II FSK 3129/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.C. i R.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 565/12 w sprawie ze skargi S.C. i R.C. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 28 października 2009 r. nr [...], [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999, 2000 i 2001 r. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Wyrokiem z dnia 17 sierpnia 2012 r., sygn. akt III SA/Kr 565/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpatrzeniu skargi R. C. i S. C. (dalej: "skarżący"), uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 28 października 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r., 2000 r. i 2001 r. W wyroku tym Sąd wskazał, że decyzjami z dnia 25 czerwca 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli, którymi określono skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1999 – 2001 w kwotach odpowiednio: 51.493,10 zł, 294.816,50 zł, 10.256,50 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 3 lipca 2007 r. uchylił decyzje organu pierwszej i drugiej instancji dopatrując się naruszenia prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy . Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia 4 lutego 2009 r. określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1999 – 2001 w kwotach odpowiednio: 63 493 zł, 324 716 zł i 10 256 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że firma B. [...] sp. j. W. C., R. C., w której R. C., jako wspólnik posiada 50% udziałów, zaliczyła w ciężar kosztów działalności gospodarczej wydatki udokumentowane fakturami, które nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury te zostały wystawione przez: P. [...] s.c. L. S., Z. Z. na zakup różnego rodzaju materiałów budowlanych (dotyczą lat 1999-2001), firmę R. [...] M. W. na usługi glazurnicze i inne usługi ogólnobudowlane (dotyczą lat 1999 i 2000) oraz F. [...] J. W. (dotyczą lat 1999 i 2000). Organ stwierdził, iż ponieważ faktury te nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to wynikające z nich wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Decyzjami z dnia 28 października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy ww. decyzje organu pierwszej instancji. W skargach na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej skarżący wnieśli o stwierdzenie ich nieważności, ewentualnie uchylenie wraz z poprzedzającymi decyzjami organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie: - art. 26 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. nr 229, poz.1954 ze zm., dalej: "u.p.e.a."), - art. 70 § 1 i § 4, art. 121, art. 122, art. 123, art. 125 § 1 i § 2, art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 193 § 1 – 8, art. 199, art. 199a § 1 i 2, art. 210 § 4, art. 216 § 1 i 2, art. 229, art. 240 § 1 pkt 4, art. 247 § 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z zm., dalej: "O.p"), - art. 136, art. 137 § 3 i § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 Nr 8, poz. 65, ze zm., dalej: "u.k.s."), - art. 8 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 31 ust. 1 i art. 31 ust. 2 pkt 1 i 2 u.k.s. w zw. z art. 193 § 4 O.p., - art. 42 – 44 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., - art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."), - art. 77 ust. 1 i 2, art. 79 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807, ze zm., dalej: " u.s.d.g."), - art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416, ze zm., dalej zwana: u.p.d.o.f.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 27 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 7/10 uchylił ww. decyzje. Uznał, że należało przesłuchać świadków, o co wnioskowali skarżący. Stwierdził, że organ odwoławczy nie wyjaśnił okoliczności dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych. W wyniku rozpoznania skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej i skarżących Naczelny sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 173/11 uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Sąd odwoławczy stwierdził, że Sąd pierwszej instancji wskazując na konieczność ponownego przeprowadzenia dowodów z przesłuchania wskazanych w zaskarżonym wyroku świadków, w tym także świadków przesłuchiwanych w toku postępowania karnego, nie wykazał że miałyby one samodzielnie znaczenie dla wykazania, że zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie pozwala na ocenę w postępowaniu kasacyjnym, czy pozostałe (wnioskowane przez skarżących) dowody, których przeprowadzenie zalecił Sąd pierwszej instancji, mogły mieć znaczenie dla przyjęcia, że skarżący faktycznie nabył towary i usługi od podmiotów wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Naczelny