może ulegać żadnej wątpliwości, że ma ono także charakter podmiotowy. Wprowadzając, na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych "inne zwolnienia przedmiotowe" rada gminy nie może odnosić tego zwolnienia do niektórych tylko podatników wymienionych w art. 3 ust. 1". W konkluzji skargi skarżący stwierdził, że objęcie w § 1 ust. 1 i 2 zaskarżonej uchwały Rady Gminy Ożarowice wyraźnie wskazanej kategorii podatnika, której ustalenie nastąpiło według kryterium podmiotowego oznacza kolizję z ustrojowym zakresem rozdziału kompetencji pomiędzy organami państwa a samorządu terytorialnego, wyznaczonym przepisami ustawy zasadniczej, w tym zwłaszcza art. 217 oraz jest sprzeczne z art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wykazane istotne naruszenie prawa uzasadnia zaskarżenie kwestionowanego aktu prawa miejscowego. Na mocy bowiem art. 91 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym uchwała organu rady gminy sprzeczna z prawem jest nieważna. W odpowiedzi na skargę Rada Gminy Ożarowice wniosła o oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania. Negując stanowisko strony skarżącej wskazano, że treść kwestionowanych zapisów zaskarżonej uchwały nie odnosi się do podmiotu, ale do przedmiotu opodatkowania. Podniesiono, że w omawianym przepisie nie ma żadnych kryteriów ani ograniczeń dotyczących wprowadzania przez rady gmin zwolnień z podatku od nieruchomości z wyjątkiem wymogu uwzględnienia przepisów regulujących zasady udzielania pomocy publicznej. Wskazano także, iż pozostawienie radzie gminy dużej swobody przy określaniu zwolnień jest uzasadnione tym, że wpływy z podatku od nieruchomości w całości stanowią dochód budżetu gminu, a rada gminy jako organ władzy lokalnej – jest organem najbardziej właściwym do decydowania o potrzebie stosowania i rodzajach zwolnień na danym terenie. Powołując się na wyrok NSA z dnia 21 grudnia 1993 r., sygn. akt SA/Kr 2394/93 oraz wyrok SN z dnia 21 września 1994 r., sygn. III ARN 44/94 Rada Gminy Ożarowice stwierdziła, że nie ma kompetencji do ustanawiania zwolnień generalnych, tzn. takich, które zwalniają od podatku wszystkich ustawowych podatników. Zwolnienia generalne, jako naruszające zasadę powszechności opodatkowania i prowadzące do zniesienia obowiązku ustawowego w drodze uchwały nie mogą być przez radę uchwalane. Wobec powyższego Rada Gminy Ożarowice skonstatowała, że kierując się przytoczonymi wymogami określono w zaskarżonej uchwale przedmiot opodatkowania, tj. grunty, budynki lub ich części oraz budowle. Odnotowano także, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera w swojej treści generalnego zwolnienia nieruchomości i obiektów komunalnych (wyłączone z opodatkowania są, na mocy art. 2 ust. 3 pkt 3, wyłącznie nieruchomości lub ich części zajęte na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego, w tym urzędów, gmin, starostw powiatowych i urzędów marszałkowskich). Prowadzi to do paradoksalnej sytuacji, w której gmina musi sobie sama deklarować i opłacać ze środków budżetowych podatek na rzecz własnego budżetu występując jednocześnie jako organ podatkowy i podatnik. Kierując się zatem zasadą racjonalności i celowości ekonomicznej, by uniknąć jednocześnie operacji finansowych nie mających żadnego znaczenia dla aktywnej części budżetu gminy Rada Gminy Ożarowice postanowiła przedmiotowe zwolnienia zastosować i ograniczyć je do obszaru związanego z nieruchomościami i obiektami stanowiącymi własność gminy. Rada Gminy dokonała zatem zawężenia zwolnienia i jego indywidualizacji w granicach dopuszczalnych prawem (wyrok NSA z dnia 21 marca 1994 r., SA/Kr 2394/93). W odpowiedzi na skargę zwrócono także uwagę, że redakcja art. 7 ust. 3 jest "wyjątkowo niefortunna" w kontekście jego relacji z postanowieniami art. 217 Konstytucji RP z zw. z art. 7 ust. 1 ustawy. Jest bowiem rzeczą oczywistą, że żadna redakcja przepisów wydanych w oparciu o art. 7 ust. 3 tejże ustawy nigdy nie będzie miała charakteru wyłącznie przedmiotowego. Nie da się bowiem określić zwolnienia przedmiotowego z podatku od nieruchomości bez jednoczesnego domniemania, jaki podmiot de facto objęty jest tym zwolnieniem. W dalszych wywodach odpowiedzi na skargę przywołano m.in. glosę do wyroku NSA, sygn. akt SA/W 1374, OSP 1996/12, poz. 226, w której stwierdzono, że do dyspozycji art. 7 ust. 3 wymienionej ustawy należałoby