I SA/Gl 1155/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi A S.A. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 7.833 (siedem tysięcy osiemset trzydzieści trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Decyzją z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej: Kolegium) po rozpatrzeniu odwołania podatnika – A1 S.A. z siedzibą w K. (obecnie: A S.A. w B.) od decyzji Wójta Gminy M. z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005 r., utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na wskazaną decyzję Kolegium skargę wniósł pełnomocnik podatnika. 2. Z akt wynika następujący stan sprawy. 2.1. Postanowieniem z dnia [...] organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 r. Organ stwierdził rozbieżności w wartości budowli podlegających opodatkowaniu między wykazanymi w deklaracjach na podatek od nieruchomości a wykazem budowli sporządzonym przez podatnika. Z przeprowadzonego postępowania wynikało, że do podstawy opodatkowania budowli za 2005 r. nie została ujęta wartość budowli znajdujących się w wyrobiskach górniczych, a 77 pozycji budowli posiada wartość "0". Po zakończonym postępowaniu Wójt decyzją z dnia [...] określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2005 w kwocie [...] zł. Pismem z dnia 23 kwietnia 2010 r. podatnik złożył odwołanie. Wójt postanowieniem z dnia [...] nadał nieostatecznej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, po czym w sprawie wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wyegzekwował całą należność wynikającą z decyzji. W związku z tym, Kolegium w zaskarżonej obecnie do Sądu decyzji z [...] wskazało, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, a po przerwaniu biegu, termin biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Kolegium, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] uchyliło decyzję Wójta z dnia [...] i przekazało sprawę wymiaru podatku za 2005 r. do ponownego rozpoznania. Po uzupełnieniu postępowania podatkowego Wójt wydał w dniu [...] nową decyzję, którą określił spółce wysokość zobowiązania w kwocie [...] zł. Kolegium decyzją z dnia [...] uchyliło decyzję Wójta z dnia [...]. Decyzją z dnia [...] Wójt ponownie określił spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2005 r. kwocie [...] zł. Kolegium decyzją z dnia [...] uchyliło decyzję Wójta i sprawę po raz kolejny przekazało do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Po uzupełnieniu postępowania Wójt w dniu [...] wydał decyzję, w której określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł. 2.2. Kolegium, zaskarżoną obecnie do Sądu, decyzją z dnia [...] utrzymało w mocy decyzję Wójta z [...]. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że podstawą prawną wymiaru podatku od nieruchomości za ten rok są przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 849, ze zm. - dalej: u.p.o.l.), obowiązujące w 2005 r. oraz uchwały Rady Gminy M. w sprawie stawek podatku od nieruchomości na terenie gminy na dany rok podatkowy. Powołało treść przepisów art. 3 ust. 1 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wskazując podmiot i przedmiot opodatkowania, a także treść art. 3 pkt 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1409, ze zm. - dalej: p.b.) w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., zwracając uwagę na zmiany do tej ustawy wprowadzone w 2010 r. Kolegium ustaliło, że w sprawie bezsporne pozostaje opodatkowanie gruntów i budynków, natomiast sporem objęte jest opodatkowania budowli lub ich części związanych z działalnością gospodarczą a usytuowanych w wyrobisku górniczym. Odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 organ odwoławczy podkreślił, że opodatkowaniu podlegają obiekty i urządzenia umieszczone w wyrobiskach górniczych pod warunkiem, że zostanie wykazane, iż odpowiadają one budowlom wymienionym expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b., a podstawą opodatkowania jest wartość podana przez podatnika (art. 4 ust. 1 pkt 3 lub ust. 5 i 6, względnie art. 4 ust. 7 u.p.o.l.). Skoro zaś "wyrobisko górnicze" nie stanowi budowli, to wartość tak rozumianego wyrobiska (koszty jego wydrążenia) nie może być zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości (powołano się na orzecznictwo sądów administracyjnych). Jego zdaniem należało przeanalizować elementy składowe każdego ze środków trwałych znajdujących się pod ziemią z rodzaju 200 KŚT i sporządzić wykaz obiektów i urządzeń zainstalowanych pod ziemią w poszczególnych środkach