sąd Administracyjny zobowiązał Sąd pierwszej instancji do wykazania, jakie okoliczności stanu faktycznego wymagają udowodnienia i jakimi konkretnymi środkami dowodowymi, mającymi znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Sąd odwoławczy uznał, że wbrew wymogom określonym w art.141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji uchylił się od rozważań w kwestii przedawnienia, ograniczając się do stwierdzenia lakoniczności uzasadnienia tej problematyki w decyzjach organów. Stwierdził, że ponieważ kwestia przedawnienia jest kwestią sporną, Sąd powinien dokonać oceny prawnej tego zarzutu na podstawie dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy. Z treści uzasadnienia wyroku nie wynika, że w aktach sprawy, których częścią były przedstawione Sądowi akta administracyjne, brak było dokumentów pozwalających na ocenę skuteczności tego zarzutu. Sąd pierwszej instancji powinien odnieść się do podnoszonych przez skarżących kwestii stanu faktycznego sprawy w zakresie terminu przedawnienia, przerwy biegu terminu przedawnienia, w tym daty wszczęcia egzekucji (art. 26 § 5 pkt.1 u.p.e.a.), daty zastosowania środka egzekucyjnego w stosunku do skarżących (art. 26 § 5 pkt.2 u.p.e.a.) i dokonać oceny prawnej uzasadniającej, bądź nieuzasadniającej możliwość przyjęcia przedawnienia zobowiązania podatkowego. We wskazanym na wstępie wyroku z dnia 17 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 565/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu przedawnienia zobowiązań. Podniósł, że wszystkie zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej zostały wydane po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. Stwierdził, że w niniejszej sprawie należy stosować art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy-Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199, dalej: "ustawa nowelizująca z dnia 30 czerwca 2005 r."), stosownie do postanowień art. 21 tej ustawy. Oznacza to, że po wejściu w życie ustawy nowelizującej skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia wywołuje każdy zastosowany środek egzekucyjny, o którym podatnik został powiadomiony, co skutkuje możliwością wielokrotnego przerywania biegu terminu przedawnienia. W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego czterokrotnie stosował skutecznie środki egzekucyjne, o których skarżący byli zawiadamiani, a zatem każdy z nich powodował kolejną przerwę biegu terminu przedawnienia. Pierwsze przerwanie biegu terminu przedawnienia nastąpiło w dniu 6 września 2004 r. poprzez dokonanie zajęcia rachunku bankowego w banku BPH S.A., o którym zobowiązani zostali poinformowani. Ostatnie przerwanie biegu terminu przedawnienia nastąpiło w dniu 1 marca 2006 r. na skutek powiadomienia zobowiązanego o zajęciu rachunku bankowego w Kredyt Bank S.A. Zatem w chwili wydawania decyzji przez organ odwoławczy zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu. Sąd nie zgodził się ze skarżącymi, że przerwanie biegu terminu przedawnienia nie nastąpiło, ponieważ zastosowano środki egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w oparciu o decyzję usunięte z obrotu prawnego. Wyjaśnił, że uchylenie decyzji deklaratoryjnej, jaką niewątpliwie jest decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) nie działa wstecz i nie unicestwia materialnego skutku (przerwania biegu przedawnienia) wywołanego skutecznie zastosowanym środkiem egzekucyjnym. Poza tym, w ocenie Sądu, tytuły wykonawcze zostały doręczone prawidłowo. W treści tytułów wykonawczych zaznaczono, iż zostały one dostarczone zobowiązanemu w asyście policji przy jednoczesnej odmowie podpisu - potwierdzenia otrzymania. W oparciu o te tytuły wykonawcze prowadzone było postępowanie egzekucyjne, wielokrotnie dokonane były zajęcia bankowe, co z kolei było podstawą przerwy biegu terminu przedawnienia. Sąd stwierdził, iż brak jest przeciwdowodu na to, że tytuły wykonawcze nie zostały doręczone stronom. Sąd stanął na stanowisku, że doręczenie tytułu wykonawczego na nazwisko podatnika i dokonanie zajęcia jego rachunku bankowego nie powoduje wadliwości postępowania egzekucyjnego w stosunku do drugiego małżonka. W oparciu o art. 133 § 3 O.p. w przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3, jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Niewątpliwie z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, a w takim przypadku organ podatkowy prowadzi jedno postępowanie i wydaje jedną decyzję wobec obojga małżonków. Zatem doręczenie tytułów wykonawczych oraz zajęcie rachunków bankowych R. C. spowodowało przerwę terminów przedawnienia również stosunku do małżonki S. C. dokonującej wspólnego rozliczenia podatkowego z