I SA/Łd 585/10

Dnia 10 września 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Tomasz Adamczyk( spr.) Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 10 września 2010 roku na rozprawie sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 5183 (pięć tysięcy sto osiemdziesiąt trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w oparciu o przepisu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 1997 r. nr 11 poz. 926) dalej w skrócie "OP" – tj. art. 207, art. 21 § 1 pkt 1, § 3 , art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 1,3i4 , art. 55 § 1 i art. 55 a także na podstawie art. 2, art.10 ust 2 , art.19 ust 1, art. 27 ust 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. z 1993 r. nr 11 poz. 50 ze zm. ) dalej w skrócie "VAT" oraz na podstawie § 48 ust 4 pkt 2 i pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. z 2002 r. nr 27 poz. 268 ze zm. ) – dalej w skrócie " Rozporządzenie " - określił M. W. zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za październik 2002 r. w wysokości 79.146,- zł. Organ I instancji ustalił ,że strona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w firmie P.P.H.H. A. dokonała zakupu oleju napędowego w miesiącu październiku 2002 r. od czterech dostawców tj. B. z siedzibą w W. , C. i z/s w K. , PPHU "D." z siedzibą w B. oraz PHU E. z siedzibą także w B.. Z informacji uzyskanej z Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. wynikało , iż Przedsiębiorstwo B., NIP [...] złożyło zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku VAT w [...] Urzędzie Skarbowym W. - Ś. w dniu 26 września 2002 r. Faktury o nr 203/0/2002 i 205/0/2002 wystawione przez S. Z. na rzecz firmy PPHU A. nie zostały potwierdzone kopiami u wystawcy, nie zostały zaewidencjonowane w ewidencji sprzedaży, jak również obrót i podatek należny z nich wynikający nie został wykazany w deklaracji VAT-7 złożonej w Urzędzie Skarbowym W. -Ś.. Postępowanie ujawniło również to, że firma S. Z wykazała w październiku 2002 r. jedynie podatek należny od wykonanej usługi montażu klimatyzacji. Przesłuchany w charakterze świadka S. Z. zeznał ,że pieczątka użyta na wyżej wymienionych fakturach, nie jest pieczątką firmową oraz , że w miejscu określonym na pieczątce jako oddział firmy tj.: P., ul. A, działalności nie prowadził. W oparciu o powyższe organ odmówił stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur tego dostawcy albowiem sprzedawca nie posiadał kopii faktur a nadto , podatek należny z tych faktur wynikający nie został uwzględniony w deklaracji VAT 7 za październik 2002 r. Jako podstawę prawną powołano § 48 ust 4 pkt 2 Rozporządzenia. Z kolej w odniesieniu do firmy C. Pierwszy Urząd Skarbowy w R. na wniosek organu w B. poinformował pismem z dnia 16.04.2003 r, , że przedsiębiorca ten działalność gospodarczą prowadził w K. w okresie od 15.07.2002 r. do 26.11.2002 r. składając za październik 2002 r. deklarację VAT 7 w dniu 26.11.2002 r. Przesłuchany w dniu 27.02.2003 r. przed organem w R. zeznał, iż w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej. Działalność gospodarczą zarejestrował na polecenie nieznanych mu osób, za co otrzymał określoną kwotę pieniędzy. Oświadczył, iż nigdy nie wystawiał i nie podpisywał żadnych faktur, nie prowadził dokumentacji podatkowej, deklaracje podatkowe otrzymywał za pośrednictwem poczty, w celu podpisania i złożenia ich w Urzędzie Skarbowym w K.. Za powyższe otrzymywał 2.000,00 zł miesięcznie. Do jego obowiązków, jak stwierdził podczas przesłuchania, należało odbieranie telefonów od różnych firm i informowanie, że "właściciel pracuje w terenie". W tych okolicznościach organ przyjął ,że transakcje opisane w wystawionych fakturach dla strony nie zostały w rzeczywistości przez R.G. przeprowadzone gdyż nie dokonywał obrotu paliwem, nie wystawiał i nie podpisywał faktur, a to w oparciu o cytowany wyżej § 48 ust 4 pkt 2 Rozporządzenia oznacza, że dokumenty te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego w firmie A. gdyż nie zostały potwierdzone kopią. Nadto , organ ustalił ,że zobowiązanie wykazane w deklaracji VAT 7 przez R.G. za październik 2002 r. nie zostało uregulowane. Realizując wniosek pełnomocnika strony o przesłuchanie A.G. w charakterze świadka , do czynności tej nie doszło albowiem jak wskazały właściwe organy podatkowe w R. i K. kierowane wezwania nie były odbierane. Z informacji uzyskanej z Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. na