trwałych z tego rodzaju. We wskazanej grupie 2 rodzaju 200 KŚT sklasyfikowane są łącznie "wyrobiska górnicze" wraz ze zlokalizowanymi w nich budowlami (np. liniami kablowymi i telekomunikacyjnymi, rurociągami, torami kolejowymi, urządzeniami nastawczymi, napędami zwrotnic kopalnianych, sygnalizacjami, urządzeniami zabezpieczającymi ruch pociągów itd.), zatem obowiązkiem podatnika było wskazanie z nazwy całego wyposażenia "wyrobisk górniczych", natomiast rolą organu podatkowego pierwszej instancji poprawne zakwalifikowanie tych obiektów i urządzeń do przedmiotu opodatkowania. Odwołując się ponownie do art. 3 pkt 3 i 9 p.b., ww. wyroku TK oraz orzecznictwa (tut. Sądu oraz NSA) Kolegium przyjęło w zaskarżonej decyzji, że: 1) obudowa to konstrukcja oporowa, czyli budowla inżynierska, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążenia mas gruntu bądź górotworu. Jest to budowla służąca wykonywaniu działalności gospodarczej, tj. wydobywaniu kopaliny ze złoża. Obudowa górnicza to konstrukcja oporowa, która funkcjonuje samodzielnie i nie jest wyposażona w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Nie świadczy ona funkcji usługowej wobec wyrobisk, w których się znajduje. Jest budowlą niezwiązaną z danym wyrobiskiem, ale z prowadzoną działalnością gospodarczą, umożliwia wydobywanie kopaliny ze złoża oraz zapewnia bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Obudowa wyrobiska jest wprowadzona do wnętrza wyrobiska i ma przeciwdziałać naporowi skał otaczających to wyrobisko i zapewnić ochronę przed opadem skał ze stropu i ociosów przed zawałem skał stropowych. Skoro zatem obudowy wyrobisk nie służą innym budowlom jako urządzenie budowlane lub urządzenie techniczne, nie są też częścią składową budynku, to stanowią samodzielna budowlę określoną w art. 3 pkt 3 p.b. jako konstrukcja oporowa; 2) linie kablowe, sieci kablowe, kable energetyczne oraz teletechniczne to sieci techniczne do przesyłania energii elektrycznej lub łączności przewodowej, często powiązanej z innymi systemami, np. sejsmoakustycznymi. Kable i sieci teletechniczne w kopalni nie są fundamentowane, a jedynie podwieszone do obudowy. Poszczególne kable funkcjonują z odbiornikami w postaci skrzynek rozdzielczych, rozdzielni, względnie transformatorów jakie zostały do nich dołączone. Przy czym odbiorniki te są wymienne i kable oraz sieci mogą pracować z innymi odbiornikami energii, a poszczególne kable mogą służyć do przesyłania energii do innych odbiorników. Te cechy sprawiają, że mamy do czynienia z samodzielnymi budowlami, które nie świadczą funkcji usługowej wobec wyrobisk, w których się znajdują. Są budowlami związanymi z prowadzoną działalnością wydobywczą. W ustawie Prawo budowlane wymieniono kable elektryczne i teletechniczne wprost w załączniku do ustawy w pozycji Kategoria XXVI sieci, jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przemysłowe. Sieć techniczna to budowla wymieniona wprost w art. 3 pkt 3 p.b.; 3) światłowody, to kable światłowodowe utworzone z włókien szklanych, odporne na zakłócenia elektromagnetyczne, mające dużą przepustowość. Dzięki światłowodom można – na ekranach monitorów w dyspozytorni głównej, metanometrycznej, energomechanicznej oraz na wielu innych stanowiskach, gdzie pracują ludzie odpowiadający za prawidłowe funkcjonowanie kopalni – obserwować to, co się dzieje na dole kopalni podczas wydobycia urobku i monitorować stany ewentualnych zagrożeń. Stanowią samodzielne budowle i nie świadczą funkcji usługowej wobec wyrobisk. Jest to sieć techniczna, która wymieniona została bezpośrednio w art. 3 pkt 3 p.b.; 4) kable sygnalizacyjne to jeden lub dwa kable zasilające wszystkie elementy sygnalizacji szybowej, wchodzące w skład systemu sterowania i zasilania sygnalizacji szybowej. Są samodzielnie funkcjonującą budowlą i nie świadczą funkcji usługowej wobec wyrobisk, w których się znajdują. Jest to sieć techniczna wymieniona wprost w art. 3 pkt 3 p.b.; 5) rurociągi, przewody rurowe, zmontowane z rur oraz łączników i armatury ułożone na spągu na odpowiednich podporach lub podwieszone do obudowy budowli podziemnych korytarzowych. Przeznaczone są do transportu wody (sieć ppoż. lub odwadniania kopalni), podsadzki hydraulicznej, emulsji, sprężonego powietrza lub odmetanowania. Sieci rurociągów budowane są na podstawie dokumentacji technicznej i okresowo poddawane są kontroli przez upoważnione osoby dozoru (wyniki są dokumentowane). Są to samodzielne budowle i nie świadczą funkcji usługowej wobec wyrobiska, a więc są budowlami odrębnymi od wyrobiska, w tym: - rurociągi sprężonego powietrza to instalacja służąca do zasilania narzędzi, urządzeń o napędzie pneumatycznym i wentylacji wyrobisk. Sprężone powietrze podawane jest z powierzchni kopalni; - rurociągi podsadzkowe - podsadzanie, to wypełnianie wyrobisk górniczych materiałem płonnym zwanym materiałem podsadzkowym. Podsadzka hydrauliczna (zwana potocznie podsadzką płynną lub zamułką) to materiał wypełniający likwidowane wyrobisko górnicze, który został doprowadzony na miejsce rurociągiem za pośrednictwem wody. Zmieszany z wodą tworzy tzw. mieszankę podsadzkową przepływająca aż do wylotu w podsadzanym wyrobisku; - rurociągi odwadniające - system odwadniania kopalni ma za zadanie ujęcie wody w miejscu jej wypływu i odprowadzenie jej na powierzchnię kopalni. System odwadniania składa się z odwadniania przodkowego, oddziałowego, systemu ścieków, zbiorników wodnych i komory pomp wraz odpowiednią siecią rurociągów; - rurociągi przeciwpożarowe - służą do transportu wody w celu zabezpieczenia przeciwpożarowego; - rurociągi wodne, rurociągi wód dołowych - są przeznaczone do transportu wody; - rurociągi emulsyjne - są przeznaczone do transportu emulsji. Emulsja to nisko procentowa mieszanina wody i oleju, stosowana do obudów hydraulicznych; - rurociągi odmetanowania - metan wydostający się ze zrobów zamkniętych oraz rejonów przedeksploatacyjnych musi być wydobyty na powierzchnię. System odmetanowania pozwala na pełną kontrolę wydobytego metanu oraz kontrolę bilansu metanu w powietrzu wentylowanym przede wszystkim w rejonach wydobywczych; - rurociągi przesyłowe są wymienione wprost w załączniku do ustawy Prawo budowlane w pozycji Kategoria XXVI sieci jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe kanalizacyjne oraz rurociągi przemysłowe. Rurociągi są budowlą o nazwie sieć techniczna, która wymieniona jest bezpośrednio w art. 3 pkt 3 p.b. Zdaniem Kolegium rurociągi p.poż, odwadniające, wód dołowych czy wodne nie służą wyrobiskom poprzez zabezpieczenie ich przed zatopieniem, ale są samodzielnymi budowlami, które zapewniają bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Zabezpieczają przede wszystkim przed zatopieniem pracujących w kopalni ludzi i umożliwiają bezpieczne wydobycie kopaliny ze złoża. Rurociągi te w żadnym wypadku nie pełnia funkcji usługowej wobec wyrobisk, w których się znajdują; 6) trasy kolejki podwieszanej lub spągowej służą do transportu węgla, materiałów i ludzi. W załączniku do ustawy Prawo budowlane ujęto drogi i kolejowe drogi szynowe. Kolej należy rozumieć jako system transportu, w którym ludzi i towary przewozi się pociągami na określonych trasach oraz linie i urządzenia tej komunikacji. Kolejowe drogi szynowe to szlaki komunikacyjne wyposażone w szyny bądź szynę, służące do poruszania się. W wypadku kolejek podwieszanych trasę jezdną stanowi tor z szyn, a trasy kolejki służą do poruszania się po nich pociągów. Zatem trasy kolejek podwieszanych stanowią budowle określone wprost w art. 3 pkt 3 p.b. jako linie kolejowe a występujące w podziemnych wyrobiskach tory kolejowe: tory wąskie, trasy kolejek spągowych, trasy kolejek podwieszanych i inne są samodzielnymi budowlami, nie są związane z wyrobiskami i nie świadczą one funkcji usługowej w stosunku do wyrobisk. W załączniku do ustawy Prawo budowlane w pozycji Kategoria XXV figurują drogi szynowe, a także w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale Kompleksowe budowle na terenach przemysłowych widnieje podgrupa oznaczona numerem 212, w której wymienia się "drogi szynowe, drogi kolei napowietrznych lub podwieszanych". Konstrukcja torowisk kolejek podwieszanych nie odbiega od konstrukcji linii napowietrznych; 7) tory kolei podziemnej - torowiska. Torowisko jest drogą kolejową szynową, czyli układ szyn umożliwiający przejazd pojazdów szynowych. Jest samodzielnie funkcjonującą budowlą określoną wprost w art. 3 pkt 3 p.b. jako linie kolejowe, a ponadto w załączniku do ustawy w pozycji kategoria XXV - kolejowe drogi szynowe; 8) trakcje elektroenergetyczne. Składają się z tzw. trakcji "górnej", to jest drutu ślizgowego umocowanego przez izolatory do odciągów przytwierdzonych do obudowy budowli korytarzowych podziemnych, trakcji tzw. "dolnej", to jest szyn kolei podziemnej. Dostosowanie torowiska polega na mechanicznym połączeniu poszczególnych odcinków szyn (przeważnie poprzez spawanie łączników). Trakcja elektryczna zbudowana jest nad linią kolei podziemnej, zasilana jest ze stacji prostownikowych napięciem 250 V prądu stałego. Jest ona usytuowana w podziemnym wyrobisku górniczym stanowi całość techniczno-użytkową z torowiskiem nad którym jest zbudowana i jest urządzeniem technicznym (urządzeniem budowlanym), bezpośrednio wymienionym w art. 3 pkt 9 p.b. Podsumowując ww. ustalenia, organ stwierdził, że sporne obiekty wymienione w załączniku do decyzji Wójta posiadają cechy pozwalające uznać je za desygnaty nazw budowli zdefiniowanych w art. 3 pkt 3 p.b. albo urządzeń budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 9 tej ustawy. 