I SA/Gl 1153/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Dorota Kozłowska, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2016 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w C. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. znak: [...], wydaną m.in. na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2015. 613), Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej organ), działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko A Sp. z o.o. w C. (dalej Spółka lub podatnik), przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy możliwe jest zaliczenie do wydatków kwalifikowanych zakupu od podmiotów powiązanych zarówno nowych, jak też używanych środków trwałych w przypadku zmiany statusu Spółki z przedsiębiorcy średniego na dużego przedsiębiorcę – jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ przywołał przedstawiony we wniosku stan faktyczny, zgodnie z którym Spółka posiada zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej strefa) wydane w dniu [...] r. na podstawie art. 16 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz. U. 2015. 282), dalej ustawa o strefach. Uzyskane przez nią przychody objęte są zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. 2014. 851), dalej ustawa podatkowa, w związku z art. 12 ustawy o strefach. Zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie strefy wydane zostało na podstawie art. 16 i następnych ustawy o strefach w formie decyzji administracyjnej. Decyzja ta została wydana w określonym stanie faktycznym i prawnym [...] r. Spółce przysługiwał wtedy status średniego przedsiębiorstwa, ponieważ spełniała ona przesłanki takiego statusu w rozumieniu przepisów § 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 rozporządzenia o Specjalnej Strefie Ekonomicznej, zgodnie z definicjami zawartymi w załączniku do rozporządzenia nr 70/2001/WE z dnia 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorców (Dz. Urz. WE L10 z 13 stycznia 2001 r.). W związku z tym Spółce przysługiwał, zwiększony o 15 % pułap maksymalnej intensywności pomocy publicznej. W 2009 r. nastąpiła zmiana właściciela Spółki. Ze skonsolidowanego bilansu wynika, że jej roczny obrót oraz zatrudnienie przekraczają wskaźniki pozwalające uznać Spółkę za średniego przedsiębiorcę i tym samym, z uwagi na powiązania kapitałowe, Spółka uzyskała status przedsiębiorcy dużego. Nastąpiło to jednak już po wydaniu zezwolenia. Spółka dokonała zakupu od podmiotu powiązanego środków trwałych. W związku z powyższym Spółka zadała pytanie: czy może zaliczyć do wydatków kwalifikowanych zakup od podmiotów powiązanych zarówno nowych, jak też używanych środków trwałych. Spółka stwierdziła, że wydatki kwalifikowane to wydatki, o jakich mowa w przepisach § 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. o specjalnej strefie ekonomicznej (Dz. U. Nr 222, poz. 2251 ze zm.) dalej rozporządzenie z 2004 r. Zdaniem Spółki ma ona prawo zaliczyć do wydatków kwalifikowanych koszty poniesione na zakup środków trwałych od podmiotów powiązanych i to zarówno nowych jak i używanych. W ocenie Spółki, do określenia zasad korzystania z pomocy publicznej na podstawie zezwolenia z [...] r. należy stosować dotychczasowe warunki udzielania tej pomocy, czyli warunki zdefiniowane w zezwoleniu oraz w przepisach obowiązujących w dniu wydania zezwolenia tj. rozporządzeniu z 2004 r. Przepisy § 6 tego rozporządzenia (definicja kosztów kwalifikowanych) nie zawierają ograniczeń dotyczących zarówno nabywania używanych środków trwałych, jak również ograniczeń podmiotowych dotyczących sprzedającego środki trwałe. Analogicznie dla oceny statusu podatnika jako przedsiębiorstwa małego, średniego lub dużego brane powinny być pod uwagę przepisy obowiązujące w dacie uzyskania zezwolenia oraz status Spółki, jaki posiadała w tym momencie. Późniejsza zmiana przepisów regulujących zasady udzielania pomocy publicznej ani późniejsza zmiana statusu Spółki w związku z jej rozwojem lub zmianami w strukturze właścicielskiej nie mają wpływu na określenie zasad realizacji przyznanej uprzednio pomocy publicznej. Spółka wskazała, że przedmiotowe zwolnienie podatkowe stanowi jedną z form pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom, oraz że przepisy dotyczące stref ewoluowały, przy czym niektóre zmiany miały charakter radykalny. Dlatego ustalając, który akt prawny jest właściwy dla oceny sytuacji prawnej danego podmiotu należy dokonać wyboru pomiędzy kolejnymi rozporządzeniami Rady Ministrów dotyczącymi danej strefy oraz rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (dalej rozporządzenie z 2008 r.). Zauważyła, że kwestie te uregulowały następujące rozporządzenia Rady Ministrów: – z dnia 18 czerwca 1996 r. obowiązujące od 8 sierpnia 1996 r. do 28 października 2004 r.; – z dnia 14 września 2004 r. obowiązujące od 27 października 2004 r. do 23 listopada 2006 r.; – z dnia 2 listopada 2006 r. obowiązujące od 23 listopada 2006 r. do 30 grudnia 2008 r. Z dniem 30 grudnia 2008 r. weszło w życie rozporządzenie z 2008 r., które zastąpiło wszystkie powyższe rozporządzenia szczegółowe dotyczące poszczególnych specjalnych stref ekonomicznych, zaś dotychczasowe rozporządzenia wykonawcze utraciły moc na podstawie przepisu art. 5 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych – dalej ustawa zmieniająca. Zgodnie z tym przepisem dotychczasowe przepisy wykonawcze zachowują moc do czasu wejścia w życie przepisów wykonawczych wydanych na podstawie znowelizowanych przepisów art. 4 ust. 1 i 4, art. 9 oraz art. 20 ust. 1 ustawy o strefach, nie dłużej jednak niż przez 12 miesięcy od dnia wejścia w życie nowelizacji. Spółka zauważyła, że z przepisu art. 4 ustawy zmieniającej wynika, że zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie stref wydane przed dniem wejścia w życie tej ustawy zachowują moc. Do zezwoleń tych stosuje się art. 19 ust. 4 ustawy o strefach w brzmieniu dotychczasowym. Przepis ten przewiduje zatem utrzymanie w mocy zezwoleń wydanych przed dniem wejścia w życie nowelizacji ustawy oraz utrzymuje w mocy dotychczasowe reguły zmiany zezwolenia "strefowego" przez Ministra Gospodarki. Podobny przepis przejściowy zawiera rozporządzenie z 2008 r., którego § 8 stanowi, że do przedsiębiorcy, który posiada zezwolenie wydane przed dniem wejścia w życie tego rozporządzenia, stosuje się dotychczasowe warunki udzielania pomocy regionalnej. Analogicznych przepisów przejściowych właściwie nie przewidywały wcześniejsze nowelizacje ustawy o strefach ani kolejne rozporządzenia dotyczące poszczególnych stref lub ich nowelizacje. Niemniej – zdaniem Spółki - nie budziło wątpliwości, że reguła ta miała zastosowanie również wcześniej, dla czego uzasadnieniem był i jest argument, że skoro zwolnienie przedmiotowe w podatku dochodowym stanowi pomoc publiczną, to zasady udzielenia pomocy publicznej muszą być znane w momencie jej udzielenia, a momentem tym jest moment uzyskania zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie strefy. Stanowisko to wzmacnia koncepcja ochrony praw nabytych - prawo do pomocy publicznej jest prawem nabytym w dacie uzyskania zezwolenia. Spółka przedstawiła wywód dotyczący istoty praw nabytych by stwierdzić, że dany podmiot uzyskując zezwolenie na prowadzenie działalności w strefie nabywał określone w zezwoleniu prawa podmiotowe - prawo do uzyskania pomocy publicznej co wiązało się ze świadczeniem tego podmiotu polegającym na spełnieniu warunków określonych w zezwoleniu. Zatem, zmiana przepisów w późniejszym okresie nie mogła wpływać negatywnie na jego sytuację prawną, bowiem zmiana niekorzystna prowadziłaby do utraty praw nabytych, a te podlegają ochronie. Powyższe – zdaniem Spółki – oznacza, że w odniesieniu do niej właściwymi są przepisy obowiązujące na dzień uzyskania zezwolenia, tj. na dzień [...] r., w tym dniu obowiązywało rozporządzenie Rady Ministrów z 2004 r., zatem dla oceny sytuacji prawnej Spółki należy stosować przepisy tego rozporządzenia. Stanowisko to zostało potwierdzone w piśmie zarządcy strefy z dnia 15 stycznia 2015 r. Spółka przytoczyła treść § 6 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r. by stwierdzić, że rozporządzenie to nie zawierało ograniczeń w przedmiotowym zakresie, dlatego Spółki nie dotyczą zastrzeżenia umieszczone z § 6 ust. 8 rozporządzenia z 2006 r., ani § 6 ust. 7 rozporządzenia z 2008 r. Zdanie przeciwne powodowałoby dla Spółki skutek w postaci stosowania niekorzystnych rozwiązań prawnych przyjętych po dniu udzielenia zezwolenia, co naruszałoby ochronę praw nabytych, wyrażoną w przepisach przejściowych rozporządzenia z 2008 r. Zdaniem Spółki przeprowadzenie transakcji z podmiotem powiązanym nie wpływa na możliwość skorzystania z przedmiotowego zwolnienia podatkowego, gdyż przepis § 6 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r. nie wyłącza z grona podmiotów transakcji