I SA/Go 265/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi Prokuratora Okręgowego na uchwałę Rady Gminy z dnia [...] r. nr XXIV/105/2004 w przedmiocie określenia wysokości stawek, zwolnień oraz wzorów formularzy na podatek od nieruchomości stwierdza nieważność § 2 pkt. 3 i 4 uchwały Rady Gminy z [...] r. nr XXIV/105/2004 w sprawie określenia wysokości stawek, zwolnień oraz wzorów formularzy na podatek od nieruchomości. I SA/Go 265/09 U Z A S A D N I E N I E Prokurator Okręgowy działając na podstawie art. 3 § 2 pkt 5, art. 50 § 1 i art. 53 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), zwaną dalej P.p.s.a. oraz art. 5 ustawy z dnia 20 czerwca 1985 r. o prokuraturze ( Dz. U. z 2002 r. nr 2 i poz. 206 ze zm.) zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego uchwałę Rady Gminy z dnia [...] grudnia 2004 r. Nr XXIV/105/2004 w sprawie określenia wysokości stawek, zwolnień oraz wzorów formularzy na podatek od nieruchomości w części obejmującej § 2 pkt 3 i pkt 4 w/w uchwały. Zaskarżonej uchwale zarzucono rażące naruszenie prawa - art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz. U. nr 121, poz. 844 z 2006 r. ze zm.) poprzez ustanowienie w § 2 pkt 3 w/w uchwały ulgi w zobowiązaniu podatkowym w podatku od nieruchomości w wysokości odpowiadającej zobowiązaniu podatkowemu przypadającemu od powierzchni budynków gospodarczych, niewykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, przekraczającej 60m będących własnością osób fizycznych, pomimo braku po stronie rady gminy kompetencji do stosowania ulg podatkowych oraz rażące naruszenie prawa - tj. art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez ustanowienie w § 2 pkt 4 w/w uchwały zwolnienia w podatku od nieruchomości dla osób samotnych, które osiągnęły wiek 70 lat i są właścicielami budynków lub ich części, za wyjątkiem budynków wydzierżawionych, oddanych w użyczenie , wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, pomimo braku po stronie rady gminy kompetencji do ustanawiania zwolnień podatkowych o charakterze mieszanym podmiotowo-przedmiotowym. Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono na podstawie art. 147 § 1 P.p.s.a. o stwierdzenie nieważności uchwały Rady Gminy z dnia [...] grudnia 2004 r. Nr XXIV/105/2004 w części - to jest § 2 pkt 3 i § 2 pkt 4 w/w uchwały. Uzasadniając swoje stanowisko Prokurator Okręgowy wskazał, że w dniu [...] grudnia 2004 r. Rada Gminy podjęła uchwałę Nr XXIV/105/2004 w sprawie określenia wysokości stawek, zwolnień oraz wzorów formularzy na podatek od nieruchomości. Uchwała ta opublikowana została w Dzienniku Urzędowym Województwa z dnia 13 grudnia 2004 r., nr 104 poz. 1659. Jako podstawę prawną podjęcia powyższej uchwały wskazano art. 18 ust. 2 pkt 8, art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (Dz. U. nr 142/2001, poz. 1591 ze zm.), art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 12 i 13, art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. nr 9/2002, poz. 84 z późn. zm.). W § 2 w/w uchwały postanowiono, iż zwalnia się od podatku od nieruchomości: 1) budynki, budowle lub ich części oraz grunty stanowiące własność gminy, inne niż wymienione w art. 2 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, za wyjątkiem wydzierżawionych lub oddanych w użyczenie, 2) budynki lub ich części służące działalności kulturalnej. 