2.3. W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, wskazując na naruszenie prawa materialnego, tj. obowiązującego w 2005 r. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 7 zdanie pierwsze u.p.o.l. a także art. 3 pkt 3 i 9 p.b., które miało wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie i podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko wraz z argumentacją prawną. 2.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 29 stycznia 2016 r., I SA/Gl 732/15 oddalił skargę. Sąd w pierwszej kolejności nie podzielił stanowiska skarżącej dotyczącego zastosowanej przez organy podatkowe "metodologii" w celu ustalenia przedmiotu opodatkowania. Zdaniem skarżącej urządzenia techniczne znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych w pierwszej kolejności należy kwalifikować jako urządzenia techniczne związane funkcjonalnie z wyrobiskami górniczymi, a dopiero ustalenie, że dane urządzenie "nie służy" wyrobisku, daje podstawy do jego kwalifikacji w poczet zdefiniowanych w prawie budowlanym: urządzeń budowlanych lub budowli. W tym kontekście spółka w szczególności zakwestionowała objęcie opodatkowaniem obudów wyrobiska jako konstrukcji oporowych. Podobnie odniosła się do niektórych pozostałych urządzeń technicznych znajdujących się w wyrobisku, których kwalifikacja w poczet budowli podlegających opodatkowaniu budzi jej wątpliwości jedynie w zakresie, w jakim są to urządzenia związane funkcjonalnie z wyrobiskiem górniczym, czyli "służące wyrobisku". Kolegium zaprezentowało zaś pogląd odmienny, najpierw ustalając, czy dane urządzenie stanowi budowlę albo urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 3 i 9 p.b. Sąd wskazał, że szczegółowej analizy i wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 p.b. dokonał Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09. Zdaniem Sądu skoro organy podatkowe ustaliły, że opodatkowane obiekty budowlane stanowiły budowle lub urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 3 i 9 p.b., to nie było konieczne dodatkowe wyjaśnianie, czy obiekty te związane były z podziemnymi wyrobiskami górniczymi – w sposób w jaki prezentuje to strona skarżąca. Ponadto w odniesieniu do tych obiektów – wchodzących w skład środka trwałego z rodzaju 200 KŚT – co do których istniały wątpliwości bądź nie można ich było przypisać do konkretnych budowli lub urządzeń budowlanych, organ podatkowy odstąpił od ich opodatkowania. Sąd nie podzielił stanowiska spółki, zgodnie z którym obudowy wyrobiska nie mogą stanowić przedmiotu opodatkowania. Stwierdził, że organy podatkowe przyporządkowały obudowy wyrobiska wprost do wymienionych w art. 3 pkt 3 p.b. konstrukcji oporowych. W ocenie Sądu argumentacja organów w tym zakresie jest przekonywująca i w sposób merytoryczny uzasadniona. W zakresie pozostałych obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym skarżąca podniosła, że wobec jego różnorodnego charakteru ocena tego, które jego elementy kwalifikują się w poczet obiektów budowlanych innych niż budynki i obiekty małej architektury, względnie w poczet urządzeń budowlanych, jest bardziej złożona i wymaga zindywidualizowanego zbadania w stosunku do każdego obiektu wyposażenia z osobna. Czynności takie w rozpatrywanej sprawie niewątpliwie nie zostały przeprowadzone. Ocena zaś niektórych urządzeń technicznych zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach wskazuje, że urządzenia te "służą" wyrobiskom; jako przykład wymieniła rurociągi odwadniające czy rurociągi wód dołowych. Sąd stwierdził, że w odniesieniu do obiektów w postaci ww. rurociągów skarżąca nie przytoczyła innych argumentów poza nawiązaniem do argumentu "wyjściowego", sprowadzającego się do zastosowania przez organy podatkowe wadliwej metodologii ustalania przedmiotu opodatkowania. Organy zakwalifikowały je jako budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. uzasadniając to stanowisko. Sąd zauważył, że w art. 3 pkt 3 p.b. wskazano