środków trwałych podmiotów powiązanych. Transakcja taka musi być dokonana z "osobą trzecią" na warunkach rynkowych (§ 6 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 2004 r.), zaś zastrzeżenie to nie dotyczy nabywania środków trwałych określonych z § 6 ust. 1. Podsumowując Spółka stwierdziła, że nabycie zarówno nowych jak i używanych środków trwałych, także od podmiotów powiązanych stanowi koszt kwalifikowany. Wskazała na stanowisko Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów zawarte w piśmie z dnia 8 lipca 2008 r., zgodnie z którym wprowadzenie w okresie późniejszym niekorzystnych dla przedsiębiorców przepisów (tu zakaz zaliczenia do kosztów kwalifikowanych kosztów transportu) nie może rodzić dla nich skutków prawnych (negatywnych). Uwzględniając przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny organ przytoczył treść art. 4 ust. 1, art. 12 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy o strefach oraz art. 17 ust 1 pkt 34 i ust. 4 ustawy podatkowej, a następnie przedstawił kolejne rozporządzenia o strefach i daty wejścia w życie tych przepisów, w tym rozporządzenie z 2008 r. cytując treść § 3 pkt 1 i ust. 4 oraz § 5 ust. 1 i § 6 ust. 1 tego rozporządzenia wskazując, że zgodnie z tym ostatnim przepisem kwoty zakupu środków trwałych przez dużego przedsiębiorcę nie są zaliczane do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą. Organ podkreślił, że zmiana pozbawiająca przedsiębiorcy innego niż mały i średni prawa zakupu używanych środków trwałych i uznania ich za wydatki kwalifikowane została wprowadzona rozporządzeniem z 2006 r., które weszło w życie 23 listopada 2006 r. - uchylając rozporządzenie z 2004 r., nie zawierało przepisów przejściowych dotyczących podmiotów działających na terenie strefy na podstawie zezwoleń wydanych przed dniem wejścia w życie tego rozporządzenia. Takie działanie ustawodawcy pozbawiło dużych przedsiębiorców możliwości zakupu używanych środków trwałych oraz zaliczenia ich do wydatków kwalifikowanych, bez względu na to kiedy uzyskali zezwolenie, przy czym bez znaczenia był fakt czy będzie to zakup od podmiotu powiązanego kapitałowo, osobowo czy w inny sposób ze Spółką. Organ wyjaśnił, że Spółka uzyskała status "dużego przedsiębiorcy", pod rządem przepisów zabraniających uznawania za wydatki kwalifikowane kosztów poniesionych na nabycie innych niż nowe środków trwałych, skoro tak to nie można w jej przypadku mówić o "nabyciu uprawnień". Spółka uzyskała zezwolenie uprawniające ją do prowadzenia działalności w specjalnej strefie, w której stosowane są reguły szczególne, które, jako powszechnie obowiązujące, mogą ulec zmianom w trybie prawem przepisanym. Organ wskazał przy tym na wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2011 r. (sygn. akt II FSK 214/10) i WSA w Gliwicach z dnia 21 września 2009 r. (sygn. akt I SA/Gl 385/09). Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, zaś organ nie uwzględnił tego wniosku. W skardze na powyższą interpretację, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca Spółka wniosła o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania zarzucając naruszenie: art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy podatkowej w związku z § 6 rozporządzenia Rady Ministrów z 2004 r. Uzasadniając skargę Spółka przedstawiła stan sprawy oraz przyjęte przez siebie stanowisko i stanowisko organu, podtrzymując w całości argumenty podniesione we wniosku o interpretację oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Podkreśliła, że nastąpiło naruszenie nakazu dokonywania wszelkiej wykładni w zgodzie z normami konstytucyjnymi, a sporna interpretacja naruszała art. 2 Konstytucji RP m.in. co do zasady ochrony praw słusznie nabytych (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 lipca 2000 r. SK 21/99 oraz z dnia 4 października 1989 r. K 3/88) Skarżąca stwierdziła, że uzyskała w zezwoleniu prawo podmiotowe do korzystania z pomocy publicznej. Nabycie tego prawa wiązało się ze spełnieniem przez Spółkę warunków określonych w zezwoleniu. Polegały one na realizacji inwestycji o określonej minimalnej wartości i utworzenia określonej liczby miejsc pracy. W związku z powyższym zmiana przepisów nie mogła wpływać negatywnie na sytuację prawną Spółki, gdyż to powodowałoby utratę chronionych praw nabytych. Według Spółki stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji wydano z pominięciem treści art. 16 k.p.a., który