zastosować regułę wykładni ad maiori ad minus, która pozwalałaby wprowadzać także zwolnienia o charakterze przedmiotowo-podmiotowym, jako logiczną konsekwencję zwolnienia przedmiotowego. Przy zastosowaniu tejże reguły możliwe jest zastosowanie w praktyce zapisu art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podczas gdy wszelkie inne interpretacje wykluczają w ogóle sensowne zastosowanie tej normy. W konkluzji odpowiedzi na skargę stwierdzono, że redakcja kwestionowanych w skardze zapisów wspomnianej uchwały nie pozostaje w rażącej sprzeczności z zapisami art. 7 ust. 3 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i art. 217 Konstytucji RP, bowiem określony w niej został przedmiot zwolnienia od podatku od nieruchomości wraz z adresatem tego uprawnienia określonym w ten sposób, by uniknąć generalnego zwolnienia, którego rada gminy nie może stosować, co do zasady. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. zm.) – w dalszej części uzasadnienia określanej zamiennie skrótem "p.p.s.a." – wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, która – w przypadku uchwał podejmowanych przez organy samorządu terytorialnego – sprowadza się do oceny, czy dany akt wydany został z obrazą obowiązujących przepisów, gdyż zaistnienie takiej sytuacji powoduje konieczność stwierdzenia jego nieważności bądź stwierdzenia, że wydany został z naruszeniem prawa – stosownie do treści art. 147 § 1 p.p.s.a. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych aktów administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, sąd nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy zaskarżona uchwała jest aktem prawa miejscowego. Przez pojęcie aktów prawa miejscowego należy rozumieć akty normatywne zawierające przepisy o charakterze abstrakcyjnym i generalnym, powszechnie obowiązujące na określonej części terytorium państwa, wydawane przez organy samorządu terytorialnego lub terenowe organy administracji rządowej na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawie (art. 87 ust. 2 Konstytucji). Uchwała Rady Gminy Ożarowice zawiera wszystkie elementy charakteryzujące akt prawa miejscowego obowiązujący w 2010 r. na terenie Gminy, gdyż jest skierowana do wszystkich jej mieszkańców posiadających nieruchomości oraz określa zwolnienia w podatku od nieruchomości. Stanowisko co do zakwalifikowania tego typu uchwał do aktów prawa miejscowego znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych. Zgodnie z art. 53 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga Prokuratora na akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego nie jest ograniczona jakimkolwiek terminem, a także nie jest obwarowana uprzednim wezwaniem rady gminy do usunięcia naruszenia prawa. Oceniając zgodność zaskarżonej uchwały z prawem należy przede wszystkim wskazać na regulację zawartą w art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z przepisu tego wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym ustawą. Konkretyzację tego prawa – poza uregulowaniami szczególnymi – zawiera w odniesieniu do gminy art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, 1591 ze zm.), zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym w myśl art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Unormowanie w zakresie uchwał gminnych w przedmiocie podatku od nieruchomości zawiera art. 5 oraz art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, 844 ze zm.). Pierwszy z wymienionych przepisów w ust. 1 przyznaje radzie gminy kompetencję do określenia przez nią, w drodze uchwały, wysokości stawek podatku od nieruchomości. Natomiast w art. 7 ust. 3 radzie gminy nadano uprawienie do wprowadzenia, w drodze uchwały, innych zwolnień przedmiotowych niż określone w ust. 1 art. 7 cyt. ustawy oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. Jak z powyższego wynika ustawa o podatkach i opłatach lokalnych zezwala radzie gminy w przedmiocie podatku od nieruchomości jedynie na uchwalenie zwolnień o charakterze przedmiotowym. W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. kompetencje rady gminy w tym przedmiocie były szersze, a uprawnienie do ustanawiania zwolnień obejmowało także zwolnienia o charakterze podmiotowym. Z dniem 1 stycznia 2003 r. treść art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych uległa zmianie poprzez ograniczenie jej prawa do