expressis verbis sieci, zaś w załączniku do Prawa budowlanego wskazano: "Kategoria XXVI – sieci, jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe". Sąd przyjął, że budowlami niewątpliwie są sieci techniczne, w tym również telekomunikacyjne i teletechniczne. Sieci telekomunikacyjne (teletechniczne) są zbiorem poszczególnych elementów konstrukcyjnych, urządzeń i instalacji połączonych w celu realizacji określonego zadania. Ze względu na pełnioną funkcję w procesie zapewnienia łączności są budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że sieć uzbrojenia wyrobiska górniczego w postaci linii kablowych (telekomunikacyjnych, teletechnicznych) stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b., a tym samym – także art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2011 r., II FSK 543/10). Zawarta w ustawie Prawo budowlane definicja obiektu budowlanego wskazuje, że budowla stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. W ocenie Sądu nie znajduje żadnego uzasadnienia "rozdzielanie" każdej budowli, również sieci kablowej na poszczególne elementy, gdyż są one budowlą jako całość i to nawet wówczas, gdy odrębnie spełniają one definicję budowli. Zdaniem Sądu zasadnie zatem organ podatkowy zakwalifikował do sieci technicznych te kable energetyczne i teletechniczne, które w 2005 r. wykazane zostały przez skarżącą jako wyposażenie środka trwałego rodzaju 200. Sąd podzielił przyjętą przez Kolegium kwalifikację obiektów usytuowanych w wyrobisku górniczym zawartą w pkt 1-8 zaskarżonej decyzji akceptując zarazem ustalenia organu I instancji, który wskazał (na dzień 1 stycznia 2005 r.) w Załączniku Nr 1 do decyzji zestaw budowli i urządzeń budowlanych znajdujących się pod ziemią wymienionych w art. 3 pkt 3 lub 9 p.b., natomiast w Załączniku Nr 2 wykaz budowli podlegającej opodatkowaniu z podaniem wartości wskazanej przez podatnika (bez kosztów drążenia wyrobiska). Sąd uznał, że szczegółowe odniesienie się do innych elementów infrastruktury znajdującej się w wyrobiskach skarżącej spółki nie jest konieczne, gdyż skarżąca nie przytoczyła w tej mierze konkretnych, szczegółowych argumentów, zaś organy podatkowe dokonały prawidłowych i wystarczająco precyzyjnych ustaleń faktycznych, które następnie poddały trafnej kwalifikacji podatkowoprawnej. Tym samym ze względów wyżej wyrażonych za bezzasadne sąd uznał zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 i 9 p.b. 3.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła naruszenie: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 oraz art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ‒ Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm. - dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 o.p. przez oddalenie skargi, mimo że w decyzji naruszono wymóg dwuinstancyjności postępowania, podczas gdy należało stwierdzić nieważność decyzji Kolegium; b) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 p.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w wyniku zaaprobowania kwalifikacji elementów infrastruktury górniczej (obudów wyrobisk, linii kablowych, sieci kablowej, kabli energetycznych oraz technicznych, rurociągów, tras kolejek, torowisk, trakcji elektroenergetycznych) do kategorii budowli albo urządzeń budowlanych w rozumieniu przepisów p.b., a przez to nieprawidłowe ich opodatkowanie jako budowli w rozumieniu u.p.o.l. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Kolegium wniosło o jej oddalenie. 3.2. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 sierpnia 2018 r., II FSK 2294/16 uchylił wyrok WSA w Gliwicach z 29 stycznia 2016 r. i sprawę przekazał temu sądowi do ponownego rozpoznania. NSA wskazał, że skarżąca zasadnie podniosła, iż sąd pierwszej instancji naruszył przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez to, że wydając wyrok w dniu 29 stycznia 2016 r. nie uwzględnił argumentacji zawartej w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 28 kwietnia 2013 r., I FPS 8/13 (POP 2014, nr 3, s. 245-254). W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że: "Uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 z późn. zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.)". NSA spostrzegł, że wśród przedstawionych w tym zarzucie przepisów najistotniejsze są art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 122, art. 187 § 1 o.