stanowi, iż decyzje, od których nie służy odwołanie w administracyjnym toku instancji lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, są ostateczne. Zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej ma charakter decyzji administracyjnej. Uchylenie lub zmiana takich decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w kodeksie lub ustawach szczególnych. Spółka podkreśliła, że wydana przez organ administracji publicznej decyzja administracyjna staje się stałym elementem porządku prawnego, zaczyna obowiązywać i funkcjonować w tym porządku. Istotne jest tutaj zabezpieczenie pewności jej obowiązywania, zwłaszcza dla adresatów takich decyzji. Stwierdziła, że zasada trwałości decyzji administracyjnych służy realizacji istotnych wartości takich jak ochrona porządku prawnego, stabilność obrotu, prawnego, zaufanie do organów państwa i samego prawa, jak i przede wszystkim wspomniana ochrona praw nabytych. Uzasadnione jest oczekiwanie adresata decyzji administracyjnej, że prawne unormowanie jego prawa i obowiązków w decyzji administracyjnej nie ulegną zmianie. Z zasady tej wynika ponadto niedopuszczalność stosowania wykładni rozszerzającej podstaw prawnych w celu wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego oraz związanie przesłankami negatywnymi wyłączającymi wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego niniejszej sprawy, Spółka wskazała, że zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o strefach podstawę do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z pomocy publicznej. Zauważyła, że nabyła to prawo na podstawie aktu indywidualnego jakim jest zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Zezwolenie to jest indywidualnym i konkretnym przedłużeniem normy prawnej, która za jego pomocą została zastosowana. Zezwolenie strefowe rozstrzygając sprawę co do istoty, tworzy lub zmienia prawa i obowiązki, które na dzień wydania tego aktu obowiązywały w porządku prawnym. Zgodnie z zasadą trwałości decyzji ostatecznych, obowiązywanie aktu indywidualnego wygląda inaczej niż obowiązywanie normy prawnej, którą akt konkretyzował. Według skarżącej trwałość indywidualnego aktu administracyjnego zapewnia jej skuteczne powoływanie się na prawa i obowiązki nawet w sytuacji, gdy prawa te wynikają z nieobowiązujących już przepisów prawa. W związku z tym w sytuacji, gdy po wydaniu aktu administracyjnego, przepisy prawa wprowadzają nowe prawa bądź obowiązki, zmiany te nie mogą mieć zastosowania do podmiotów, które otrzymały zezwolenie na podstawie wcześniejszych, przepisów, chyba, że z przepisów przejściowych lub szczególnych wynika co innego. Z analogiczną sytuacją będziemy mieli do czynienia, gdy nowe przepisy uchylają uprawnienia, które zostały wskazane w zezwoleniu. Indywidualny akt administracyjny obowiązuje i wiąże tak długo, aż nie zostanie zmieniony uchylony, zostanie stwierdzana jego nieważność lub wygaśnięcie. Zatem zgodnie z zasadą trwałości decyzji administracyjnej zezwolenie strefowe wraz ze wszystkimi konsekwencjami zmienione może być jedynie poprzez decyzję uchylającą lub zmieniającą pierwotnie wydanie zezwolenie. W tym zakresie skarżąca powołała się na wyrok NSA z dnia 15 maja 2014 r. o sygn. II FSK 1457/12. Mając na względzie powyższe, Spółka stwierdziła, iż nowe przepisy (wydane po 2004 r.) nie mogą mieć wpływu na prawa skutecznie nabyte, zgodnie z przepisami obowiązującymi w dniu wydania zezwolenia. Zezwolenie nie zostało uchylone, a jego zmiany nie dotyczyły zagadnień, o które pytano we wniosku o interpretację. Nie stwierdzono również jego wygaśnięcia lub nieważności w trybie nadzwyczajnym przewidzianym przez k.p.a. Z powyższego wynika, iż adresat aktu administracyjnego, którym jest skarżąca, może korzystać ze wszystkich nabytych praw, dopóki akt ten go wiąże. Spółka ponownie stwierdziła, iż w dniu 30 grudnia 2008 roku weszło w życie rozporządzenie z 2008 r. Od tej pory przestały obowiązywać odrębne rozporządzenia dla każdej ze stref. Zostały one pozbawione mocy obowiązującej na podstawie przepisu art. 5 ustawy zmieniającej (Dz. U. z 2008 r., Nr 118, poz. 746 ze zm.), który stanowi iż dotychczasowe przepisy wykonawcze zachowują moc do czasu wejścia w życie przepisów wykonawczych wydanych na podstawie znowelizowanych przepisów art. 4 ust. 1 i 4, art. 9 oraz art. 20 ust. 1 ustawy o strefach, nie dłużej niż przez 12 miesięcy od dnia wejścia w życie nowelizacji. Na podstawie art. 