3) powierzchnię powyżej 60m2 budynków gospodarczych stanowiące własność osób fizycznych, za wyjątkiem wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, 4) budynki lub ich części będące własnością osób samotnych, które osiągnęły wiek 70 lat, za wyjątkiem wydzierżawionych, oddanych w użyczenie , wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazano, że analiza przepisów § 2 pkt 3 i pkt 4 uchwały Rady Gminy z dnia [...] grudnia 2004 r. pozwala na stwierdzenie, iż regulacje te rażąco naruszają przepisy rangi ustawowej, to jest art. 317 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez ustanowienie ulgi w zobowiązaniu podatkowym z tytułu posiadania budynków gospodarczych niewykorzystywanych na prowadzenie działalności gospodarczej oraz zwolnienia z podatku od nieruchomości budynkowych, tych właścicieli którzy osiągnęli wiek 70 lat, pomimo braku po stronie rady gminy kompetencji do stosowania ulg podatkowych oraz zwolnień podatkowych o charakterze mieszanym, podmiotowa-przedmiotowym. Zgodnie z art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, do wyłącznej właściwości rady gminy należy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat w granicach określonych w odrębnych ustawach. Jednocześnie zgodnie z treścią art. 40 ust. 1 tej samej ustawy, radzie gminy przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązujących na obszarze gminy jedynie na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawach. Regulacje rangi ustawowej określające kompetencje organów gminy w sprawach z zakresu podatku od nieruchomości zawiera ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawa powyższa w 7 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym na dzień podjęcia zakwestionowanej uchwały stanowiła, iż rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. Wskazano, iż w polskim systemie prawnym nie występuje w konstrukcji podatku częściowe z niego zwolnienie. Przepisy prawa, w tym w szczególności art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej odróżniają bowiem zwolnienie podatkowe od ulgi podatkowej. Podkreślono, że w doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, iż zwolnienie podatkowe to wyłączenie z zakresu podmiotowego danego podatku pewnej kategorii podmiotów (zwolnienie podmiotowe) lub wyłączenie z przedmiotu danego podatku pewnej kategorii sytuacji faktycznych lub prawnych (zwolnienie przedmiotowe), podczas gdy ulga w podatku sprowadza się do zmniejszenia rozmiarów podstawy opodatkowania, stawki podatkowej, czy też kwoty podatku, przybierając postać odliczeń od podstawy opodatkowania, obniżek stawek podatkowych lub odliczeń od kwoty podatku. Brak jest przy tym podstaw do utożsamiania ze sobą pojęć ulgi i zwolnienia podatkowego. Są to pojęcia rozłączne, a różnicę między nimi wyeksponował m.in. W. Nykiel, stwierdzając, że zwolnienie oznacza "definitywne wyłączenie określonych przepisami podmiotów lub przedmiotów spod opodatkowania, podczas gdy ulgi oznaczają zmniejszenie rozmiarów uiszczanego podatku". W tym sensie ulga stanowi - zdaniem autora -"swoistą korektę podstawy, stawki lub kwoty podatku, czyli ilościowych (kwantytatywnych) elementów konstrukcji podatku". Zwolnienie nie jest też "krańcowym przypadkiem ulgi" ( W. Nykiel, Ulgi i zwolnienia w konstrukcji prawnej podatku, Warszawa 2002, s. 29 ). Tak pojmowanej definicji ulgi z pewnością odpowiada rozwiązanie ukształtowane w przepisie § 2 pkt 3 uchwały Rady Gminy z dnia [...] grudnia 2004 r. zgodnie, z którym podstawa opodatkowania w przypadku budynków gospodarczych o powierzchni liczącej ponad 60 m jest korygowana poprzez obniżenie powierzchni podlegającej opodatkowaniu do tejże wielkości granicznej. Nie jest ono w takim razie rodzajem zwolnienia podatkowego, albowiem nie wyłącza definitywnie określonych przedmiotów (w tym przypadku budynków gospodarczych, niewykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej) spod opodatkowania, a jedynie zmniejsza rozmiar uiszczanego podatku. Dla powyższej oceny nie ma znaczenia okoliczność, iż w zakwestionowanej uchwale ulga podatkowa dla wskazanej powyżej kategorii posiadaczy nieruchomości nazwana została "zwolnieniem", gdyż nie nazwa instytucji prawnej lecz jej treść decyduje o zaliczeniu jej do kategorii zwolnień bądź ulg. Rozróżnienie tych dwóch pojęć prowadzi do stwierdzenia, że rada gminy jest uprawniona do wprowadzenia ulg podatkowych tylko wówczas, gdy w danym przepisie ustawowym użyte jest pojecie ulgi, które nie występuje w art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, dotyczącym jedynie zwolnień podatkowych. Podkreślono, że w sferze stanowienia aktów prawa miejscowego uchwalanych na podstawie delegacji ustawowej, a więc mających charakter aktów wykonawczych do działalności organów władzy publicznej nie stosuje się zasady, że "dozwolone jest to co nie jest zabronione", lecz regułę, że "dozwolone jest tylko to co prawo wyraźnie przewiduje". Wskazuje na powyższe art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stanowiący, iż organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Należy zatem uznać, iż zwolnienie osób fizycznych (a więc tylko jednej z kategorii podatników wymienionych w art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) z obowiązku zapłaty podatku należnego od powierzchni posiadanych budynków gospodarczych, niewykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, przekraczającej 60 m2, stanowi ulgę, której rada gminy nie może wprowadzać. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie przyznaje bowiem organowi stanowiącemu gminy prawa do wprowadzania ulg w podatku od nieruchomości oraz prawa do określenia zasad ich przyznawania, zaś uprawnienie stosowania ulg w odniesieniu do podatku od nieruchomości zostało zgodnie z art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa zastrzeżone do wyłącznej kompetencji organu podatkowego, którym zgodnie z art. 13 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest wójt (burmistrz, prezydent miasta). Wskazano, że takie stanowisko wyrażane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w szczególności w wyrokach: Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 grudnia 2007 r., sygn. II FSK 1238/06 (publ. System Informacji Prawnej Lex nr 321333), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie z dnia 26 października 2006 r., sygn. I SA/Go 2324/05, z dnia 27 listopada 2008 r. sygn. I SA/Go 876/08 i z dnia 10 lutego 2009 r., sygn. I SA/Go 2/09 (wszystkie publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 maja 2004 r., sygn. I SA/Po 153/04 (publ. System Informacji Prawnej Lex nr 122056), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 czerwca 2005 r., I SA/G1 583/05 (niepublikowane), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 20 kwietnia 2004 sygn. SA/Rz 128/03 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 14 sierpnia 2002 sygn. SA/Gd 348/02 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 08 lutego 2000 r., sygn. III SA 986/99 (niepublikowane) jak i orzecznictwie organów nadzoru nad samorządem gminnym, w tym na przykład w uchwałach Regionalnej Izby Obrachunkowej z dnia [...] kwietnia 2007 r., Nr 81/07 (publ. System Informacji Prawnej Lex nr 276689) i Regionalnej Izby Obrachunkowej z dnia [...] sierpnia 2006 r., Nr 126/XXVII/06 (publ. System Informacji Prawnej Lex nr 417367), a także w piśmiennictwie, np. w L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, "Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz", wyd. ABC, rok wyd. 2008, teza 24 do art. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 o podatkach i opłatach lokalnych oraz w przywołanej już powyżej monografii W. Nykiela, "Ulgi i zwolnienia w konstrukcji prawnej podatku". Odnosząc się do drugiego z zaskarżonych przepisów, to jest § 2 pkt 4 uchwały wskazano, iż zgodnie z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie, przy czym art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stanowi, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Przywoływany już powyżej art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowi zaś, że rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w przepisach rangi ustawowej. Z przytoczonych przepisów wynika jednoznacznie, iż rada gminy nie ma uprawnień do wprowadzania zwolnień mieszanych, to jest podmiotowo-przedmiotowych w podatku od nieruchomości. Udzielenie osobom samotnym, które ukończyły 69 lat (czyli osiągnęły wiek lat 70) zwolnienia z podatku od będących w ich posiadaniu budynków lub ich części, za wyjątkiem wydzierżawionych, oddanych w użyczenie, wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej stanowi zaś klasyczny przykład przywileju podatkowego o charakterze mieszanym podmiotowo-przedmiotowym. Obejmuje ono swoim zasięgiem pewną ogólnie określoną kategorię zdarzeń skutkujących powstaniem zobowiązania podatkowego podatku od nieruchomości jaką jest posiadanie niewykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej budynków lub ich części, a jednocześnie fakt zwolnienia ściśle łączy z cechami indywidualnymi podatnika nie związanymi zupełnie z przedmiotem opodatkowania takimi jak jego wiek i prowadzenie jednoosobowego gospodarstwa domowego. Zwolnienie to ma zatem, niezależnie od redakcyjnej formy jego sformułowania wysuwającej na pierwszy plan elementy przedmiotowe w istocie charakter mieszany podmiotowo-przedmiotowy, gdyż w zwolnieniu uchwałodawca w sposób wyraźny określił podmiot, do którego jest adresowane - to osoby samotne, które osiągnęły określony wiek. Podkreślono, iż skoro z trzech grup podatników podatku od nieruchomości wymienionych w art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne) zwolnienie dotyczy tylko części jednej grupy - samotnych osób fizycznych w określonym wieku - to nie może ulegać żadnej wątpliwości, że ma ono przede wszystkim charakter podmiotowy. Skoro zaś żaden przepis prawa nie przyznaje gminie kompetencji do ustanawiania zwolnień o charakterze podmiotowym, a przepis art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w sposób oczywisty i wyraźny zastrzega, iż zwolnienia takowe mogą być ustanawiane wyłącznie w drodze ustawy to uznać należy, iż rada gminy nie posiada również kompetencji do wprowadzania do systemu prawa podatkowego zwolnień o charakterze mieszanym. Ustanowienie przez radę gminy takowych zwolnień musi być zatem uznane za stanowiące oczywistą i rażąca obrazę prawa. Wskazano, że analogiczne stanowisko wyrażane jest również w orzecznictwie, w tym na przykład w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 stycznia 2005 roku, sygn. FSK 961/04, z 14 sierpnia 2007, sygn. II FSK 909/06, z 14 sierpnia 2007 r., sygn. II FSK 911/06 (wszystkie publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Oddział Zamiejscowy w Rzeszowie z 25.06.2003 sygn. SA/Rz 235/03, (publ. OSP 2004/2/16), w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 listopada 2005 roku, sygn. I SA/Wr 881/05 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), czy też w orzeczeniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 26 października 2006 r., sygn. I SA/Go 2324/05, z dnia 27 listopada 2008 r. sygn. I SA/Go 876/08, z dnia 10 lutego 2009 r., sygn. I SA/Go 2/09 (wszystkie publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Szczególnie znamienna dla utrwalonej linii orzeczniczej jest teza wyrażona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 stycznia 2005 roku, sygn. FSK 961/04, gdzie experssis verbis wskazano, że wprowadzając na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych "inne zwolnienia przedmiotowe", rada gminy nie może odnieść tych zwolnień do niektórych tylko podatników wymienionych w art. 3 ust. 1 tej ustawy. W odpowiedzi na skargę Rada Gminy wniosła o oddalenie skargi, wskazując w uzasadnieniu, że nie podziela stanowiska Prokuratora Okręgowego, iż zapis § 2 pkt 3 pomimo tego, że określony jest pojęciem "zwolnienia", wyraźnie wskazuje na "ulgę w podatku", której rada gminy nie ma prawa wprowadzać. Zdaniem organu ustawodawca nie nakazuje wprost stosowania "zwolnień całkowitych". Nie zakazuje tym samym wprowadzania zwolnień częściowych, a takim zwolnieniem jest określone w § 2 pkt 3 uchwały. Biorąc pod uwagę fakt, iż zwolnienie częściowe jest zwolnieniem ułamkowym lub procentowym od podatku nieruchomości, nie można zgodzić się z poglądem Prokuratora Okręgowego o niemożliwości dokonywania przez radę zwolnień częściowych. Skoro, w świetle art. 7 ust. 3 ustawy, rada gminy może wprowadzić zwolnienia przedmiotowe i nie jest określone, że muszą być to zwolnienia całkowite. Nie jest więc wykluczone, że może dokonywać także zwolnień częściowych. Kolejnym argumentem uzasadniającym stanowisko Rady jest fakt, iż zapis w uchwale został wprowadzony w obronie najsłabszej grupy podatkowej. Wprowadzenie tego zapisu powoduje, iż podatnik nie jest narażony na składanie (dla większości upokarzających) wniosków o ulgę w podatku, w celu uzyskania jej decyzją wójta. Jest to więc, bez wątpienia, działanie na korzyść społeczeństwa i stwierdzenie nieważności tego zapisu będzie działaniem na niekorzyść społeczeństwa. Podkreślono, że ingerencja organów nadzoru w działalność gminy zmierzająca do stwierdzenie nieważności kwestionowanego zapisu z powodu, wyłącznie, braku jednolitej terminologii prawniczej w zakresie pojęć: "zwolnienie od podatku" i "ulga w podatku" spowoduje także znaczne ograniczenie zaufania społecznego do organów władzy oraz do przepisów prawa. W zakresie drugiego zarzutu wskazano, że jest on również niezasadny, ponieważ zwolnienie określone w § 2 pkt 4 nie jest, jak wskazuje strona skarżąca, zwolnieniem mieszanym, podmiotowo - przedmiotowym, gdyż wyraźnie wskazuje na przedmiot zwolnienia, czyli "budynek lub jego część". Faktycznie zwolnienie to dotyczy "budynków lub ich części za wyjątkiem wydzierżawionych, oddanych w użyczenie oraz wykorzystywanych do działalności gospodarczej". Żadna inna nieruchomość nie podlega więc temu zwolnieniu. Wskazano, że nie podzielenie przez Sąd stanowiska organu i stwierdzenie nieważności kwestionowanych zapisów spowoduje konieczność objęcia podatkiem od nieruchomości najbiedniejszych grup podatkowych od roku 2005. Spowoduje to znaczne obciążenie finansowe dla tej grupy podatników. Stwierdzenie nieważności kwestionowanych zapisów będzie miało także niekorzystny odbiór społeczny i spowoduje znaczne ograniczenie zaufania obywateli do stanowionego prawa. Podkreślono, że uchwała nie była kwestionowana przez organy sprawujące nadzór prawny: Regionalna Izbę Obrachunkową oraz Wojewodę. Uchwała ta została także opublikowana w Dzienniku Urzędowym Województwa jako akt prawa miejscowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, póz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd bada zgodność z prawem obowiązującym w dniu podjęcia zaskarżonej decyzji. Nadto, zgodnie z przepisem art. 3 § 1 P.p.s.a, sądy te sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą - art. 145 do art. 150 ustawy. Z art. 168 Konstytucji RP wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym ustawą. Dalszej kompetencje samorządu terytorialnego w tym zakresie regulują ustawy dotyczące poszczególnych samorządów. I tak na podstawie art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym zgodnie z art. 18 ust. 2 pkt 8 tejże ustawy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Unormowanie w zakresie podejmowania uchwał w przedmiocie podatku od nieruchomości zawarte zostało w art. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W myśl natomiast art. 7 ust. 1 zwalnia się od podatku od nieruchomości wskazane w tym przepisie nieruchomości (zwolnienie przedmiotowe), natomiast ust. 2 art. 7 zawiera wskazanie podmiotów zwolnionych od podatku od nieruchomości ( np. uczelnie, szkoły, jednostki naukowo-badawcze ...). W art. 7 ust. 3 ustawy ustawodawca zawarł upoważnienie dla rady gminy zgodnie, z którym może ona w drodze uchwały wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1 ustawy. Zakres delegacji ustawowej obejmuje zatem tylko zwolnienia przedmiotowe a nie podmiotowe, czy o charakterze mieszanym. Dla dalszych rozważań niezbędne jest również dokonanie rozróżnienia pojęć: ulgi i zwolnienia podatkowego. Zwolnienie i ulga to dwie różne instytucje występujące w konstrukcji prawnej podatku. Ich zakres przedmiotowy nie pozwala na klasyfikowanie zwolnienia podatkowego jako pojęcia szerszego, obejmującego również ulgę podatkową. Co prawda skutki ekonomiczne zastosowania w praktyce zwolnienia lub ulgi mogą być tożsame, ale na płaszczyźnie prawnej są to całkowicie odrębne instytucje. Zwolnienia podatkowe dotyczą innych elementów konstrukcji podatku niż ulgi podatkowe. Nie można zatem twierdzić, że ulga podatkowa to nic innego niż "częściowe zwolnienie" od podatku. I na odwrót – ulgi podatkowe nie obejmują swym zakresem przedmiotowym zwolnienia podatkowego. Wyjaśnienia wymaga pojecie ulgi podatkowej zawarte w ustawie z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. nr 85, poz. 727 ze zm. ). W art. 3 pkt 6 tej ustawy przyjęto, że przez ulgę podatkową rozumie się przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku. Z definicji tej wynika m. in., że ulga podatkowa to również zwolnienie od podatku. Jest to jednakże uproszczone rozumienie ulgi podatkowej, przyjęte wyłącznie na potrzeby ordynacji podatkowej, a w związku z tym nie może być bezpośrednio stosowane w innych ustawach podatkowych, w tym również w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Potwierdza to brzmienie art. 3 ordynacji podatkowej, a w szczególności zwrot "ilekroć w ustawie jest mowa o (....) rozumie się przez to (....)". Artykuł 3 Ordynacji podatkowej zawiera "słowniczek" terminów używanych w tej ustawie, a przez to nie może być bezpośrednio wykorzystywany przy ustalaniu znaczenia poszczególnych zwrotów z innych ustaw. Tak więc definicja ulgi podatkowej z Ordynacji podatkowej nie podważa wcześniejszego twierdzenia, że zwolnienie i ulga to dwa różne pojęcia, oznaczające inne instytucje z zakresu prawa podatkowego. Jaka jest zatem różnica między ulgą a zwolnieniem podatkowym? W żadnej z ustaw podatkowych, poza wskazaną Ordynacją podatkową, nie zamieszczono definicji zwolnienia i ulgi podatkowej. Są to jednak instytucje powszechnie stosowane w konstrukcji poszczególnych podatków. Na podstawie analizy przepisów regulujących te instytucje sformułowano w doktrynie definicję zwolnienia i ulgi podatkowej (problematyka ta jest całościowo przedstawiona przez W. Nykiela, Zwolnienia i ulgi podatkowe a konstrukcja podatku (wybrane zagadnienia), w Księga pamiątkowa ku czci Profesora Apoloniusza Kosteckiego. Studia z dziedziny prawa podatkowego, Toruń 1998, s. 173 i nast. ). Przyjmuje się zatem, że zwolnienie podatkowe to wyłączenie z zakresu podmiotowego danego podatku pewnej kategorii podmiotów ( zwolnienie podmiotowe ) lub z przedmiotu danego podatku pewnej kategorii sytuacji faktycznych lub prawnych ( zwolnienia przedmiotowe ). Występują