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Nie ma tu istotnego znaczenia, że wśród zarzuconych w skardze kasacyjnej jako naruszonych przepisów prawa nie ma art. 70, art. 239b § 1 o.p., czy też art. 59 § 1 pkt 2, art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015, ze zm. – dalej: u.p.e.a.), jako że kwestie prawne nimi objęte znajdują się w granicach rozpoznawanej przez sąd pierwszej instancji sprawy. Zagadnienie dotyczy bowiem skutków prawnych uchylenia decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] przez decyzję Kolegium z dnia [...] i powoduje ten skutek, że z chwilą wydania tej ostatecznej z mocy samego prawa upada rygor natychmiastowej wykonalności nadany decyzji organu pierwszej instancji. Wykonaniu bowiem podlega wówczas decyzja ostateczna. Nie ma przy tym znaczenia to, że decyzja ostateczna była decyzją kasacyjną. Niezwiązanie sądu administracyjnego granicami skargi oznacza, że sąd ma obowiązek rozpatrzyć sprawę rozstrzygniętą zaskarżoną decyzją z punktu widzenia zgodności z prawem całego postępowania podatkowego (administracyjnego). Dla jasności sprawy NSA podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie nie orzekał Naczelny Sąd Administracyjny, a zatem granice sprawy nie uległy modyfikacji. Podkreślił też, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym wprawdzie obowiązuje zasada niezwiązania sądu granicami skargi (w skardze nie podnoszono wyżej wskazanych zarzutów naruszenia art. 70, art. 239b § 1 o.p.), jednak nie oznacza ona, że sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność, kwestionowane przez uprawniony podmiot, a w tej sprawie sąd pierwszej instancji granic tych nie przekroczył. Zdaniem NSA uwzględnić jednak tu należało, że przedmiotem oceny legalności sądu była decyzja Kolegium z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję Wójta z dnia [...] wydana po ponownym rozpoznaniu sprawy. Obowiązkiem zatem sądu pierwszej instancji było ocenić, czy postępowanie podatkowe toczące się w tej sprawie po wydaniu przez Kolegium decyzji kasacyjnej z dnia [...] toczyło się przed, czy już po przedawnieniu zobowiązania skarżącej w podatku od nieruchomości za 2005 r. W granicach sprawy mieszczą się powyższe kwestie, ale nie zostały one przez sąd pierwszej instancji - z naruszeniem art. 134 § i p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. - rozpoznane. NSA podniósł, że co prawda w chwili orzekania przez sąd pierwszej instancji nie było jeszcze uchwały 7 sędziów NSA z dnia 26 lutego 2018 r., I FPS 5/17 (POP 2018, nr 2, s. 124-125), to jednak występowała już rozbieżność poglądów na kwestię skutków uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, a które zostały wskazane w powyższej uchwale. Dotyczy to wyroków NSA z dnia 25 listopada 2014 r., I FSK 971/13; z dnia 17 lutego 2015 r., Il FSK 3129/12; z dnia 18 lipca 2014 r., I FSK 897/13; I FSK 898/13; I FSK 899/13; I FSK 900/13 oraz z dnia 21 września 2015 r., I FSK 220/14. Wszystkie one były wydane przed dniem orzekania przez sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie. Wreszcie NSA stwierdził, że pozostałe zarzuty procesowe skargi kasacyjnej, wiążące się z kwestiami dotyczącymi zaaprobowania ustaleń faktycznych opartych na opinii rzeczoznawców majątkowych jako biegłych, czy wątpliwości co do prawa na niekorzyść skarżącej - są nieuzasadnione. Trafnie przyjęto bowiem, że obudowy podziemnych wyrobisk górniczych to konstrukcja oporowa, co właściwie wskazali biegli. Nie oznacza to, że to oni dokonywali ustaleń faktycznych, skoro tylko zweryfikowali zebrany w tym zakresie materiał dowodowy i zakwalifikowali go do określonego rodzaju budowli. W tym zakresie niezbędne było posiadanie wiadomości specjalnych i powołanie biegłych było uzasadnione. W żadnym razie nie oznaczało to, że to biegli dokonywali kwalifikacji prawnej przedmiotu opodatkowania. NSA stwierdził ponadto, że nieuzasadniony jest też zarzut naruszenia prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji trafnie dokonał zróżnicowania poszczególnych elementów infrastruktury górniczej do kategorii budowli albo urządzeń budowlanych. Nie popełnił tu błędu w wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i 9 p.b. oraz w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę ponownie zważył, co następuje. 4. Skarga jest zasadna, ponieważ Kolegium błędnie zastosowało art. 70 § 4 o.p. i w związku z tym naruszyło przepisy o postępowaniu dowodowym (art. 122, 187 § 1, art. 191 o.p.) nie wyjaśniając wyczerpująco, czy w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przy czym, naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. ponieważ ustalenie przedawnienia zobowiązania prowadzi do umorzenia postępowania podatkowego. 