4 ustawy zmieniającej z dnia 30 maja 2008 r. utrzymano w mocy zezwolenia wydane przed dniem wejścia w życie nowelizacji ustawy, jak również dotychczasowe reguły zmiany zezwolenia strefowego. Analogiczny przepis przejściowy zawarty został w § 8 rozporządzenia o strefach z 2008 r., według którego do przedsiębiorcy, który posiada zezwolenie wydane przed dniem wejścia w życie tego rozporządzenia, stosuje się dotychczasowe warunki udzielania pomocy regionalnej. W świetle powyższego, zdaniem skarżącej, nie ulega wątpliwości, iż wobec Spółki powinny być stosowane przepisy obowiązujące w dacie uzyskania zezwolenia, czyli przepisy rozporządzenia z 2004 r. Nie wpływa na to późniejsza zmiana statusu Spółki na dużego przedsiębiorcę. Zatem nie dotyczą Spółki później wprowadzone ograniczenia, które opisują przepisy § 6 ust. 8 rozporządzenia z 2006 r. ani § 6 ust. 7 rozporządzenia z 2008 r., zgodnie z którymi środki trwałe zakupione przez przedsiębiorcę dużego muszą być nowe. Zastosowanie powyższych przepisów do Spółki spowodowałoby skutek w postaci niekorzystnych rozwiązań prawnych przyjętych po dniu udzielenia zezwolenia. Tym samym naruszona zostałaby zasada ochrony praw nabytych. Skarżąca podniosła, że skoro do zasad korzystania z pomocy publicznej na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej stosuje się dotychczasowe warunki udzielania tej pomocy, czyli warunki zdefiniowane w zezwoleniu oraz w przepisach obowiązujących w dacie wydania zezwolenia, zatem do wydatków kwalifikowanych może zaliczyć również wydatki na nabycie używanych środków trwałych. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Oceniając legalność zaskarżonej interpretacji wskazać należy, że przedmiotem sporu stron była kwestia znaczenia prawnopodatkowego zmiany statusu przedsiębiorstwa (średniego na duże) po dacie uzyskania zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w zakresie zaliczenia do wydatków kwalifikowanych zakupu od podmiotów powiązanych zarówno nowych jak i używanych środków trwałych. Spółka twierdziła, że zmiana statusu przedsiębiorcy średniego na przedsiębiorcę dużego, po dacie uzyskania zezwolenia, nie wpływa na zmianę statusu ustalonego na dzień otrzymania zezwolenia oraz na zakres przyznanej pomocy publicznej, zaś organ stanął na stanowisku, że zmiana ta, w zakresie intensywności pomocy publicznej w tym wydatków kwalifikowanych, o których mowa we wniosku, ma znaczenie od momentu utraty statusu średniego przedsiębiorcy. Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy podatkowej "wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (...), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami". W myśl art. 17 ust. 5 tej ustawy w razie cofnięcia zezwolenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, podatnik traci prawo do zwolnienia i jest obowiązany do zapłaty podatku za cały okres korzystania ze zwolnienia podatkowego. Stosownie do brzmienia art. 16 ust. 1 ustawy o strefach podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej "zezwoleniem". Minister właściwy do spraw gospodarki udziela, cofa i zmienia zezwolenie. Cofnięcie i zmiana zezwolenia następuje na warunkach określonych w art. 19 ust. 2-4 (art. 16 ust. 4 ustawy o strefach). Do postępowania w sprawie nadania, cofnięcia i zmiany zezwolenia stosuje się przepisy k.p.a. (art. 16 ust. 6 ustawy o strefach). Warunki, o których mowa w art. 19 ust. 3 i 4 ustawy o strefach, nie dotyczą zmiany statusu przedsiębiorcy. Zezwolenie to określa przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki dotyczące w szczególności: zatrudnienia przez określony czas określonej liczby pracowników i dokonania inwestycji o wartości przewyższającej określoną kwotę (art. 16 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o strefach). Rada Ministrów określa, w drodze rozporządzenia m.in. maksymalną wielkość i warunki udzielania pomocy publicznej przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, a nadto dyskontowania kosztów inwestycji i wielkości pomocy publicznej na dzień uzyskania zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, biorąc pod uwagę konieczność zapewnienia zgodności udzielonej pomocy z prawem Unii Europejskiej (art. 4 ust. 4 pkt 3, 4 i 6 ustawy o strefach). Wskazane przepisy i wyrażone w nich zasady wyznaczają kierunek interpretacji przepisów wykonawczych ustanowionych w odniesieniu m.in. do K. Specjalnej Strefy Ekonomicznej ([...]SSE), dalej strefa