ustanawiania tylko i wyłącznie zwolnień o charakterze przedmiotowym. Dokonując interpretacji art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stwierdzić należy, iż, zdaniem Sądu, zawarte w tym przepisie sformułowanie "inne zwolnienia przedmiotowe" może dotyczyć tylko i wyłącznie przedmiotu, a więc nieruchomości wykorzystywanych do różnego rodzajów działalności czy też przejawiających określone cechy. Przy czym (jak wskazano już w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 1 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 56/11) przedmiot ten winien być tak określony, aby nie była możliwa identyfikacja konkretnego podatnika. Oznacza to, że cechy przedmiotu, muszą zostać określone w przepisie w ten sposób, żeby dotyczyły potencjalnie/hipotetycznie nieoznaczonego indywidualnie podatnika. Jest to o tyle trudne zadanie, że zwolnienie w każdym przypadku będzie w ostatecznym rozrachunku dotyczyło określonego podmiotu, a to z tej przyczyny, że konstrukcja podatku obejmuje zarówno przedmiot, jak i podmiot podlegający opodatkowaniu. Ujmując rzecz inaczej nie ma przedmiotu opodatkowania bez podmiotu, któremu ten przedmiot można przypisać. W konsekwencji nie ma też zwolnienia przedmiotowego, którego nie można przypisać określonemu podmiotowi. Utrudnienie to wymaga zatem od rad gmin staranności w redagowaniu przepisów prawa miejscowego, przede wszystkim określania kryterium zwolnienia poprzez identyfikację przedmiotu, a nie podmiotu tego zwolnienia. W każdym przypadku, gdy z ustanowionej normy można bezpośrednio wywieść, kto podlega zwolnieniu, a nie tylko jaki przedmiot objęty jest zwolnieniem, zwolnieniu przypisać można charakter podmiotowo – przedmiotowy, co w konsekwencji oznacza przekroczenie ustawowej delegacji określonej w art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wskazywane w odpowiedzi na skargę "zawężenie zwolnienia i jego indywidualizacja" poprzez wskazanie podmiotu posiadającego przedmiot opodatkowania niweczy przedmiotowy charakter zwolnienia. Dla konstatacji tej nie ma znaczenia, że (jak akcentowano w odpowiedzi na skargę) "nie da się, bowiem określić zwolnienia przedmiotowego z podatku od nieruchomości bez jednoczesnego domniemania jaki podmiot de facto objęty jest takim zwolnieniem". Za niedopuszczalne uznać także należy rozszerzanie kompetencji rad gmin, określonych w art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ze względu na wskazywaną w odpowiedzi na skargę "celowość ekonomiczną" związaną z nieustanowieniem przez ustawodawcę generalnego zwolnienia z opodatkowania nieruchomości i obiektów komunalnych. Nadmienić w tym miejscu warto, że w art. 2 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca ograniczył zakres zwolnienia podmiotowego do nieruchomości lub ich części zajętych na potrzeby organów samorządu terytorialnego. Organami gminy – zgodnie z art. 11a ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – są rada gminy oraz wójt (burmistrz, prezydent). Ustawodawca ustalił jednocześnie, że zwolnieniem tym objęte są m.in. nieruchomości lub ich części zajęte na potrzeby urzędów gmin. Z przywołanego art. 2 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie można wyprowadzić wniosku, że zwolnienie przewidziane tym unormowaniem może odnosić się do innych jednostek gminy, niż jej organy i przypisane tym organom nieruchomości (w tym zajmowane na potrzeby urzędu gminy) czy też do nieruchomości stanowiących własność (współwłasność) gminy. Zaznaczyć także trzeba, że kompetencji rady gminy określonych w art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie można rozszerzać powołując się na kwestie ekonomiczne, tj. znaczenie wpływów z podatku od nieruchomości dla budżetu gminy. Należy także stanowczo zanegować podnoszone przez organ uchwałodawczy twierdzenie o dopuszczalności interpretowania art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z uwzględnieniem reguły wykładni ad maiori ad minus, która dopuszczałaby zwolnienia o charakterze przedmiotowo-podmiotowym, uważane za logiczną konsekwencję zwolnienia przedmiotowego. Trzeba bowiem jeszcze raz podkreślić, iż kompetencje rady gminy wynikające z art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dopuszczają stanowienie zwolnień podatkowych, których przesłanki określone są w sposób odnoszący się wyłącznie do przedmiotu (a nie