5. Na wstępie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że w rozpatrywanej sprawie ostatecznie została już przesądzona kwestia przedmiotu opodatkowania. W tej materii stanowisko organów oraz tutejszego Sądu wyrażone w wyroku z 29 stycznia 2016 r. zostało zaaprobowane przez NSA. Zagadnienie przedmiotu opodatkowania zostało już wyżej zaprezentowane i nie ma potrzeby powielania poglądów w tym zakresie. Otwarta pozostaje natomiast problematyka przedawnienia zobowiązania podatkowego. NSA uchylił poprzedni wyrok tutejszego Sądu właśnie w związku z tym zagadnieniem i ono stanie się przedmiotem dalszych rozważań. 6. Kolegium przyjmując w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2005 r. wskazało, że decyzji Wójta z [...] został nadany postanowieniem z [...] rygor natychmiastowej wykonalności. Następnie w sprawie zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych z [...] i Naczelnik Urzędu Skarbowego wyegzekwował całą należność wynikającą z decyzji. Organ skonstatował, że na skutek tego, zgodnie z art. 70 § 4 o.p. bieg terminu przedawnienia został przerwany i zaczął biec na nowo. Sąd stwierdza jednak, że Kolegium nie wyciągnęło właściwych wniosków z kolejnego istotnego w tej sprawie faktu, a to że decyzja Wójta z [...] opatrzona w rygor natychmiastowej wykonalności, będąca podstawą zainicjowania postępowania egzekucyjnego, została wyeliminowana z obrotu prawnego decyzją Kolegium z [...]. W czasie wydawania kontrolowanej obecnie decyzji, to jest w dniu [...] istniała już uchwała NSA z 28 kwietnia 2014 r., I FPS 8/13, zgodnie z którą uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 u.p.e.a. postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p. Wprawdzie ta uchwała dotyczyła bezpośrednio sytuacji prawnej, w której uchylono postanowienie o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, ale punktem wspólnym z sytuacją, która wystąpiła w tej sprawie, było to, że w obu przypadkach doszło do wyeliminowania z obrotu prawnego aktu, bez którego wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie było możliwe. To powinno skłonić Kolegium do podjęcia rozważań, czy również na gruncie niniejszej sprawy nie doszło do unicestwienia materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. Na taki skutek uchylenia decyzji organu pierwszej instancji zwracano już uwagę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki z: 25 listopada 2016 r., I FSK 971/13; 17 lutego 2015 r., II FSK 3129/12). Co prawda prezentowano także stanowisko przeciwne (wyrok NSA z 18 lipca 2014 r., I FSK 897/13), ale aktualnie tego zagadnienia dotyczy także uchwała NSA z 26 lutego 2018 r., I FPS 5/17, w której stwierdzono, że uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p. W uzasadnieniu wymienionej ostatnio uchwały wskazano, że nie do pogodzenia z zasadą państwa prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji, jest sytuacja, gdy naruszenie prawa przez organy państwa (tylko bowiem w takim przypadku decyzja może być uchylona) powodowałoby konsekwencje korzystne dla państwa (w postaci dłuższego okresu do dochodzenia wykonania obowiązku), a niekorzystne dla podatnika. Skoro podatek zapłacony lub pobrany na podstawie uchylonej decyzji stanowi z mocy art. 72 § 1 pkt 1 o.p. nadpłatę, to sam ustawodawca uznaje go za kwotę uiszczoną bez ustawowego obowiązku jej zapłaty. Przy podatkach powstających z mocy prawa podatkiem należnym jest po uchyleniu decyzji ponownie podatek wynikający z deklaracji podatkowej. Tym samym zastosowanie środka egzekucyjnego w celu pobrania kwoty, stanowiącej ostatecznie podatek nienależny, nie powinno skutkować przerwą biegu terminu przedawnienia. Podkreślono przy tym w uchwale, że ustawodawca – przy definiowaniu nadpłaty – nie różnicuje, czy powstała ona w wyniku uchylenia decyzji czy też była wynikiem stwierdzenia jej nieważności (art. 77 § 1 pkt 1 o.p.). Charakter naruszenia prawa nie powinien więc mieć decydującego znaczenia dla oceny, czy skutek zastosowania środka egzekucyjnego powinien zostać unicestwiony. Jeżeli zatem uchylenie decyzji ostatecznej unicestwia jej skutki, czego wyrazem jest powstanie prawa do żądania zwrotu kwoty na jej podstawie wyegzekwowanej jako nienależnej (nadpłaty), brak podstaw do twierdzenia, że podjęte w oparciu o tę decyzję środki egzekucyjne oraz ich skutki pozostają w mocy, skoro odpadła podstawa prawna ich zastosowania, co wymaga przywrócenia stanu, jaki istniał przed dokonaniem pierwszej czynności egzekucyjnej. Odnosi się to również do skutku, który powstał na podstawie art. 70 § 4 o.p., tzn. przerwania biegu przedawnienia w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego na podstawie wadliwej decyzji. W uzasadnieniu uchwały z 26 lutego 2018 r. stwierdzono także, że przyjęcie koncepcji, iż skutek w postaci przerwy biegu terminu przedawnienia zostaje unicestwiony wyłącznie w wyniku umorzenia postępowania egzekucyjnego, nie prowadzi zaś do niego tylko uchylenie decyzji ostatecznej, prowadziłoby do niemającego uzasadnienia w przepisach prawa i sprzecznego z art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji zróżnicowania sytuacji prawnej podatników na podstawie kryterium majątkowego. Kryterium różnicującym sytuację podatników powinny być bowiem wyłącznie okoliczności prawnie znaczące dla określenia obowiązku podatkowego i wysokości zobowiązania, a nie istnienie majątku, z którego można egzekwować podatek (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, OTK-A z 2013 r., nr 7, poz. 9). Z przedstawionej argumentacji uchwały z 26 lutego 2018 r. wynika zatem, że decyzja staje się wykonalna i tym samym obowiązek zapłaty podatku staje się wymagalny tak długo, jak długo w obrocie prawnym pozostaje decyzja wymierzająca podatnikowi zobowiązanie podatkowe. Uchylenie zaś – zaopatrzonej w rygor natychmiastowej wykonalności - decyzji organu pierwszej instancji określającej podatnikowi wysokość zobowiązania powoduje, że zastosowane środki egzekucyjne nie powodują przerwania biegu przedawnienia. 7. W świetle powyższego należy uznać, że stanowisko wyrażone w kontrolowanej decyzji określającej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005 r. nie jest zgodne z art. 70 § 4 o.p. Jak wynika z akt sprawy Wójt decyzją z [...] określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2005 r. Decyzji tej został nadany postanowieniem z [...] rygor natychmiastowej wykonalności. Następnie decyzją z [...] Kolegium uchyliło w całości decyzję Wójta i przekazało sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Ostateczne określenie spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005 r. nastąpiło na skutek doręczenia podatnikowi zaskarżonej decyzji Kolegium z [...] utrzymującej w mocy decyzję Wójta z [...]. Mając na uwadze tylko kwestię zastosowania środka egzekucyjnego na podstawie uchylonej decyzji Wójta z [...] nastąpiło to po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powyższe skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji jako wydanej z naruszeniem art. 70 § 4 o.p., jak również art. 122, 187 § 1 i art. 191 o.p. które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ bazując bowiem na błędnym zastosowaniu art. 70 § 4 o.p. nie podjął czynności wyjaśniających, czy w tej sprawie nie doszło do innych zdarzeń prawnych skutkujących przerwą lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mając to na względzie Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd nie umorzył postępowania podatkowego, po uprzednim uchyleniu nadto decyzji organu I instancji (art. 135 i 145 § 3 p.p.s.a.), ponieważ akta sprawy (por. art. 133 § 1 p.p.s.a.) nie pozwalają na kategoryczne wypowiedzenie się przez Sąd w tym przedmiocie. Z uwagi na brak danych co do wszelkich możliwych okoliczności powodujących zawieszenie lub przerwę biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Sąd ograniczył się do uchylenia tylko decyzji odwoławczej. 8. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, 205 § 2 i art. 206 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 7.833 zł złożył się wpis (5.116 zł), opłata od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym (2.700 zł). Wynagrodzenie pełnomocnika ustalono na podstawie art. 206 p.p.s.a. oraz § 2 pkt 6 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. 2018. poz. 265). Sąd przyjął połowę stawki biorąc pod uwagę, że rozpatrywana sprawa jest kolejną ze skargi spółki na decyzję określającą wymiar podatku w odniesieniu do budowli zlokalizowanych w wyrobisku górniczym, w której skarżąca reprezentowana jest przez tego samego lub tych samych profesjonalnych pełnomocników, a formułowane zarzuty w przytłaczającej większości stanowią powielenie argumentacji prezentowanej w innych sprawach. Okoliczność ta musiała mieć wpływ na ocenę nakładu pracy pełnomocnika, związanego z przygotowaniem niniejszej sprawy, w tym – ze sporządzeniem skargi do sądu, której treść jest analogiczna, jak w wielu innych sprawach zawisłych przed WSA w Gliwicach.