zapytanie organu prowadzącego postępowanie w sprawie wynikało, że firma D. nie dysponuje żadnymi dokumentami źródłowymi za październik 2002 r.. Ze złożonego oświadczenia R.K wynikało ,że dokumenty zaginęły w niewyjaśnionych dla niego okolicznościach. Przed organem podatkowym w C. pod odpowiedzialnością karną złożył oświadczenie z którego wynikało także , iż zarejestrowana na jego nazwisko działalność nie była faktycznie prowadzona przez niego, lecz na zlecenie bliżej nie określonych osób trzecich. Nie był w stanie określić, od kogo był nabywany olej napędowy oraz komu sprzedawany, gdyż nie uczestniczył w transakcjach. Podobnie jak w odniesieniu do dwóch poprzednich firm tj. B. oraz C. organ odmówił stronie prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach D., przyjmując jako podstawę prawną § 48 ust 4 pkt 2 cytowanego Rozporządzenia ( brak potwierdzenia faktury kopią u sprzedawcy). Jeśli chodzi o transakcje zakupu paliwa w firmie E. w oparciu o informacje uzyskane z [...] Urzędu Skarbowego w C. organ ustalił ,że pomimo prób nawiązania kontaktu z S.G. , kontroli nie przeprowadzono , z uwagi na to ,że przebywa on za granica , a prowadzona działalność została zlikwidowana 18 listopada 2002 r. Tym samym organ stwierdził ,że brak jest możliwości potwierdzenia dokonanych transakcji. W oparciu o poczynione ustalenia organ podatkowy stwierdził dalej, że wskazane nieprawidłowości skutkowały naruszeniem art. 27 ust 4 ustawy o VAT w zakresie prowadzenia wymaganej ewidencji . Następstwem tego było nieprawidłowe określenie zobowiązania podatkowego w miejsce wykazanej nadwyżki do przeniesienia a strona powinna była wyliczyć zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie do urzędu w prawidłowej wysokości. Mając powyższe na uwadze organ wydaną decyzją określił stronie zobowiązanie podatkowe w kwocie 79.146 zł przyjmując ,że jest to kwota podatku naliczonego zawarta w fakturach wystawionych przez firmy , które nie dysponują ich kopiami , i o kwotę tą nastąpiło zawyżenie podatku naliczonego. Wniesione do protokołu kontroli uwagi pełnomocnika podatnika zostały rozpatrzone w piśmie organu z 13 października 2003 r. ( zawierały one wnioski o przesłuchanie w charakterze świadków S.Z., R.K. , A.G. oraz P.D.). W wyniku złożonego odwołanie przez pełnomocnika M. W. właścicielki firmy A., od wskazanej decyzji urzędu skarbowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w dniu [...] r. uchylił zaskarżone orzeczenie , uznając , że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części w odniesieniu do zakupu paliwa przez kontrahenta strony – FHU E. , jak i działalności PHU D.. W uzasadnieniu wskazano ,że materiał dowodowy w szczególności dotyczący firmy E. jest niewystarczający do oceny zapadłego rozstrzygnięcia, cytując dowody zgromadzone w tym zakresie przez organ pierwszej instancji ( str. 4 decyzji ). Formułując wytyczne dla urzędu skarbowego wskazano na konieczność poczynienia ustaleń istotnych w odniesieniu do okoliczności faktycznych zawartych transakcji między E. a stroną , jak również uzupełnienie materiału odnośnie firmy M. o informacje dotyczące wystawianych faktur , sygnowanych nazwą tej firmy. W następstwie podjętych czynności uzyskano informację z organu podatkowego w Cz., datowaną 15 lipca 2004 r. w odniesieniu do firmy E. , z której wynikało ,że nie można nawiązać kontaktu z S. G. - nie zgłasza się na wezwania, wskazana siedziba firmy to lokal mieszkalny, nie stwierdzono składowisk czy magazynów ani warunków do składowania materiałów ropopochodnych . Podobnie tenże urząd skarbowy w C. pismem z dnia 11.08.2004 r. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. ,że również czynności prowadzone wobec R. K. "M." nie przyniosły efektu . Pod wskazanym adresem nie przebywa, nie podejmuje kierowanej korespondencji. Pismem z dnia 10.09.2004 r. Prokuratury Okręgowej w C. ( k.247 akt adm.) organ podatkowy prowadzący postępowanie został powiadomiony ,że R. K. "M." jest jednym z kilkudziesięciu podmiotów gospodarczych będących przedmiotem prowadzonego postępowania przez prokuraturę , a z dotychczasowych ustaleń wynika ,że zachodzi uzasadnione podejrzenie ,że działalność tych podmiotów polegała na wprowadzaniu na dużą skalę do obrotu paliw płynnych, a następnie obrót ten był "legalizowany " poprzez fikcyjny obrót fakturowy (...) . Podkreślono , przy tym ,że nie zdołano przesłuchać K. , jak również , iż nie zabezpieczono dokumentacji finansowo- księgowej jego firmy. Zdołano pozyskać jedynie dokumentację tej firmy od podmiotów gospodarczych - nabywców paliwa od M. . Na okoliczność sprzedaży paliwa stronie przez C.A. G. pełnomocnik złożył kserokopie dokumentacji uzyskanej z prowadzonego postępowania karnego Sądu Rejonowego w K. w sprawie [...]