mężem . Sąd również nie zgodził się ze skarżącymi, iż zobowiązanie podatkowe przedawniło się w tej części, w której przewyższało zobowiązanie podatkowe wynikające z pierwotnej decyzji wymiarowej uchylonej przez Sąd. Stwierdził, że przedawnienie zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 O.p. może dotyczyć zarówno zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa, jak i z mocy decyzji ustalającej to zobowiązanie. W przypadku zobowiązania podatkowego powstałego w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. przedawnienie dotyczy zobowiązania obiektywnie istniejącego bez względu na to, czy decyzja w sprawie została wydana i bez względu na wysokość zobowiązania określonego w decyzji wymiarowej. Jeżeli zatem nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w oparciu o decyzje określające wysokość podatku, to nastąpiła przerwa biegu terminu przedawnienia w stosunku do całości obiektywnie istniejącego zobowiązania za dany rok podatkowy, a nie tylko zobowiązania wynikającego z decyzji wymiarowej co wynika z jej istoty. Odnosząc się do zarzutu nieważności postepowania podatkowego Sąd stwierdził, że w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postepowania z art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Przesłanka ta dotyczy wydania decyzji w sprawie już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, a taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznanych sprawach. W zakresie dotyczącym wniosków dowodowych, Sąd pierwszej instancji wykonał zalecenia zawarte w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną wywiedli skarżący. Autor skargi kasacyjnej zarzucił: 1) na podstawie art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: a) art. 70 § 1 i 4 w zw. z art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt. 3 O.p. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe niezastosowanie w niniejszej sprawie, polegające na wadliwym przyjęciu, że zobowiązania podatkowe Skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1999-2001 nie uległy przedawnieniu, a zatem w chwili wydawania decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie nie wystąpiły przesłanki do umorzenia postępowania przez organ odwoławczy, b) art. 133 § 3 w zw. z art. 92 § 3 oraz w zw. z art. 193 § 7 i 8 O.p. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe niezastosowanie, polegające na wadliwym przyjęciu, że w związku z tym, że w ww. przypadku jedną stroną postępowania są małżonkowie, organ doręczając pisma (tytuł wykonawczy, odpis protokołu badania ksiąg podatkowych) jednemu z małżonków spełnia swój obowiązek wobec strony i nie musi doręczać tego samego pisma drugiemu z małżonków, podczas gdy z ww. przepisu wynika wyłącznie uprawnienie, a nie obowiązek procesowego działania każdego z małżonków w imieniu obojga, co wynika z proceduralnej niezależności każdego z małżonków jako strony postępowania podatkowego i co w konsekwencji przemawia za koniecznością doręczania pism w postępowaniu każdemu z małżonków, c) art. 21 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 70 § 1 i 4 O.p. przez jego błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że jeżeli nastąpiła przerwa biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w oparciu o decyzje określające wysokość podatku, to dotyczy ona "całości obiektywnie istniejącego" zobowiązania za dany rok podatkowy, a nie tylko zobowiązania wynikającego z decyzji wymiarowej, d) art. 247 § 1 pkt. 1 i 3 O.p. przez jego błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania określone ww. przepisem oraz, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki naruszenia prawa, które miałyby charakter "rażący", e) art. 77 ust 1 i 2, art. 79 ust. 1 i 2, art. 79 ust. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez ich wadliwą wykładnię i błędne niezastosowanie w niniejszej sprawie oraz wadliwe przyjęcie, że zmiana osób upoważnionych do wykonywania kontroli, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, nie nakłada na organy kontroli obowiązku doręczenia nowo wydanego upoważnienia do wykonywania kontroli kontrolowanemu; 2) na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez niedopełnienie obowiązku kontroli działalności administracji publicznej (Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie) pod względem zgodności z prawem i wadliwe nie stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 28 października 2009 r., w sytuacji gdy decyzje te zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, co powinno skutkować stwierdzeniem ich nieważności; b) art. 26 § 5 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 4 O.p. oraz w zw. z art. 18 u.p.e.a. i art. 42 k.p.a. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, polegające na wadliwym przyjęciu, że w rozpoznawanych sprawach nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia, ponieważ w stosunku do skarżących zastosowano środki egzekucyjne, o których zostali oni skutecznie powiadomieni - w sytuacji gdy skarżący wykazali, że nie doręczono im tytułów wykonawczych (co skutkowałoby przerwanie biegu przedawnienia ich zobowiązań podatkowych), c) art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 i 3 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie i wadliwe przyjęcie, że strona skarżąca nie przedstawiła przeciwdowodu na to, iż tytuły wykonawcze nie zostały doręczone skarżącym, w sytuacji gdy okoliczność ta została wykazana m.in. oświadczeniem skarżącej z dnia 23 lutego 2010 r., zaś zobowiązany przez Sąd do ustosunkowania się do ww. dowodu organ nie przedłożył w toku postępowania żadnego dokumentu mogącego podważyć wskazane w ww. oświadczeniu skarżącej okoliczności, d) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. poprzez błędne uzasadnienie wyroku i błędne wskazanie wytycznych dla organu co do dalszego postępowania przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, polegające na uwzględnieniu skargi w oparciu o zarzuty inne niż zarzuty naruszenia art. 70 § 1 i 4 w zw. z art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt. 3 O.p., art. 133 § 3 w zw. z art. 92 § 3 oraz w zw. z art. 193 § 7 i 8., art. 21 § 1 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 i 4, art. 247 § 1 pkt. 1 i 3 O.p., art. 77 ust. 1 i 2, art. 79 ust. 1 i 2, 79 ust. 3 u.s.d.g., art. 26 § 5 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 4 O.p. oraz w zw. z art. 18 u.p.e.a. i art. 42 k.p.a oraz na wadliwym przyjęciu, że ww. zarzuty skarżących nie są zasadne i nie uzasadniają uchylenia zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 28 października 2009 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, co oznacza, że pod tym kątem organ nie będzie już badał ponownie zaskarżonych decyzji w sytuacji, gdy zaskarżone decyzje zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, tj. przepisów: - art. 26 § 5 u.p.e.a., - art. 70 § 1 i § 4, art. 121, art. 122, art. 123, art. 125 § 1 i § 2, art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 193 § 1-8, art. 199, art. 199 a § 1 i 2, art. 210 § 4, art. 216 § 1 i 2, art. 229, art. 240 § 1 pkt. 4, art. 247 § 1 pkt. 1 i 3 O.p., art. 136, art. 137 § 3 i § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 oraz art. 8 ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. 31 ust. 1 i 31 ust. 2 pkt 1 i 2 u.k.s., w zw. z art 193 § 4 O.p. oraz art. 42-44 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., - art. 153 p.p.s.a., - art. 77 ust 1 i 2 u.s.d.g, art. 799 ust. 1 i ust. 3 u.s.d.g., - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., co powinno skutkować stwierdzeniem nieważności zaskarżonych decyzji, a wobec jedynie ich uchylenia przez WSA w Krakowie powinno skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku w części obejmującej jego uzasadnienie i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania ww. Sądowi, e) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 oraz w zw. z art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a polegające na uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 28 października 2009 r. zamiast stwierdzeniu nieważności tych decyzji, w sytuacji gdy zaskarżone decyzje zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, tj. przepisów: - art. 26 § 5 u.p.e.a., - art. 70 § 1 i § 4, art. 121, art. 122, art. 123, art. 125 § 1 i § 2, art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 193 § 1-8, art. 199, art. 199 a § 1 i 2, art 210 § 4, art. 216 § 1 i 2, art. 229, art. 240 § 1 pkt. 4, art. 247 § 1 pkt. 1 i 3 O.p., art. 136, art. 137 § 3 i § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 oraz art. 8 ust. 1 pkt. 3, art. 31 ust. 1 i 31 ust. 2 pkt. 1 i 2 u.k.s. w zw. z art. 193 § 4 O.p. oraz art. 42-44 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., - art. 153 p.p.s.a., - art. 77 ust. 1 i 2 u.s.d.g., art. 799 ust. 1 i ust. 3 u.s.d.g., - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., co powinno skutkować stwierdzeniem nieważności zaskarżonych decyzji, a wobec jedynie ich uchylenia przez WSA, powinno skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku w części obejmującej jego uzasadnienie i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania ww. Sądowi, f) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przyczyny, dla której WSA w Krakowie uznał, że w jego ocenie, jeżeli nastąpiła przerwa biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w oparciu o decyzje określające wysokość podatku, to dotyczy ona "całości obiektywnie istniejącego zobowiązania za dany rok podatkowy", a nie tylko zobowiązania wynikającego z decyzji wymiarowej. Autor Skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie w przypadku niestwierdzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny naruszenia przez WSA w Krakowie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik spraw, lecz stwierdzenia jedynie naruszenia prawa materialnego, o uchylenie ww. wyroku i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny Wniósł też o zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych za wszystkie instancje. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 7 czerwca 2013 r. strona skarżąca rozszerzyła argumentację odnośnie do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 i § 4 O.p. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Pełnomocnik skarżących wywodzi w nim, że wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, w niniejszej sprawie powinien mieć zastosowanie art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., przez wzgląd na treść art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz.1387, dalej: "ustawa nowelizująca z dnia 12 września 2002 r."). Twierdzi, że regulacja dotycząca przedawnienia zobowiązań podatkowych obowiązująca przed zmianą dokonaną ustawą nowelizującą z dnia 30 czerwca 2005 r. jest dla skarżących korzystniejsza, czemu daje wyraz w piśmie procesowym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego, a także na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, ponieważ zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. nie rozpoznaje sprawy w jej całokształcie, lecz w granicach skargi kasacyjnej, czyli ogranicza się do rozpatrzenia zarzutów przedstawionych w środku prawnym, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. W niniejszej sprawie skargę kasacyjną oparto na obu podstawach uregulowanych w art. 174 p.p.s.a. Wprawdzie co do zasady Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności winien odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, lecz zważywszy, że najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej jest zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów podnoszonych na tę okoliczność. Trafność bowiem tych zarzutów eliminuje zasadność rozpoznania zarzutów pozostałych. Trzeba mieć przy na uwadze, iż rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji, stosownie do postanowień art. 153 w związku z art. 193 p.p.s.a., związany był oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 173/11, zgodnie z którymi Wojewódzki Sąd Administracyjny zobowiązany był do dokonania oceny prawnej zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z obowiązku z tego Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wywiązał się należycie, ponieważ wyrażone przez ten Sąd stanowisko w zakresie skuteczności doręczenia tytułów wykonawczych nie znajduje oparcia w znajdujących się w aktach sprawy dowodach. Sąd pierwszej instancji powtórzył za Dyrektorem Izby Skarbowej, iż "w treści tytułów wykonawczych zaznaczono, iż zostały one dostarczone zobowiązanemu w asyście policji przy jednoczesnej odmowie podpisu - potwierdzenia otrzymania". Natomiast w treści tytułów wykonawczych widnieje zapis "odmowa podpisu doręczono w asyście policji". Tryb doręczania pism w postępowaniu egzekucyjnym został uregulowany w przepisach kodeksu postępowania administracyjnego, które mają zastosowanie mocą art. 18 u.p.e.a. Zgodnie z art. 46 § 1 k.p.a. odbierający pismo potwierdza doręczenie mu pisma swym podpisem ze wskazaniem daty doręczenia. Stosownie do postanowień § 2 tego artykułu, jeżeli odbierający pismo uchyla się od potwierdzenia doręczenia lub nie może tego uczynić, doręczający sam stwierdza datę doręczenia oraz wskazuje osobę, która odebrała pismo, i przyczynę braku jej podpisu. W adnotacji zawartej na tytułach wykonawczych, wbrew dyspozycji art. 46 § 2 k.p.a., nie została wskazana osoba, która odmówiła złożenia podpisu. S. C. w toku postępowania konsekwentnie utrzymywała, że tytuły wykonawcze usiłowano jej doręczyć, ale ona nie chciała ich przyjąć. W piśmie z dnia 23 lutego 2010 r. (przesłanym do WSA i do Dyrektora Izby Skarbowej), przedstawiła dość szczegółowy opis okoliczności, w jakich próbowano ją przekonać, aby tytuły wykonawcze przyjęła. Oświadczyła, iż pracownicy Urzędu Skarbowego próbowali ją zmusić do przyjęcia dokumentów adresowanych do jej męża R. C. Wówczas nie wiedziała ona, że były to tytuły wykonawcze. Odmowę przyjęcia dokumentów uzasadniła tym, że w owym czasie pozostawała z mężem w separacji, mąż wyprowadził się z domu i nie znała jego adresu