podmiotu) opodatkowania. Art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowi realizację dyspozycji wyrażonej w treści art. 217 Konstytucji RP. Ustawodawca wyraźnie wytyczył w nim "lokalnym prawodawcom" granice, w obrębie których mogą oni stanowić zwolnienia podatkowe inne, niż przewidziane w ustawie podatkowej. Uprawnienia rad gmin ograniczono wyłącznie do stanowienia zwolnień o charakterze przedmiotowym, by wykluczyć w ten sposób możliwość przyjęcia rozwiązań dyskryminujących grupy podatników, na których – mimo spełnienia warunków przedmiotowych – zwolnienie podatkowe nie rozciągałoby się. Rozpoznanie skargi w niniejszej sprawie wymaga zatem rozstrzygnięcia przez Sąd czy zwolnienia z podatku od nieruchomości określone w § 1 ust. 1 i 2 uchwały Rady Gminy Ożarowice nr XXIX/441/2009 z dnia 23 listopada 2009 r. mają charakter przedmiotowy, czy też podmiotowo – przedmiotowy. Rada Gminy Ożarowice w § 1 ust. 1 tej uchwały zwolniła z podatku od nieruchomości grunty i budynki lub ich części zajmowane na prowadzenie działalności statutowej przez placówki upowszechniania kultury, placówki świadczące pomoc socjalną i społeczną, zakłady budżetowe, jednostki ochrony przeciwpożarowej, ludowe zespoły sportowe, koła gospodyń wiejskich – z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynki i grunty stanowiące własność (współwłasność) gminy, o ile nie są we władaniu osób fizycznych, osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zapis zawarty w § 1 ust. 2 zaskarżonej uchwały ustanawia natomiast zwolnienie z podatku od nieruchomości dla budynków mieszkalnych, których właściciele ukończyli 65 lat i zamieszkują samotnie oraz których właściciele zamieszkują samotnie i znajdują się w trudnych warunkach materialnych przy jednoczesnym wystąpieniu niedołęstwa, inwalidztwa, długotrwałej choroby, potwierdzonych opinią ośrodka pomocy społecznej. Przedmiotem zwolnienia w obu przytoczonych przepisach zostały zatem objęte nieruchomości posiadane przez oznaczone podmioty, tj. placówki upowszechniania kultury, placówki świadczące pomoc socjalną i społeczną, zakłady budżetowe, jednostki ochrony przeciwpożarowej, ludowe zespoły sportowe, koła gospodyń wiejskich, gminne jednostki organizacyjne oraz instytucje kultury, a także budynki posiadane przez osoby fizyczne spełniające określone warunki dotyczące wieku, sytuacji osobistej i materialnej. W § 1 ust. 1 i 2 zaskarżonej uchwały wskazane więc zostały konkretne podmioty posiadające (zajmujące) nieruchomości. Omawiane zwolnienie kierowane jest zatem do indywidualnie oznaczonych podatników, a więc wykracza poza wyjaśnione we wcześniejszych rozważaniach Sądu "zwolnienie przedmiotowe", o którym mowa w art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. § 1 ust. 1 uchwały z dnia 23 listopada 2009 r. dotyczy przedmiotu opodatkowania zajętego na działalność prowadzoną przez konkretnie oznaczone podmioty, a zatem ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Przepis ten nie statuuje zwolnienia związanego z określonym charakterem działalności prowadzonej w danych obiektach, ale zwalnia z opodatkowania obiekty, w których działalność prowadzą konkretnie oznaczeni podatnicy. § 1 ust. 2 tejże uchwały jest natomiast adresowany wprost do określonej grupy podatników – osób fizycznych spełniających wskazane w uchwale kryteria. Wobec powyższego Sąd skonstatował, że Rada Gminy Ożarowice ustanawiając regulację zawartą w § 1 ust. 1 i 2 uchwały nr XXIX/441/2009 z dnia 23 listopada 2009 r. w sprawie w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości na 2010 r. wprowadziła zwolnienia o charakterze podmiotowo-przedmiotowym, wykraczając tym samym poza kompetencje określone w art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że postanowienia § 1 ust. 1 i ust. 2 zaskarżonej uchwały są sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP oraz art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. W myśl art. 91 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym uchwała organu gminy sprzeczna z prawem jest nieważna. Nieważność tę powoduje każde istotne naruszenie prawa przez organ gminy. Z uwagi na wskazane powyżej istotne wady części zaskarżonej uchwały (§ 1 pkt 1 i 2 ), mające cechy rażącego naruszenia prawa należało stwierdzić nieważność uchwały w tej części na podstawie art. 147 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).