. Kolejnym pismem z dnia 11.04.2005 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. poinformował organ podatkowy prowadzący postępowanie w sprawie , że z informacji uzyskanej z Prokuratury Okręgowej w C. zawartej w piśmie skierowanym do tego urzędu z dnia 31.03.2005 r. wynika ,że osoby na które zostały zarejestrowane firmy M. – R. K. oraz E. S. G. działały w zorganizowanej grupie przestępczej a zarejestrowane firmy wykorzystywane były do legalizowania wprowadzanego do obrotu paliwa pochodzącego z nielegalnych źródeł. W dniu 14.04.2005 r. pełnomocnik strony wniósł o załączenie do akt sprawy wyroku z 14.02.2005 r. Sądu Rejonowego w K. , na okoliczność ,że A B. działając w imieniu i za firmę C.A.G. sprzedał stronie paliwo. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy pozyskany w trakcie realizowania wytycznych organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. ( opisany wyżej ) decyzją z dnia [...] r. ponownie określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za październik 2002 r., w tej samej wysokości. W uzasadnieniu decyzji przytoczono w całości argumentacją z poprzedniej decyzji uzupełniając ją o niżej wskazane okoliczności: Uznano bowiem ,że prowadzenie przez A. B. przestępczej działalności w zakresie obrotu paliwem pod szyldem C.. oznaczało ,że nie był on w posiadaniu paliwa a zatem nie mógł on przenieść jego własności na kontrahenta – firmę A.. To zdaniem organu uprawnia do stwierdzenia ,że posiadane przez stronę faktury nie dokumentują czynności , które zostały dokonane , konsekwencją czego jest to ,że nie przysługuje stronie prawo odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego zgodnie z § 48 ust 4 pkt 5 lit a Rozporządzenia. Nadto, G. przyznał ,że nie prowadził działalności gospodarczej, a za określoną kwotę pieniędzy podpisywał i składał deklaracje VAT 7. Organ I instancji powołał się nadto , na treść pism otrzymanych z [...] Urzędu Skarbowego w C. oraz Prokuratury Okręgowej w C. , z których jak wskazał jednoznacznie wynika ,że "Zgodnie z dotychczasowymi ustaleniami zachodzi uzasadnione podejrzenie ,ze działalność M. oraz E. polegała na wprowadzaniu do obrotu na dużą skalę paliw płynnych oraz ich legalizowanie poprzez fikcyjny obrót fakturowy". Te ustalenie zdaniem organu stanowią o tym , że faktury otrzymane przez stronę z wymienionych 4 firm dokumentują transakcje , które nie zostały dokonane. Powołując się na § 48 ust 4 pkt 5 lit a Rozporządzenia odmówiono podatniczce prawa odliczenia podatku naliczonego wskazanego w fakturach zakupu paliwa wystawionych przez w/w podmioty. Wskazując na przepis art. 10 ust 2 ustawy o VAT określono stronie zobowiązanie podatkowe w należnej wysokości za październik 2002 r. W odwołaniu od tej decyzji powołując się na naruszenia art. 120 w zw. z 194 § 1 i § 2 OP zakwestionowano zgromadzony materiał dowodowy pochodzący z innych postępowań oraz sporządzony przez inny organ podatkowy poprzez przyjęcie ,że są to dokumenty urzędowe, naruszenie art. 122 § 1 w zw. z art. 187 § 1 OP poprzez nie zebranie wszystkich dowodów i ich właściwe rozpatrzenie, naruszenie art. 191 i 192 OP poprzez przyjęcie ,że zgromadzone dowody w innym postępowaniu są wystarczające dla uznania danej okoliczności za udowodniona w sytuacji kiedy strona nie brała czynnego w nich udziału , wreszcie podniesiono zarzut naruszenia art. 19 ust 1 ustawy o VAT poprzez odmowę dokonania przez stronę odliczenia podatku VAT naliczonego , zawartego w fakturach zakupu , odnotowanych w urządzeniach księgowych podatnika, a także naruszenie § 48 ust 4 pkt 5 lit a Rozporządzenia wobec nie podania , które z posiadanych przez organ dowodów stanowią o potwierdzeniu tezy ,że opisane w fakturach transakcje nie zostały dokonane. W uzasadnieniu wskazano ,że pomimo jednoznacznych wytycznych organu II instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego ich nie wykonał – nie wyjaśniono okoliczności przeprowadzenia transakcji z E. oraz M.. Nie przedstawiono żadnych innych dowodów oprócz posiadanych wcześniej mogących świadczyć o tym ,że transakcje