zamieszkania. Powiedziała, żeby szukać męża w miejscu jego pracy. Nie zgodziła się na przeszukanie mieszkania oraz odmówiła okazania dowodu rejestracyjnego samochodu i wtedy urzędnicy wezwali policję. Policjanci wylegitymowali członków ekipy remontującej dom i zażądali dowodów rejestracyjnych samochodów stojących przed domem. Ustalili, że na posesji nie ma R. C. i po tych czynnościach odjechali. Według S. C. kłamstwem jest, że odmówiła podpisu w obecności policji. Policjanci w ogóle nie zajmowali się sprawą doręczenia dokumentów i nie asystowali przy tym, a jedynie wylegitymowali osoby obecne w domu. Twierdziła, że nie odmówiła podpisu, ale przyjęcia dokumentów. Istniejące w aktach sprawy dowody nie potwierdzają, iż tytuły wykonawcze zostały doręczone zobowiązanemu, przy odmowie podpisu, jak przyjął to Sąd pierwszej instancji, a to oznacza, iż Sąd ten nie wywiązał się z nałożonego nań wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego obowiązku przeprowadzenia analizy dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy. Wręcz przeciwnie na podstawie tych dokumentów WSA nie mógł przyjąć, iż tytuły wykonawcze zostały skutecznie doręczone. Wobec braku adnotacji, kto odmówił podpisu oraz w świetle wyjaśnień S. C. nie można przyjąć, iż w sprawie miał zastosowanie art. 47 k.p.a., który w § 1 stanowi, iż jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma przesłanego mu przez pocztę lub inny organ albo w inny sposób, pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Pismo wraz z adnotacją włącza się do akt sprawy. Zgodnie zaś z § 2 tego artykułu w przypadkach, o których mowa w § 1, uznaje się, że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata. Przepis ten ma zastosowanie tylko wówczas, gdy przyjęcia pisma odmawia jego adresat. Adresatem tytułów wykonawczych był R. C. i nie ma żadnego dowodu w sprawie, iż odmówił on ich przyjęcia. Nie ma też dowodów, aby tytuły wykonawcze zostały doręczone w inny sposób przewidziany w Kodeksie postepowania administracyjnego, tj. w trybie art. 42, art. 43 lub 44. Z całą pewnością nie można przyjąć, iż tytuły wykonawcze zostały doręczone na podstawie art. 43 k.p.a. S. C., jako dorosłemu domownikowi, gdyż jak wynika z adnotacji na nich zamieszczonej nastąpiła odmowa podpisu. Natomiast doręczenie w trybie art. 43 k.p.a. jest skuteczne tylko wtedy, gdy dorosły domownik podejmie się oddania pisma adresatowi. Ponieważ w aktach sprawy nie ma żadnych dowodów, iż tytuły wykonawcze zostały skutecznie doręczone, zgodnie z przepisami normującymi kwestię doręczeń pism, błędnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że doszło do wszczęcia egzekucji administracyjnej w związku z doręczeniem tytułów wykonawczych zobowiązanemu. Zgodzić się więc trzeba z autorem skargi kasacyjnej, iż Sąd pierwszej instancji naruszył art. 153 p.p.s.a., gdyż wbrew zaleceniom Sądu odwoławczego nie dokonał należytej analizy materiału dowodowego, przez co doszedł do nieprawidłowych konkluzji, co skutkuje naruszeniem art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a. Trafne są również zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie dotyczącym stanowiska Sądu pierwszej instancji, iż środki egzekucyjne zastosowane w okresie od 6 września 2004 r. do 1 marca 2006 r. spowodowały przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Stanowisko takie WSA zbudował biorąc pod uwagę wyłącznie okoliczność, iż uchylenie decyzji deklaratoryjnej, jaką jest decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego nie działa wstecz i nie unicestwia materialnego skutku (przerwania biegu przedawnienia) wywołanego skutecznie zastosowanym środkiem egzekucyjnym. Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę, że na skutek uchylenia wyrokiem z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1134/04 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 czerwca 2004 r. oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia skarżącym zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., 2000 r. i 2001 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego K. postanowieniem z dnia 16 stycznia 2008 r. umorzył, na podstawi art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., postępowanie egzekucyjne, mające na celu wyegzekwowanie należności określonych tymi decyzjami. Tymczasem, zgodnie z art. 60 § 1 u.p.e.a. (zd. pierwsze) umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10 powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Wskazać warto, że stosownie do art. 1a pkt 2 u.p.e.a. przez czynności egzekucyjne rozumie się wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania, zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Skoro umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. powoduje uchylenie skutków prawnych podjętych czynności i będących ich następstwem środków egzekucyjnych, to zostaje również uchylony skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, który nastąpił w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Podkreślić należy, iż wykładni art. 70 § 4 O.p. , należy dokonywać z uwzględnieniem art. 60 § 1 u.p.e.a., gdyż art. 70 § 4 O.p. wprost odwołuje się do u.p.e.a. (zastosowanie środka egzekucyjnego). Takie też stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 28 kwietnia 2014r., I FPS 8/13 (dostępna na http://orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA). NSA stwierdził, że uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 u.p.e.a. postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. Wprawdzie w tezie tej mowa o uchyleniu postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, jednak istotne są konsekwencje, jakie NSA przypisał umorzeniu postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Dlatego uchwała ta jest aktualna również w stanie faktycznym występującym w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony w ww. uchwale. Stwierdzić zatem trzeba, że Sąd pierwszej instancji z naruszeniem art. 70 § 4 O.p. uznał, iż środki egzekucyjne podjęte w toku postępowania egzekucyjnego, które zostało umorzone ze względu na uchylenie decyzji wymiarowych, spowodowały przerwanie biegu przedawnienia. Zasadny jest również zarzut naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 i § 4 O.p. Wbrew bowiem stanowisku Sądu pierwszej instancji zastosowanie środka egzekucyjnego nie skutkuje przerwaniem biegu terminu przedawnienia nieskonkretyzowanego co do wysokości zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie, które nie było określone w decyzji, nie zostało objęte tytułem wykonawczym i nie zostały wobec niego podjęte środki egzekucyjne, które zgodnie z art. 70 § 4 O.p. mogą skutkować przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Aby doszło do określenia zobowiązania podatkowego stosownie do treści art. 21 § 1 pkt 1 O.p., musi zostać ono ujęte kwotowo, bądź to w deklaracji podatkowej, bądź w decyzji. Poza tym nie można egzekucji administracyjnej stosować do zobowiązania, jak to ujął Sąd pierwszej instancji "obiektywnie istniejącego". Z art. 3 § 1 i 3a § 1 u.p.e.a. wprost wynika, iż egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2, gdy wynikają one z decyzji lub postanowień, a w zakresie zobowiązań powstałych w przypadkach określonych w art. 8 i art. 21 § 1 pkt 1 O.p., jeżeli wynikają one z deklaracji lub zeznania złożonego przez podatnika lub płatnika. Skoro organ egzekucyjny nie mógł prowadzić egzekucji do zobowiązań nieokreślonych w decyzji, to i środki egzekucyjne nie mogły dotyczyć takich zobowiązań, a w konsekwencji nie mgło nastąpić przerwanie biegu terminu ich przedawnienia (tak też NSA w wyroku z dnia 20 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2484/10 dostępny w CBOSA). Podzielić trzeba stanowisko pełnomocnika skarżących, iż błędnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że w niniejszej sprawie należy stosować art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą z dnia 30 czerwca 2005 r., zgodnie z zasadą tempus regit actum. WSA nie przeprowadził analizy przepisów przejściowych. Natomiast zgodnie z art. 20 § 1 ustawy nowelizującej z dnia 12 września 2002 r. do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. 1 stycznia 2003 r.) stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu nadanym tą ustawą, czyli stosuje się nowe przepisy, obowiązujące od 1 stycznia 2003 r., lecz z zastrzeżeniem § 2. W § 2 zaś postanowiono, że jeżeli dotychczasowe przepisy – obowiązujące do 31 grudnia 2002 r. - określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy z dnia 12 września 2002 r., czyli obowiązujące do 31 grudnia 2002 r. Z przedstawionego powyżej unormowania wynika zatem jednoznacznie, że obowiązujące dopiero od 1 stycznia 2003 r. instytucje niekorzystne dla podatnika w zakresie terminu przedawnienia jego zobowiązań podatkowych, takie jak zawieszenie biegu przedawnienia lub przerwanie biegu przedawnienia (zastosowanie środka egzekucyjnego) znajdują zastosowanie do zobowiązań podatkowych powstałych od dnia 1 stycznia 2003 r., a nie stosuje się ich do zobowiązań powstałych przed tą datą. Natomiast w ustawie nowelizującej z dnia 30 czerwca 2005 r., w przepisie art. 21 postanowiono, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, pomimo że ustawą nowelizującą z dnia 30 czerwca 2005 r dokonano zmian w art. 70 O.p., to jednak zmiany te poprzez treść art. 20 ustawy nowelizującej z dnia 12 września 2002 r., nie mogą być