k. Sąd stwierdza, że w wyroku z dnia 9 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 214/10 Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygał o - w istocie tożsamej co niniejsza, kwestii spornej, zaś Sąd w składzie orzekającym podziela i aprobuje zawarte w uzasadnieniu tego wyroku poglądy i oceny prawne dlatego też w dalszej części uzasadnienia przywoła je jako własne. W przypadku strefy k. obowiązywały w kolejności przepisy rozporządzeń Rady Ministrów: z dnia 18 czerwca 1996 r., z dnia 14 września 2004 r., z dnia 2 listopada 2006 r. oraz z dnia 15 grudnia 2008 r. Pierwsze z rozporządzeń ustanawiało strefę katowicką, w trakcie obowiązywania drugiego Spółka uzyskała zezwolenie na prowadzenie w tej strefie działalności gospodarczej. W rozporządzeniu tym wskazano, że w przypadku pomocy regionalnej udzielanej małemu lub średniemu przedsiębiorcy, w rozumieniu załącznika I do rozporządzenia nr 70/2001/WE z dnia 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorców (Dz. Urz. WE L10 z 13.01.2001), z wyłączeniem przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą w sektorze transportu, maksymalną intensywność pomocy podwyższa się o 15 punktów procentowych brutto (§ 4 ust. 2). Rozporządzenie to nie przewidywało warunku różnicującego inwestycji w nowe czy też używane środki trwałe (§ 6 ust. 1-4 rozporządzenia). Warunek w tym zakresie wprowadziło trzecie z kolei rozporządzenie w § 6 ust. 8 w związku z ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia. Jednocześnie w § 12 tego rozporządzenia uchylono rozporządzenie z 14 września 2004 r. Analogicznego przepisu uchylającego poprzednio obowiązujące rozporządzenie nie zawierały przepisy rozporządzenia Rady Ministrów (czwartego w kolejności) z dnia 15 grudnia 2008 r. Ponadto, w obecnym kształcie, rozporządzenie strefowe nie określa szczegółowych warunków realizacji inwestycji. Zagadnienia te bowiem został uregulowane wspólnym dla wszystkich stref w kraju rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 232, poz. 1548). W przepisie § 6 ust. 7 tego rozporządzenia potwierdzono w odniesieniu do wszystkich stref jako kwalifikowanych wydatków inwestycyjnych nowych środków trwałych nabytych przez przedsiębiorcę innego niż mały i średni. Wskazano ponadto, iż do przedsiębiorcy, który posiada zezwolenie wydane przed dniem wejścia w życie tego rozporządzenia, stosuje się dotychczasowe warunki udzielania pomocy regionalnej (§ 8 tego rozporządzenia), czyli uregulowane w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 24 listopada 2006 r. w sprawie katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej. Przyjąć zatem należy, że w tej mierze wspomniane akty prawne w sposób jasny i wyczerpujący regulują kwestię zarówno maksymalnej intensywności pomocy publicznej jak i możliwości nabywania używanych środków trwałych przez dużego przedsiębiorcę, a tym samym wpływu na zakres przyznanej pomocy publicznej zmiany statusu przedsiębiorcy po dacie uzyskania przedmiotowego zezwolenia. Wymienionych wydatków nie można kwalifikować jako wydatków inwestycyjnych ponieważ rozporządzenie z dnia 2 listopada 2006 r. (mające w tym zakresie zastosowanie do Spółki) w § 6 ust. 8 zawiera wyraźne stwierdzenie, iż środki trwałe, o których mowa z ust. 1 pkt 2, nabyte przez przedsiębiorcę innego niż mały i średni powinny być nowe. Po tej zmianie, zastosowanie do Spółki mają te uregulowania, które dotyczą tej (zmienionej) kategorii przedsiębiorców prowadzących działalność na terenie strefy. Dla rozpoznania niniejszej sprawy istotne pozostaje wyłącznie stwierdzenie do jakiej kategorii podmiotów faktycznie zalicza się Spółka oraz jakie dla tego rodzaju podmiotów należało zastosować zasady w zakresie kwalifikowanych wydatków inwestycyjnych. Sąd orzekający w pełni podziela tezę zawartą w powołanym wyroku NSA, zgodnie z którą "zmiany po stronie przedsiębiorcy jego statusu średniego przedsiębiorcy na dużego przedsiębiorcę według z góry ustalonych kryteriów należy uznać za okoliczność obiektywną i nie mającą wpływu na wynik wykładni przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) w związku z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (...) i § 6 ust. 8 w związku z ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 2 listopada 2006 r. w sprawie k. specjalnej strefy ekonomicznej (...) oraz § 6 ust. 7 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnych stref ekonomicznych (...). Z wykładni tej wynika, że dla dużych przedsiębiorców za kwalifikowany wydatek inwestycyjny mógł zostać uznany wyłącznie zakup nowych środków trwałych". Warto przy tym zauważyć, że kryteria te wynikają z rozporządzeń dotyczących stref oraz rozporządzeń Komisji Europejskiej, do których rozporządzenia strefowe się odwołują w zakresie posiadania przez przedsiębiorców odpowiedniego statusu i jego ustalenia (nabycia), a więc załącznika 1 do rozporządzenia nr 70/2001/WE z dnia 12 stycznia 2001 r. oraz rozporządzenia zmieniającego to rozporządzenie nr 364/2004 z dnia 25 lutego 2004 r. w tym art. 4 załącznika do tego rozporządzenia, w którym określono obiektywne (faktyczne), niezależne od woli jakichkolwiek podmiotów, przesłanki decydujące o tym w jakich okolicznościach następuje uzyskanie lub utrata statusu średniego, małego lub mikroprzedsiębiorstwa. Spółka nie kwestionowała tego, że przy uwzględnieniu tych kryteriów utraciła status średniego przedsiębiorstwa i stała się przedsiębiorstwem dużym, a więc że przekroczyła (w bilansie) odpowiedni próg zatrudnienia i pułap finansowy w określonym czasie. Dlatego też Sąd uznał, że status przedsiębiorstwa (przedsiębiorcy) jako "dużego" lub "średniego" jest okolicznością faktyczną mającą znaczenie prawne w zakresie skutków podatkowych funkcjonowania w specjalnej strefie ekonomicznej. O statusie tym decyduje spełnienie przez dane przedsiębiorstwo (przedsiębiorcę) określonych prawem wymogów w zakresie opisanym w rozporządzeniach strefowych i odpowiednio w prawie europejskim (rozporządzenia K.E.). O statusie tym decyduje podatnik, w tym sensie, że jego decyzje gospodarcze, strukturalne, własnościowe itd., stanowią o spełnieniu kryteriów określonych dla danej kategorii przedsiębiorstwa (przedsiębiorcy). O ile więc dany podatnik (przedsiębiorstwo, przedsiębiorca) z przyczyn obiektywnych uzyskuje inny niż dotychczas status, istotny dla określenia przysługującej mu pomocy z uwagi na prowadzenie działalności gospodarczej w strefie, to tym samym z tą zmianą zmieniają się przysługujące mu z tego tytułu uprawnienia (obowiązki) na te, które zgodnie z aktualnym (nabytym) statusem mu przynależą. Do zmiany takiej dochodzi poprzez fakt zmiany statusu danego przedsiębiorstwa (przedsiębiorcy), bez konieczności wydawania jakiejkolwiek decyzji czy aktu administracyjnego. Zmiana taka nie ma wpływu na udzielone zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy, oznacza jedynie, że od dnia zaistnienia takiej zmiany, zmienia się jego status, a więc i zakres udzielanej takiemu podmiotowi pomocy. W niniejszej sprawie podatnik otrzymał zezwolenie w dniu [...] r., a więc zastosowanie znajdują przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej, co nie oznacza jednak, że pomimo faktycznej zmiany statusu przedsiębiorcy (przedsiębiorstwa) na "dużego" nadal zachowuje uprzedni status przedsiębiorcy (przedsiębiorstwa) "średniego". Zmiana statusu powoduje, że dotyczą go przepisy rozporządzenia w warunkach zgodnych ze zmienionym statusem i to od dnia zaistnienia takiej zmiany. Zmiana statusu Spółki na dużego przedsiębiorcę oznaczała, że z datą zaistnienia takiej zmiany do Spółki należało stosować przepisy obowiązującego rozporządzenia, dotyczące nabywania środków trwałych tj. przepisy istniejące w dniu ich nabycia. Sąd ponownie podkreśla, że w przypadku takiej zmiany nie doszło do zmiany prawa lecz zmiany sytuacji faktycznej (Spółki) mającej wpływ na jej uprawnienia i obowiązki wynikające z powołanych wyżej rozporządzeń, skoro ich przepisy uzależniające warunki pomocy publicznej od statusu przedsiębiorcy, pozostały niezmienne. Sąd zauważa, że możliwość korzystania z preferencji podatkowych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na terenie stref znajdowała potwierdzenie w wydanych kolejno w tej sprawie przez Radę Ministrów rozporządzeniach, przy czym niezmienne w tym zakresie pozostawały zasady określone w art. 17 ust. 1 pkt 35 ustawy podatkowej. Natomiast, w niezbędnym stopniu, w tych regulacjach, zróżnicowano sytuację tzw. małych i średnich przedsiębiorców oraz dużych przedsiębiorców, w zakresie warunków prowadzenia inwestycji. Zmianę po stronie przedsiębiorcy jego statusu według z góry ustalonych kryteriów należy uznać za okoliczność obiektywną i nie mającą wpływu na wynik wykładni omówionych przepisów, w tym również z uwzględnieniem norm konstytucyjnych. Zapewnienie jednolitych zasad dla każdej z grup