z tymi firmami nie zostały przeprowadzone. Jedynie poinformowano o treści pism z Prokuratury w C., że wobec M. zachodzi uzasadnione podejrzenia ,że prowadziła nielegalną działalność obrotu paliwem. Podkreślono, że posiadane podejrzenia nie mogą stanowić o pozbawieniu prawa , zagwarantowanego przez przepisy. Zarzucono ,że całe postępowanie w zakresie ustalenia okoliczności zawarcia transakcji z M. sprowadziło się do zaczerpnięcia informacji z prokuratury. Nie wykazano żadnej aktywności w poszukiwaniu dowodów. Pełnomocnik nie zgodził się z takim rozumowaniem organu , który z faktu niemożliwości dokonania kontroli u dostawcy paliwa ( firma E. ) wyciąga negatywne dla strony wnioski w postaci odmowy prawa odliczenia podatku naliczonego zawartego w wystawionych przez takiego kontrahenta fakturach VAT. Kwestionując zeznania S.Z., który wskazał ,że nie prowadził działalności w zakresie obrotu paliwem pełnomocnik stwierdził ,że w ten sposób realizował on korzystną dla niego linię obrony chcąc uniknąć negatywnych skutków finansowych. Podniósł ,że organ dysponuje jedynie przesłuchaniami tej osoby w charakterze strony a nie świadka, a to dyskwalifikuje te zeznania . Wskazując na wyrok karny wydany wobec A.B. przez Sąd Rejonowy w K. wywiedziono ,że wynika z niego , iż G. prowadził działalność w zakresie obrotu paliwami wspólne i w porozumieniu ze skazanym. W ocenie strony ustalenia tego wyroku są jednoznaczne , potwierdzają ,że A. zakupiła od C. znaczne ilości paliwa , a ignorowanie tego wyroku jest naruszeniem art. 194 OP, jako dokumentu urzędowego. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie podzielając zarzutów odwołania utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego B.. Odnosząc się do postawionych zarzutów organ odwoławczy podtrzymał ustalenia organu pierwszej instancji. Odnosząc się do kwestii nie przeprowadzenia czynności wobec E. S.G. z uwagi brak możliwości nawiązania z nim kontaktu stwierdzono ,że zachowanie S.G. polegające na unikaniu kontaktu ma na celu nie dopuszczenie do zweryfikowania danych wykazanych w deklaracji VAT 7 za październik 2002 r. . Powołano się na treść pisma Prokuratury Okręgowej w C., z którego wynika ,ze M. i E. to firmy , które wprowadzały do obrotu paliwo niewiadomego pochodzenia a następnie poprzez system fikcyjnych faktur obrót ten legalizowały. Podkreślono, ze wskazaniem na art. 19 ustawy o VAT oraz z powołaniem się na utrwalone orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego ( bez podania orzeczeń), że nabywca towarów i usług może potrącić tylko podatek uiszczony przez zbywcę . Odwołano się także do orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego z 16 czerwca 1998 r. sygn. U 9/97 oraz z dnia 11 grudnia 2001 r. sygn. SK 16/2000 wywodząc ,że zaskarżone przepisy wykonawcze uznano za konstytucyjne a Minister ma prawo kształtować elementy podatku jeśli nie zmieniają one jego konstrukcji. Organ odwoławczy wskazał na regulacje art. 32 ust 1 i 2 ustawy o VAT oraz § 34 Rozporządzenia mówiące o dokumentowaniu fakturami zawieranych transakcji i ich elementy. Przyznając, że kontrahenci podatniczki byli zarejestrowanymi podmiotami, nie mogli jednak, jak wykazało postępowanie dowodowe dokonać czynności udokumentowanych fakturami firmowanymi nazwą tych firm. Brak było bowiem dowodów, że byli w legalnym posiadani zbywanych towarów. Tym samym zasadne było zdaniem organu odwoławczego oparcie się na regulacji § 48 ust 4 pkt 5 lit a Rozporządzenia, jako odmowy prawa do odliczenia wykazanego w takich fakturach podatku naliczonego. Powołano się na wyrok WSA w Ł. z 25 listopada 2004 r. sygn. akt I SA/Łd 744/04 . W ocenie organu zgromadzony materiał dowodowy potwierdził, że wskazani nie dokonywali sprzedaży paliwa podatniczce. Przy czym za zajętym stanowiskiem wobec firmy E. przemawia to ,że siedziba znajdowała się w bloku wielorodzinnym , a za niewiarygodną uznano sytuację ,że przedsiębiorca , którego obroty w jednym miesiącu przekraczały kwotę czterech milionów złotych , znika bez podania miejsca pobytu i bez możliwości ustalenia tego miejsca. Podkreślono ,że organy podatkowe nie kwestionują faktu, że podatniczka faktycznie weszła w fizyczne posiadanie towaru z innych nieujawnionych źródeł, w drodze innych nieudokumentowanych transakcji. Odnosząc się do zarzutu odwołania polegającego na oparcia stanowisko organu na zeznaniach S.Z., co miało naruszać art.120 OP i 194 §1 i 2 OP podniesiono, że podatnik przesłuchiwany bez względu na to czy w charakterze strony, czy w charakterze świadka, złożyłby takie same zeznania. Odwołano się do regulacji art. 181 OP oraz 194 § 1 OP wskazując ,że Ordynacja podatkowa przyznaje dokumentom urzędowym zwiększoną moc dowodową. Nakazuje organom podatkowym uznać za udowodnione to co wynika z treści dokumentu. Organ podatkowy jest więc związany jego treścią i nie może swobodnie oceniać tej treści, ani kwestionować zawartych w nim informacji bez przeprowadzenia przeciwdowodu. Odnosząc się do zarzutów formułowanych wobec firmy C. podniesiono ,że wobec tego podmiotu i zobowiązań podatniczki za wrzesień 2002 r. wypowiadał się już WSA w Ł. w sprawie sygn. akt [...]. Za niezasadne uznano także zarzuty dotyczące kolejnego kontrahenta tj. firmy M. – R. K.. Organ przytoczył treść jego wyjaśnień zawartych w oświadczeniu , z których wynikało ,iż zarejestrowana na jego nazwisko działalność nie była faktycznie prowadzona przez niego, lecz na zlecenie bliżej nie określonych osób trzecich. Jedyne czynności jakie wykonywał w związku z zarejestrowaną na niego firmą było podpisywanie przelewów w banku, i nic mu nie jest niewiadome o transakcjach związanych z paliwem ponieważ nie uczestniczył osobiście przy transakcjach związanych zarówno z zakupem jak i sprzedażą paliwa. Na fakt nielegalnego obrotu paliwem przez ten podmiot zdaniem organu wskazują także informacje uzyskane z Prokuratury Okręgowej w C. mówiące o przestępczej działalności właściciela M. . Te okoliczności zdaniem organu uprawniały organ I instancji do pozbawienia strony prawa odliczenia podatku naliczonego z posiadanych faktur od tej firmy. Zarzuty odwołania uznano zatem za niezasadne. Odpowiadając na zarzuty skierowane wobec braku poczynienia przez organ ustaleń wobec firmy E. i poprzestanie na wystąpieniu do prokuratury , organ odwoławczy stwierdził ,że organ pierwszej instancji podejmował wszelkie możliwe działania, zgodnie z zasadami postępowania, które prowadziły do pełnego wyjaśnienia sprawy a fakt występowania trudności w skontaktowaniu się z właścicielem firmy PHU "E.", był niezależny od organu podatkowego, który był zobowiązany zgromadzić cały materiał dowodowy w sprawie. Co istotne , iż organ pierwszej instancji ustalił, że właściciel firmy PHU "E." - S.G., działał w zorganizowanej grupie przestępczej, a firma wykorzystywana była do legalizowania wprowadzonego do obrotu paliwa, pochodzącego z nielegalnych źródeł. Tym samym zaakceptowano stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji w odniesieniu do tego podmiotu, pozbawiające podatniczkę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur zakupu wystawionych przez PHU "E.", a zarzuty w tym zakresie uznano za nieuzasadnione. Powołując się na treść przytoczonych art. 181 i 194 § 1 OP w kontekście zarzutu oparcia się przez organ pierwszej instancji na dokumentach sporządzonych przez prokuraturę oraz Urząd Kontroli Skarbowej w W. , stanowisko podatnika uznano również za bezzasadne. W ocenie organu odwoławczego nie uchybiono art. 122 i 187 § 1 OP . Sprawę wyjaśniono wnikliwie , wszechstronnie i rozpatrzono obiektywnie. W kwestii naruszeń prawa materialnego podniesionych przez pełnomocnika strony wskazano ,że organ pierwszej instancji szczegółowo uzasadnił dlaczego zastosował § 48 ust 4 pkt 5 lit a Rozporządzenia , a następnie odmówił podatniczce prawa do zastosowania art. 19 ust 1 ustawy o VAT . Posiadany odmienny pogląd na ten temat przez stronę nie świadczy o naruszeniu wskazanych przepisów. Tym samym organ odwoławczy podtrzymał zaskarżone odwołaniem rozstrzygniecie. W dniu 10 października 2005 r. pełnomocnik strony wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono : I. naruszenie przepisów procedury dotyczących prowadzonego postępowania: 1. art. 120, w związku z art. 194 § 1 i 2 ww. ustawy, poprzez niewłaściwą interpretację i wykładnię tego ostatniego przepisu i przyjęcie, że protokół przesłuchania strony lub świadka sporządzony przez inny organ podatkowy w innym postępowaniu podatkowym, wykorzystany w trakcie tegoż postępowania i dla jego potrzeb, załączony następnie, w formie kserokopii do prowadzonego wobec strony postępowania podatkowego, jest dokumentem urzędowym, sporządzonym w formie określonej przepisami prawa przez powołany do tego organ władzy publicznej i zawiera treści urzędowo stwierdzone 2. art. 122 § 1, w związku z: a) art. 187 § 1 poprzez uchylanie się przez organ podatkowy od obowiązku zebrania wszelkich możliwych do uzyskania dowodów mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego zebranego materiału dowodowego, a następnie wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie kompletny materiał dowodowy dotyczący ustalenia stanu faktycznego dokonanych transakcji, na które zostały wystawione faktury zakwestionowane przez organ podatkowy; b) art. 191 i art. 192 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, że materiał dowodowy, zebrany w innej sprawie (inne postępowanie podatkowe i inny organ podatkowy) załączony do akt prowadzonego postępowania, jest dostateczną przesłanka do uznania, że dana okoliczność utrwalona i wymieniona w załączonym w formie kserokopii protokole, została w sposób wystarczający udokumentowana dla potrzeb prowadzonego postępowania, pomimo tego, że strona nie miała możliwości wypowiedzenia się do tak przeprowadzonego dowodu, nie brała czynnego udziału w przeprowadzeniu tego dowodu, jak również nie była poinformowana o miejscu i czasie jego dokonania; c) art. 191 poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała w niniejszej sprawie cechy oceny dowolnej, co związane jest z zastępowaniem braków w zakresie ustalenia stanu faktycznego dowolnymi wnioskami formułowanymi przez organ; 3. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego oraz brak dbałości o bezstronność rozstrzygnięcia i dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych j prawnych aspektów sprawy; 4. art. 180 OP poprzez nie przeprowadzenie dowodów niezbędnych celem wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy a także dowodów z zeznań świadków w sytuacji gdy przedmiotem dowodu byłyby okoliczności mające znaczenie dla sprawy 5. art. 180 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie wniosku strony o przesłuchanie kontrahenta w toku postępowania, które to uchybienie miało istotne znaczenie szczególnie dla ustalenia czy faktycznie miała miejsce sprzedaż na rzecz mojej mocodawczym, który to fakt jest kwestionowany przez organ, - które to naruszenia wymienione w punkcie od 1 do 5 miały istotny wpływ na treść i wynik dokonanego rozstrzygnięcia. 6. art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, w ten sposób, że organ podatkowy prowadzący postępowanie nie realizuje wskazówek organu odwoławczego, zawartych w decyzji tegoż organu z dnia [...]., który nakazał przeprowadzenie niezbędnych czynności procesowych i uzupełnienie materiału dowodowego, o ustalenia istotne dla sprawy, w szczególności dotyczące zakupu paliwa od PPHU" M." i FHU "E.", a którymi to wskazówkami i poleceniami organ podatkowy był związany. II. naruszenie prawa materialnego: 1. art. 19 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług poprzez odmowę uznania podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zawartego w fakturach zakupu, ujętych w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb ww. podatku z naruszeniem nw. przepisów: § 48 ust.4 pkt 5 lit. a rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27 póz. 268 z 2002 r.), polegające na tym, że czynności wykazane w fakturach, wystawionych przez firmę C. A. G., B. S. Z, "M." R. K., PHU "E." S. G. zostały uznane przez organ podatkowy jako niedokonane przy czym nie podano jakie dowody są w posiadaniu organu na potwierdzenie tak przyjętego stanu faktycznego. W uzasadnieniu skargi podtrzymano dotychczasową argumentację reprezentowaną w trakcie postępowania przed organami podatkowymi. W jej uzupełnieniu wskazano na fakt nie wykonania wytycznych organu odwoławczego, który skasował wydaną po raz pierwszy decyzję organu pierwszej instancji, co oznacza ,że organ odwoławczy orzekał tak naprawdę na podstawie tego samego materiału dowodowego, dochodząc do zgoła odmiennych wniosków. A to oznacza ,że nie wyjaśniono okoliczności dotyczących zawartych przez stronę transakcji zakupu paliwa. Ze szczególnym uwypukleniem podniesiono brak wszechstronnego i wyczerpującego zbadania stanu faktycznego. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wyartykułowano ,że wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o ustalenia poczynione w sprawie o dane zebrane przed rozpoczęciem postępowania podatkowego narusza podstawowe zasady prowadzenia postępowania podatkowego, a w szczególności art. 120, art. 121 § 1 art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Odstąpienie od przesłuchania świadków naruszyło zdaniem skarżącego podstawową zasadę - prawdy materialnej .Uchybiono zasadom bezstronności tworząc stan faktyczny wygodny dla organu, interpretując okoliczności niejasne na niekorzyść strony. Wnioski oparto na domniemaniach i informacjach otrzymanych od innych organów. W sposób niezwykle jaskrawy podniesiono nie wyjaśnienie transakcji zawartych z E. i M. , istotnych z punktu widzenia oceny prawdziwości dokonanych z tymi firmami transakcji, bez której, jak wywodził rozstrzygając w sprawie po raz pierwszy organa odwoławczy, nie jest możliwe ustalenie czy strona miała prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w posiadanych fakturach wystawionych przez te podmioty. Zanegowano zasadność powołania się na przepis § 48 ust 4 pkt 5 lit a Rozporządzenia jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia gdyż w ocenie skarżącego przepis powołanego wyżej rozporządzenia, dotyczy przypadków, gdy faktury dokumentują fikcyjny zakup (zakup, który nie miał miejsca), nie dotyczy natomiast sytuacji, gdy sprzedaż w rzeczywistości miała miejsce. Podkreślono ,że brak możliwości przeprowadzenia kontroli u G. nie może stanowić podstawy do stwierdzenia odmowy prawa dokonania pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony przez tego kontrahenta. Nie stanowi o tym przebywanie przez G. poza miejscem zamieszkania czy prowadzenia działalności gospodarczej. Z faktów tych nie są uprawnione oceny , iż poprzez takie zachowanie tenże przedsiębiorca nie chce dopuścić do zweryfikowania danych wynikających ze składanych deklaracji VAT 7 . Odnosząc się do podjętych przez organ podatkowy ustaleń wobec M. skarżący uznał za niewystarczające oparcie ich na wnioskach prokuratury , co do poczynienia ich na podstawie "dotychczasowych ustaleń istnienia uzasadnionego podejrzenia prowadzenia działalności przestępczej" . Zarzucono brak wyjaśnienia pojęć " legalizowania wprowadzonego do obrotu paliwa" oraz definicji " nielegalnych źródeł ". Te sformułowania są nieadekwatne do przypadku firmy E. albowiem nie przeprowadzono żadnej kontroli tego podmiotu, nie uzyskano żadnego wyroku wydanego w postępowaniu karnym , który potwierdziłby prowadzenia takiego procederu. Nie do przyjęcia są zatem tezy z uzasadnienia zaskarżonej decyzji , iż skoro nie można potwierdzić transakcji zawartych z tym kontrahentem pomimo ,że złożył on deklaracje VAT 7 za 10.2002 r. wykazując w niej znaczny podatek to tym samym przyjąć należy, że transakcje te nie zostały dokonane i wystawione w ich wykonaniu faktury nie dokumentowały sprzedaży. Są to w ocenie strony wnioski gołosłowne. Dla wyprowadzenia tak zasadniczych wniosków nie jest wystarczające w ocenie strony oparcie się jedynie na " uzasadnionych podejrzeniach ". W odniesieniu do kontrahenta S.Z. zarzucono ,że oparto ustalenia z jego przesłuchań w charakterze strony a nie świadka, co oznacza ,że może on realizować bezkarnie korzystną dla siebie linię obrony. Przyznanie zeznaniom strony równorzędnej, lub większej mocy dowodowej z dowodami z dokumentów, umożliwia dokonywanie wielu nadużyć podatkowych ze szkodą dla podatnika. Dokumenty sporządzone w innym postępowaniu przez inny organ, a załączone do niniejszej sprawy stanowią naruszenie art. 120 w związku z art. 194 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa. W odniesieniu do firmy C. A. G. zarzucono brak dociekań czy dokonywano sprzedaży na rzecz strony, natomiast treść wydanego wyroku skazującego wobec A. B. dowodzi ,że wskazany G. działał z nim wspólnie i w porozumieniu w zakresie obrotu paliwami, a M. W. stała się ofiarą tej działalności przestępczej. Te fakty pokazują zdaniem strony ,że skarżąca dokonała zakupu paliwa od C.. Skoro wyrok karny jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 OP to wynikające z niego treści wiążą organ podatkowy a te wskazują ,że dostawy paliwa zostały fizyczne dokonane. Za nieuprawnioną uznano tezę uzasadnienia ,że podstawą odliczenia podatku naliczonego jest jego uprzednie uregulowanie przez sprzedawcę. Stanowią o tym liczne wyroki NSA. Podobnie jak niezasadne jest twierdzenie o uzależnieniu prawa do odliczenia podatku od złożenia deklaracji. W odpowiedzi na skargę podtrzymano dotychczasowe stanowisko. 