również zwolnienia o charakterze mieszanym: podmiotowo-przedmiotowym. Wskazać należy, że zwolnienie ze swej strony może dotyczyć jedynie podmiotu ( podatnika ) lub przedmiotu ( np. dochodu, obrotu, majątku lub przychodu ). Instytucja zwolnienia nie może wystąpić w innych elementach konstrukcji podatku niż podmiot lub też przedmiot podatku. Inaczej jest z ulgami podatkowymi. Sprowadzają się one do zmniejszenia: podstawy opodatkowania, stawki podatkowej, kwoty podatku. Ulgi podatkowe nie dotyczą zatem bezpośrednio podmiotu lub przedmiotu podatku (co charakteryzuje zwolnienia), ale innych elementów konstrukcji podatku, tj.: podstawy opodatkowania, stawek podatkowych i kwoty podatku. Przybierają one postać odliczeń od podstawy opodatkowania, obniżek stawek podatkowych lub odliczeń od kwoty podatku. Te odliczenia i obniżki występujące w ustawach regulujących poszczególne podatki określa się mianem ulg podatkowych. Należy przy tym zwrócić uwagę, że nawet w ustawie regulującej dany podatek nie muszą one występować tylko w jednej formie, np. odliczenia od podstawy opodatkowania. Obok odliczenia konstrukcja podatku możne zawierać obniżki stawki i kwoty podatku. Wszystkie te formy określane są mianem ulg w tym podatku. Cechą charakterystyczną ulg podatkowych, odróżniającą ją od zwolnień podatkowych, jest ich złożona konstrukcja prawna. Pomniejszenie kwoty podatku lub podstawy opodatkowania wymaga szczegółowego określenia m. in. w jakim trybie to ma nastąpić (na wniosek podatnika lub z urzędu), w jakiej wysokości (procentowego lub kwotowego określenia wysokości pomniejszenia podstawy opodatkowania lub podatku) i w jakiej formie (zaliczkowo, jednorazowo w zeznaniu lub deklaracji). Konieczność precyzyjnego ustalenia tych wszystkich elementów ulgi podatkowej prowadzi niekiedy do znaczącego rozbudowania przepisów ją regulujących. Poprawne ukształtowanie konstrukcji ulgi podatkowej wymaga dużej wiedzy i staranności działania legislacyjnego. Pod tym względem konstrukcje zwolnień podatkowych są mniej złożone. Większość z nich da się zamknąć w jednym zdaniu, z którego wynika, kto lub co ma być zwolnione. Rozróżnienie tych dwóch pojęć prowadzi do stwierdzenia, że rada gminy jest uprawniona do wprowadzania ulg podatkowych tylko wówczas, gdy w danym przepisie ustawowym użyte jest pojęcie "ulga". Odnosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że rację ma skarżący, iż uregulowanie zawarte w § 2 pkt 3 zaskarżonej uchwały Rady Gminy odpowiada pojęciu ulgi podatkowej, a Rada Gminy jest uprawniona na mocy art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych do wprowadzenia tylko zwolnień od podatku od nieruchomości. Zgodnie z § 2 pkt 3 zaskarżonej uchwały podstawa opodatkowania w przypadku budynków gospodarczych o powierzchni liczonej ponad 60 m² jest korygowana poprzez obniżenie powierzchni podlegającej opodatkowaniu do tejże wielkości granicznej. Nie jest to więc zwolnienie podatkowe, albowiem nie wyłącza definitywnie określonych przedmiotów ( w tym przypadku budynków gospodarczych, niewykorzystanych do prowadzenia działalności gospodarczej ) spod opodatkowania, a jedynie zmniejsza rozmiar uiszczonego podatku. Również zasadny okazał się zarzut dotyczący § 2 pkt 4 uchwały. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki lub ich części będące własnością osób samotnych, które osiągnęły wiek 70 lat za wyjątkiem wydzierżawionych, oddanych w użyczenie, wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej. W art. 7 ust. 3 ustawy ustawodawca, co Sąd już podkreślał, zawarł upoważnienie dla rady gminy zgodnie, z którym może ona w drodze uchwały wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1 ustawy. Zakres delegacji ustawowej obejmuje zatem tylko zwolnienia przedmiotowe a nie podmiotowe, czy o charakterze mieszanym. Taki charakter zwolnienia o charakterze, przedmiotowo-podmiotowym, czy wręcz podmiotowym, ma zaskarżony § 2 pkt 4 uchwała. Jeżeli z trzech grup podatników podatku od nieruchomości wymienionych w art. 3 ust. 1 cyt. ustawy (osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne) zwolnienie, zawarte w zaskarżonej uchwale, dotyczy tylko jednej grupy ( osób fizycznych, które osiągnęły wiek 70 lat ), nie może ulegać żadnej wątpliwości, że ma ono także charakter podmiotowy ( por. wyrok NSA z 5 stycznia 2005 r. sygn. akt FSK 961/04, publ. W Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach ). W ocenie Sadu treść art. 7 ust. 3 jest tak jasna, że nie zachodzi potrzeba, dla ustalenia jego treści, posługiwania się innymi - niż językowa - rodzajami wykładni. Wprowadzając, na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych "inne zwolnienia przedmiotowe" rada gminy nie może odnosić tego zwolnienia do niektórych tylko podatników wymienionych w art. 3 ust. 1. Wskazać należy, że w orzecznictwie sadów administracyjnych ukształtował się pogląd, iż skoro ustawodawca upoważnił rady gminy do wprowadzenia innych zwolnień niż określone w art. 7 ust. 1, to tym samym dopuścił możliwość stosowania zwolnień częściowych, ale tylko w zakresie zwolnień przedmiotowych ( por. wyrok NSA OZ w Rzeszowie z 7 czerwca 2000 r., sygn. akt SA/Go 342/00, "Glosa" 2001, nr 9, poz. 25 FK 2001, nr 2, s. 58, wyrok NSA OZ w Gdańsku z 5 kwietnia 2005 r., I SA/Gd 434/01, OwSS 2002, nr 3, poz. 85, "Glosa", nr 3, s. 48). Pogląd o upoważnieniu rady gminy, na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, do uchwalania zwolnień o charakterze przedmiotowym, odnajdujemy również w stanowisku doktryny. Wskazuje się w nim, że biorąc pod uwagę art. 217 Konstytucji RP i art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, należy stwierdzić, że rada gminy nie może wprowadzać zwolnień określonych podmiotów ( L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, podatki o opłaty lokalne – Komentarz, ABC, Warszawa 2008 r., s. 310 ). W tym też zakresie nie do przyjęcia jest pogląd zgodnie, z którym "dozwolone jest to co nie jest zabronione". Stosownie bowiem do art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Wyrażona w tym przepisie zasada praworządności oznacza, że władza publiczna może działać tylko na podstawie i w granicach prawa nie może sobie przypisywać uprawnień ( praw ), które nie wynikają wprost, bezpośrednio z przepisów prawa. Samorząd terytorialny na podstawie art. 16 ust. 2 Konstytucji RP uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej, zatem określona w art. 7 Konstytucji RP zasada praworządności odnosi się do jego organów w całej rozciągłości. Podkreślić również należy, że niedopuszczalne jest stanowienie przepisów niezgodnych z Konstytucją, nawet gdyby były one korzystne z punktu widzenia jakiejś grupy podatników. Mając na uwadze powyższe stwierdzenia stwierdzić należy, że uchwała w zaskarżonej części narusza wskazane przepisy Konstytucji RP ( art. 7 i 217 ) oraz art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W myśl przepisu art. 91 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym uchwała organu gminy sprzeczna z prawem jest nieważna. Nieważność tę powoduje każde istotne naruszenie prawa przez organ gminy. Z uwagi na opisane wyżej istotne wady części zaskarżonej uchwały, których wynikiem było stwierdzenie istotnego naruszenie prawa (zarówno przepisów ustaw jak i Konstytucji RP), Sąd zobowiązany był, na podstawie art. 147 § 1 P.p.s.a do stwierdzenia nieważności uchwały Rady Miejskiej w zaskarżonej części. /-/ J. Niedzielski /-/ J. Grzęda /-/ B. Rennert