stosowane do zobowiązań powstałych przed 1 stycznia 2003 r., jeżeli regulacje dotyczące przedawnienia były korzystniejsze dla podatnika. Wbrew stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, nie ma podstaw, aby zgodzić się z poglądem, że w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., skoro Sąd ten nie zbadał, czy przepis ten nie zawierał korzystniejszych regulacji w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. Regulacja zawarta w art. 21 ustawy zmieniającej w związku z art. 70 § 4 O.p. dotyczyła tylko przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i rozpoczęcia jego biegu na nowo od dnia następującego po dniu zastosowania środka egzekucyjnego, tym samym chodziło o przypadki, w których o przerwaniu biegu terminu przedawnienia decydowało zastosowanie środka egzekucyjnego, a tak było poczynając od dnia 1 stycznia 2003 r. Ustawa nowelizująca z dnia 12 września 2002 r. w art. 20 także nakazywała stosować do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem jej wejścia w życie nowe brzmienie przepisu m.in. art. 70 § 4 O.p., ale tylko wówczas, jak już powiedziano, gdy dotychczasowe nie określają korzystniejszych zasad i terminów przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przepis ten nie został uchylony i znajduje zastosowanie do zobowiązań podatkowych powstałych do 31 grudnia 2002 r. w we wskazanym powyżej przypadku (vide: wyroki NSA: z dnia 24 kwietnia 2008 r., II FSK 374/07, z dnia 17 lipca 2009 r., II FSK 413/08, z dnia 26 lutego 2008 r., I FSK 780/07, z dnia 17 grudnia 2010 r., I FSK 48/10, z dnia 20 października 2010 r., II FSK 945/09, z dnia 5 kwietnia 2012 r., I FSK 2072/11, z dnia 26 czerwca 2013 r., I FSK 1085/12, z dnia 30 listopada 2012 r., I FSK 1241/12). Z powyżej wskazanych względów za trafny uznać należy zarzut skargi kasacyjnej, iż Sąd pierwszej instancji naruszył art. 70 § 1 i § 4 O.p. oraz 141 § 1 p.p.s.a. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny przede wszystkim powinien rozważyć, czy w okolicznościach sprawy doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, uwzględniając przy tym stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego. W szczególności powinien wziąć pod uwagę, iż tytuły wykonawcze z 2004 r. nie zostały doręczone zobowiązanemu w sposób przewidziany przepisami prawa oraz że środki egzekucyjne zastosowane w okresie od 6 września 2004 r. do 1 marca 2006 r. nie spowodowały przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Konieczne jest także uwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji, iż zobowiązania podatkowe, których dotyczy spór, powstały przed 1 stycznia 2003 r., co oznacza, że Sąd ten zobowiązany jest rozważyć, czy przepisy obowiązujące przed tą datą są korzystniejsze dla skarżących, stosownie do postanowień art. 20 § 2 ustawy nowelizującej z dnia 12 września 2002 r. Zasadność powyżej wskazanych zarzutów czyni rozpoznanie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej przedwczesnym na obecnym etapie postępowania. Wskazać jedynie należy, że zarzuty dotyczące rażącego naruszenia przepisów prawa procesowego i prawa materialnego wymienionych zbiorczo w skardze kasacyjnej, zostały nieprawidłowo skonstruowane. Zarzut rażącego naruszenia przepisów prawa jest jednym z zarzutów najwyższej wagi, więc należało wykazać odrębnie dla każdego z przepisów prawa wskazanych w skardze kasacyjnej, jako naruszonych w sposób rażący, powołując się na regulację w nim zawartą, na czym zdaniem autora skargi kasacyjnej polegało jego rażące naruszenie. Nie wystarczy, jak uczynił to autor skargi kasacyjnej postawienie zarzutu rażącego naruszenia prawa jednocześnie kilkunastu przepisom różnych ustaw. Co więcej, błędnie w skardze kasacyjnej postawiono zarzuty rażącego naruszenia prawa materialnego powołując się na art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (np. art. 70 § 1 i § 4 O.p., art. 22 u.p.d.o.f., art. 153 p.p.s.a.). Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie podniesionych zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu, a w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził naruszenie przepisów prawa w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych, ale uznał, iż nie doszło do rażącego naruszenia tych przepisów. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzeczono, gdyż obowiązujące przepisy prawa nie przewidują zwrotu tych kosztów na rzecz skarżącego, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę. Zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a. stronie, która wniosła skargę kasacyjną, należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego od organu - jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę.