I FSK 1085/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk, Protokolant Marta Sokołowska - Juras, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1302/11 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 lipca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz M. W. kwotę 3950 (słownie: trzy tysiące dziewięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1302/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 28 lipca 2011 r. w przedmiocie uchylenia zaskarżonej decyzji organu I instancji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2002 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji: M. W., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w firmie P.P.H.H. "E.", dokonała zakupu oleju napędowego w miesiącu październiku 2002 r. od czterech dostawców, tj. "D." S. Z. z siedzibą w W., "A." A. G. z/s w K., P.P.H.U. "M." R.K. z siedzibą w B. oraz P.H.U. "H." R. G. z siedzibą także w B. Na skutek ustaleń poczynionych w ponownie przeprowadzonym postępowaniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w dniu 13 czerwca 2005 r. wydał decyzję, w której określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za październik 2002 r. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że posiadane przez stronę faktury wystawione przez ww. podmioty nie dokumentują czynności, które zostały dokonane, konsekwencją czego jest pozbawienie podatniczki prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakwestionowanych fakturach, zgodnie z § 48 ust 4 pkt 5 lit a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2002 r. nr 27, poz. 268 ze zm.) – dalej w skrócie zwanego "Rozporządzeniem". Decyzją z dnia 31 sierpnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., nie podzielając zarzutów odwołania, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W dniu 10 października 2005 r. pełnomocnik strony wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania. W dniu 11 października 2007 r. Sąd zawiesił postępowanie na zgodny wniosek stron na podstawie art. 126 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.". Postępowanie zostało podjęte w dniu 25 maja 2010 r. Następnie wyrokiem z dnia 10 września 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 585/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję. Wskutek powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z dnia 28 lipca 2011 r. uchylił w całości zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W dniu 31 sierpnia 2011 r. pełnomocnik strony wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której zwrócił się o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: I. Przepisów procedury dotyczących prowadzonego postępowania i mających wpływ na wynik postępowania, a szczególności art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego, brak dbałości o bezstronność rozstrzygnięcia i dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy oraz naruszenie niżej wymienionych przepisów prawa podatkowego: 1) art. 120 w związku z art. 208 § 1 i art. 70 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne umocowanie się Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (po uchyleniu decyzji organu I instancji) do ponownego przekazania przedmiotowej sprawy temu organowi, już po upływie terminu wynikającego z art.70 § 1 O.p. 2) art. 233 § 1 pkt 2) lit. a/ w związku z art. 208 § 1 ww. ustawy poprzez nie zastosowanie ww. przepisu prawa podatkowego. 3) art. 233 § 2 ww. ustawy, poprzez bezpodstawne przekazanie przedmiotowej sprawy organowi, już po upływie terminu wynikającego z art. 70 § 1 O.p. II. Przepisów prawa materialnego oraz przepisów dotyczących powstawania i wygasania zobowiązań podatkowych, tj. art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 4 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że zobowiązanie podatkowe może być określane przez organ I instancji po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. i przyjęcie, że zastosowanie środka egzekucyjnego (na podstawie decyzji wycofanej z obrotu prawnego) przerywa również termin do dokonania wymiaru zobowiązania w drodze wydania decyzji wymiarowej, przepis art. 70 O.p. jest bowiem przepisem prawa materialnego i w przeciwieństwie do unormowania zawartego w art. 68 O.p. nie przewiduje terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji. W rezultacie pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i nakazanie umorzenia prowadzonego postępowania podatkowego oraz orzeczenie o kosztach postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi, podnosząc, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej za październik 2002 roku został przerwany na mocy art. 70 § 4 O.p. poprzez zastosowanie w dniu 26 sierpnia 2005 r. środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego skarżącej. W konkluzji wywiódł, że wobec przerwania biegu przedawnienia czas, jaki upłynął od początku biegu przedawnienia do zaistnienia przyczyny powodującej jego przerwanie uważa się za niebyły, a przedawnienie rozpoczyna swój bieg na nowo. Na rozprawie w dniu 27 stycznia 2012 roku pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. podniosła, że w rozpoznawanej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p., ponieważ w dniu 10 października 2005 roku do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wpłynęła skarga (I SA/Łd 585/10) i w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego nastąpiło jego zawieszenie, to jest pierwotnie na zgodny wniosek stron i w późniejszym okresie z urzędu (od 11 października 2007 r. do 25 maja 2010 r.). Natomiast wyrok w niniejszej sprawie zapadł dopiero 10 września 2009 roku. Rozważania Sądu I instancji: Na wstępie swoich rozważań Sąd zaznaczył, że zapadło już prawomocne orzeczenie WSA w Łodzi z dnia 10 września 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 585/10, w którym wypowiedziano się co do wartości zgromadzonych w sprawie dowodów. Zdaniem Sądu ani organy podatkowe, ani Sąd nie mogły tej kwestii rozstrzygnąć odmiennie, niż wynikało to z ww. wyroku. Odnosząc się natomiast do kwestii związanej z przedawnieniem zobowiązań podatkowych Sąd I instancji wskazał, że skarga została wniesiona w dniu 10 października 2005 r., a wyrok został wydany dopiero 10 września 2010 r., albowiem w okresie od 11 października 2007 r. do dniu 25 maja 2010 r. postępowanie na zgodny wniosek stron było zawieszone. Zdaniem Sądu, w sprawie miał zatem zastosowanie art. 70 § 6 pkt 2 O.p., przez co nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za październik 2002 r. Skarga kasacyjna Pełnomocnik M. W. zarzucił powyższemu wyrokowi naruszenie: I. Przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 133 § 1 i art. 134 § 2 P.p.s.a. poprzez: a) odstąpienie przez Sąd I instancji od obowiązku orzekania na postawie akt sprawy i przyjęcie na podstawie wynikającego z tych akt stanu "faktycznego" oraz przyjęcie od Dyrektora Izby Skarbowej nowego (nie wskazywanego w postępowaniu podatkowym obu instancji), zgłoszonego ustnie na rozprawie dowodu mającego zastosowanie w rozstrzyganej sprawie, a mianowicie art. 70 § 6 pkt 2 O.p., co do zasadności którego strona skarżąca nie miała możliwości wypowiedzenia się przed dokonaniem rozstrzygnięcia przez Sąd; b) z przyczyn wskazanych w pkt a) Sąd dokonał rozstrzygnięcia na niekorzyść strony skarżącej poprzez zastosowanie art. 70 § 6 O.p., dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, w sytuacji gdy organ podatkowy w rozstrzygnięciu swojej decyzji nie zastosował ww. przepisu, a uczynił to Sąd, co mógł zrobić wyłącznie w sytuacji gdy stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu - które to - wymienione w pkt 1 a) i b) niniejszej skargi działanie Sądu miało istotny wpływ na dokonane rozstrzygnięcie; 2. art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w wyniku błędnego przyjęcia przez Sąd, że 70 § 6 pkt 2 O.p., dotyczący zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, miał zastosowanie do zobowiązań powstałych w 2002r., przed wejściem w życie tegoż przepisu, co spowodowało wydanie błędnego rozstrzygnięcia; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c stosowanego na podstawie § 2 tegoż artykułu P.p.s.a., poprzez pominięcie przez Sąd, naruszenia przepisów postępowania jakich dopuściły się organy podatkowe, tj. naruszenie przepisów procedury dotyczących prowadzonego postępowania i mających istotny wpływ na wynik postępowania, a w szczególności art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, brak dbałości o bezstronność rozstrzygnięcia i dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy oraz naruszenie niżej wymienionych przepisów prawa podatkowego, a mianowicie: art. 120 w związku z art. 208 § 1 i art. 70 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne umocowanie się Dyrektora Izby Skarbowej (po uchyleniu decyzji organu I instancji) do przekazania przedmiotowej sprawy temu organowi, już po upływie terminu wynikającego z art. 70 § 1 O.p. W przedmiotowej prawie w wyniku działań