przedsiębiorców zapewnia więc poszanowanie art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP i dokonywanie wykładni zgodnie z przepisami ustawy zasadniczej. Nie można za identyczną uznać sytuacji przedsiębiorcy korzystającego z pomocy publicznej oraz przedsiębiorcy, który z pomocy tej nie korzysta. Podobnie nie jest jednakowa sytuacja przedsiębiorców z uwagi na wielkość prowadzonego przez nich przedsiębiorstwa. W odniesieniu do kwestii przyjmowania przez ustawodawcę nowych unormowań to wskazać należy, że zmiany te nie mogą zaskakiwać ich adresatów, którzy powinni mieć czas na dostosowanie się do zmienionych regulacji i spokojne podjęcie decyzji co do dalszego postępowania. Zasada ochrony praw słusznie nabytych zakazuje arbitralnego znoszenia lub ograniczenia praw podmiotowych (zarówno publicznych, jak i prywatnych) przysługujących jednostce lub innym podmiotom prywatnym występującym w obrocie prawnym, a także ekspektatyw tych praw. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 22 czerwca 1999 r. sygn. K 5/99, przyjął, że ochroną konstytucyjną objęte są nie wszystkie ekspektatywy, a jedynie ekspektatywy maksymalnie ukształtowane, tj. takie, które spełniają zasadniczo, wszystkie przesłanki ustawowe nabycia praw pod rządami dawnej ustawy bez względu na stosunek do nich późniejszych ustaw. Dlatego też nie można uznać, że prawa Spółki (średni przedsiębiorca w dacie uzyskania pozwolenia) zostały naruszone tylko z tego względu na skutek zmian po jej stronie zastosowanie wobec niej mają obecne rozwiązania dotyczące kategorii podmiotów, do których należało zaliczyć Spółkę po tych zmianach (duży przedsiębiorca) – tak wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 214/10. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki co do znaczenia udzielonego jej, w formie decyzji, zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy. Zgodnie z treścią art. 12 ustawy o strefach dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4. Zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie i w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy podatkowej to zwolnienie przedmiotowe. Dotyczy ono przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, jakim jest zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy podatkowej dochód. Przepis dotyczący zwolnienia musi w związku z tym określać sytuację faktyczną lub prawną, która jest wyłączona spod opodatkowania (tak wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1614/11). Podstawą do uzyskania przedmiotowego zwolnienia podatkowego jest posiadanie zezwolenia i spełnienie warunków, o których mowa w art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o strefach. Określenie "statusu" podatnika (nazwy, kategorii), w zezwoleniu nie jest warunkiem jego udzielenia, zmiany czy cofnięcia. Cofnięcie lub zmiana zezwolenia następuje w okolicznościach określonych w art. 19 ust. 2-4 (art. 16 ust. 4 ustawy o strefach). Warunki te w przedmiotowej sprawie nie zaistniały. Podobnie jak nie zaistniały okoliczności uzasadniające wygaśnięcie zezwolenia (art. 19 ust. 5 ustawy o strefach). Skoro status przedsiębiorcy stanowi okoliczność faktyczną, to jego zmiana nie wywołuje konieczności zmiany (w tym zakresie) zezwolenia, gdyż wynika ona z zaistnienia lub nie obiektywnych kryteriów, dotyczących pozycji (statusu) danego przedsiębiorcy, ujętych w odpowiednim rozporządzeniu strefowym. Tym samym twierdzenie, że uzyskane zezwolenie, w chwili posiadania danego statusu, oznacza prawny obowiązek jego zmiany, w chwili zmiany takiego statusu, nie znajduje uzasadnienia. Nie oznacza to również, że zmiana statusu, która nastąpiła faktycznie i nie została określona w zmienionym zezwoleniu nie dokonała się, zaś podatnik nadal pozostaje o statusie z dnia uzyskania zezwolenia. W myśl art. 16 § 1 k.p.a. decyzje, od których nie służy odwołanie w administracyjnym toku instancji lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana takich decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w kodeksie lub ustawach szczególnych. Skoro omawiany status przedsiębiorcy nie stanowi o ważności czy istocie decyzji (zezwolenia), to stosowanie tego przepisu, w warunkach opisanych we wniosku, nie znajduje żadnego uzasadnienia. Z tych przyczyn Sąd uznał, że wydana przez organ interpretacja indywidualna nie narusza prawa i na postawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012. 270) skargę oddalił.