organów podatkowych zaistniała bowiem sytuacja, że na dzień składania niniejszej skargi, pomimo wszczęcia wobec skarżącej postępowania podatkowego w dniu 21 stycznia 2004 r., nie ma w obrocie prawnym żadnej decyzji organu podatkowego określającej zobowiązanie podatkowe w kwocie innej niż wykazana przez podatniczkę w złożonej deklaracji; 4. art. 70 § 4 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że w przedmiotowej sprawie (dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2002 r., w której zastosowano środek egzekucyjny na podstawie wcześniejszej decyzji organu I instancji, wycofanej z obrotu prawnego) przywołany przepis prawa podatkowego może również oznaczać, możliwość weryfikacji deklaracji podatniczki i wydanie decyzji w trybie art. 21 § 3 O.p., po upływie terminu przedawnienia; 5. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewskazanie i nieuzasadnienie w przedmiotowym wyroku, w jaki sposób - z zaistniałych w postępowaniu okoliczności i na podstawie jakich - obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, Sąd I instancji wywiódł przeświadczenie o możliwości i dopuszczalności dalszej kontynuacji przedmiotowego postępowania podatkowego. W uzasadnieniu wyroku Sąd, jak wynika z rozstrzygnięcia -podzielił zasadność zgłoszonego przez Pełnomocniczkę Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.wniosku, nie odnosząc się już do zarzutów skargi, dotyczących m.in. braku możliwości "przerwania" biegu terminu do dokonania weryfikacji deklaracji złożonej przez podatnika; II. Przepisów prawa materialnego, a mianowicie przepisów dotyczących powstawania i wygasania zobowiązań podatkowych, tj.: 1. art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe i bezpodstawne uznanie, że przerwanie biegu terminu przedawnienia poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego czego w sprawie dokonano na podstawie decyzji wycofanej z obrotu prawnego, stanowi jednocześnie możliwość wydłużenia terminu (określonego w art. 70 § 1 O.p.), do dokonania kontroli prawidłowości złożonej przez podatnika deklaracji i wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w kwocie innej niż wykazana w deklaracji. 2. art. 70 § 6 O.p. poprzez bezpodstawne jego zastosowanie do zobowiązania podatkowego powstałego w 2002r. którego wysokość określił organ podatkowy w wyniku prowadzonego postępowania w wyniku wydanej przez ten organ decyzji zaskarżonej następnie do Sądu, a który to przepis — zdaniem Sądu (str. 18 wyroku) spowodował zawieszenie biegu terminu przedawnienia, co jest oczywistym błędem Sądu ponieważ przepis powyższy wszedł w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. i nie powinien mieć zastosowania do zobowiązania za październik 2002 r. W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż zasadna okazała się argumentacja dotycząca naruszenia przez Sąd I instancji art. 133 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 O.p. Biorąc pod uwagę argumentację zaprezentowaną na tym tle w zaskarżonym wyroku, należy stwierdzić, że przy stosowaniu art. 70 § 6 pkt 2 O.p., przewidującego zawieszenie biegu terminu przedawnienia z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego, Sąd I instancji zupełnie pominął analizę przepisów przejściowych dotyczących tego artykułu. Przepis ten, w brzmieniu wskazanym powyżej, wprowadzony został z dniem 1 stycznia 2003 r. na podstawie art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Ustawa ta zawierała przepisy przejściowe między innymi odnośnie nowych regulacji w zakresie przedawnienia. Zgodnie z art. 20 § 1 ustawy zmieniającej do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym tą ustawą z zastrzeżeniem § 2, w myśl, którego jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie tej ustawy. Ustawa zmieniająca Ordynację podatkową weszła w życie 1 stycznia 2003 r. Co do zasady zastosowanie miała do stanów faktycznych w brzmieniu obowiązującym po nowelizacji z wyjątkami w niej przewidzianymi, w tym z wyjątkiem określonym w § 2 art. 20. Ten ostatni przepis przewidywał bowiem zastosowanie dotychczasowych przepisów dotyczących przedawnienia, o ile były one korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Sąd pierwszej instancji powinien był zatem ocenić, czy obowiązujące od 1 stycznia 2003 r. przepisy dotyczące przedawnienia pogorszyły sytuację skarżącego odnośnie zobowiązania podatkowego za październik 2002 r. mając przy tym na uwadze utrwalone już stanowisko sądów administracyjnych w tym zakresie. W orzecznictwie zwraca się uwagę natomiast na to, że art. 70 § 6 pkt 2 O.p., jako przewidujący instytucję nową, wprowadzoną bowiem dopiero w styczniu 2003 r.,tj. - instytucję zawieszenia biegu terminu przedawnienia - z natury swojej niekorzystnej dla podatnika, jako przedłużającej okres przedawnienia nie powinien być stosowany do zobowiązań powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 r." (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 949/10 - dostępne w bazie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższe oznaczało nie tylko, że przepis ten nie mógł w sprawie znaleźć zastosowania, ale również to, że kwestia dotyczącą ustalenia czy w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia z uwagi na zastosowanie art. 70 § 4 O.p. wcale nie było zagadnieniem wtórnym, jak zasugerował Sąd I instancji na str. 17 zaskarżonego wyroku, lecz również wymagała dogłębnej analizy uwzględniającej treść przepisów przejściowych. Tego Sąd I instancji jednak nie uczynił, skupiając się wyłącznie na kwestii zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 2 P.p.s.a. W konsekwencji należało podzielić zapatrywania autora skargi kasacyjnej co do naruszenia w treści zaskarżonego wyroku art. 133 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 O.p. Rolą Sądu I instancji, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, będzie ustalenie czy w sprawie zaszły okoliczności wskazujące na wydanie decyzji w warunkach przedawnienia, z uwzględnieniem argumentacji przedstawionej przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym zakresie w poniższym wyroku. Nie można natomiast podzielić stanowiska autora skargi kasacyjnej w zakresie wykładni art. 70 § 4 O.p. Zdaniem strony nie może nastąpić przerwanie biegu terminu przedawnienia, w sytuacji gdy decyzja stanowiąca podstawę zastosowania środka egzekucyjnego została uchylona. Argumentacja wskazana na poparcie powyższego stanowiska jest nieprawidłowa, gdyż uchylenie decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego nie ma wpływu na moc prawną czynności egzekucyjnych przeprowadzonych na jego podstawie. Uchylenie decyzji nie powoduje bowiem wyeliminowania jej skutków od początku (ex tunc), gdyż taki stan nastąpiłby jedynie wówczas, gdyby decyzję tę uznano za nieważną. Warto zaznaczyć, że pogląd ten jest jednolicie stosowany w bogatym orzecznictwie zapadłym na jego tle. (zob. np. wyr. NSA z 27 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2126/08, z dnia 18 października 2005 r., sygn. akt II FSK 351/05, wyrok NSA z dnia 5 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1911/09, dostępne na stronie internetowej Centralnej Bazy Orzeczeń i Informacji o Sprawach https://cbois.nsa.gov.pl). Wskazać ponadto należy, mając na uwadze argumentację zawartą w zarzucie dotyczącym naruszenia prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 4 O.p., że zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje, w myśl art. 21 § 1 pkt 1 O.p., z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zobowiązanie to powstaje niezależnie od woli wiedzy i zamiaru jakiegokolwiek podmiotu stosunku prawno podatkowego. Z tych względów niezależnie od tego czy podatnik wypełni ciążący na nim obowiązek złożenia deklaracji, z której wynikać będzie wysokość zobowiązania, czy zobowiązanie to zostanie określone decyzją organu podatkowego w innej wysokości, niż wskazał to podatnik to i decyzja i deklaracja mają charakter wtórny wobec już powstałego zobowiązania. W związku z tym też nie można mówić o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego, powstającego z mocy prawa w wyniku samego uchylenia decyzji wymiarowej. W takim przypadku zobowiązanie to do czasu wydania kolejnej decyzji konkretyzującej to zobowiązanie, nadal istnieje tylko w nieskonkretyzowanej wysokości albo w wysokości wynikającej ze złożonej przez podatnika deklaracji, a to dlatego, że uchylenie decyzji łączy się z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia. Również decyzja wymiarowa wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy, konkretyzując na nowo zobowiązanie podatkowe, obala domniemanie prawidłowości złożonej przez podatnika deklaracji (zob. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 160/12, dostępny w CBOiSA). Mając na uwadze powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), postanowił orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast stosownie do treści art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i 4 tejże ustawy.