9 lutego 2006 r. strona złożyła pismo procesowe – uzupełnienie skargi, załączając kserokopie protokołu z kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w firmie strony także decyzji określającej zobowiązanie w podatku VAT za wrzesień 2002 r. oraz kserokopię przesłuchania S. G. w dniu 22.11.2005 r. w areszcie śledczym. W dniu 11 października 2007 r. sąd zawiesił postępowanie na zgodny wniosek stron na podstawie art. 126 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. ) dalej "ppsa" wobec złożonych przez skarżącego skarg kasacyjnych, od rozpoznania których zależało rozstrzygniecie w przedmiotowej sprawie. Dnia 23 listopada 2007 r. strona złożyła kolejne uzupełnienie skargi załączając protokoły przesłuchań Z., C. oraz G.. W dniu 25 maja 2010 r. sąd podjął zawieszone postępowanie. 14 lipca 2010 r. organ odwoławczy w piśmie procesowym wyraził swoje uwagi wobec kolejnych złożonych przez stronę uzupełnień skargi , na które odpowiedziała strona w piśmie z 8.09.2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył , co następuje: Skarga okazała się zasadna choć nie ze wszystkich powodów w niej wskazanych. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.). Zgodnie zaś z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej "ppsa", sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy z rozumieniu tego przepisu są zarówno akta sądowe, jak i przedstawione sądowi administracyjnemu akta administracyjne (podatkowe). Zakres rozpoznania sprawy przez sąd administracyjny jest kształtowany w oparciu o materiał faktyczny i dowodowy, który legł u podstaw wydania zaskarżonego aktu administracyjnego i znajduje się w nadesłanych przez organ aktach sprawy. Zadaniem sądu administracyjnego jest w rezultacie ustalenie, czy zabrany w postępowaniu administracyjnym (podatkowym) i znajdujący się w przedstawionych sądowi aktach sprawy materiał dowodowy jest pełny, czy został prawidłowo oceniony i czy jest wystarczający do wydania aktu administracyjnego. Sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną (tak NSA w wyroku z dnia 9 września 2005r., sygn. akt FSK 1925/04 - Lex nr 173085 oraz w wyroku NSA z 23 stycznia 2007 r. II FSK 72/06 ) . Należy także mieć na uwadze to, że zgodnie z art. 134 ppsa sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną , co oznacza, że skutkiem wniesienia skargi jest kompleksowa kontrola sądowa legalności decyzji administracyjnej. Istotą sporu pomiędzy skarżącą a organami podatkowymi jest to, czy faktury wystawione przez firmy B., C., M. i E. w październiku 2002r., na podstawie których podatniczka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a więc stanowią tzw. "puste faktury" dokumentujące fikcyjne czynności – czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi. W rozpatrywanym środku zaskarżenia sformułowano zarzuty naruszenia zarówno prawa materialnego jak i przepisów postępowania. W sytuacji gdy autor skargi zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez organ przepis prawa materialnego (zob. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, Zakamycze 2006, s. 425 i powołane tam orzeczenia). W ocenie sądu zgromadzone w sprawie dowody w aktach sprawy nie dają jednakże podstawy do takich jednoznacznych wniosków do jakich doszedł organ w odniesieniu do kontrahentów podatniczki. W ramach przebiegu postępowania podatkowego najistotniejsza rolę pełni zasada prawdy materialnej i powiązana z nią zasada oficjalności postępowania ( art. 122 i art. 187 § 1 OP ). Z regulacji tych wynika, że obowiązkiem organu jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym , a jeśli okaże się to niemożliwe dokonanie ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego , przy czym owe zbliżenie dopuszczalne jest w sytuacji wystąpienia przesłanek uzasadniających oszacowanie podstawy opodatkowania. Zgodnie z przepisem art. 122 OP stan faktyczny powinien być wyjaśniony dokładnie a nie pobieżnie. Dodać należy ,że co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie poprzez dążenie do ustalenie istotnych dla sprawy okoliczności. Stosownie do art., 187 § 1 OP statuującego zasadę oficjalności postępowania dowodowego na organ prowadzący postępowanie nałożono obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W procesie ustalania prawdy materialnej gwarancją prawidłowości kształtowania przez organ stanu faktycznego jest umożliwienie stronie czynnego udziału ( art. 123 § 1 OP ) w toczącym się postępowaniu i wpływania poprzez podejmowane działania na jego przebieg, efektem którego jest lub ma być prawidłowo ustalony stan faktyczny . W procesie dochodzenia do prawdy obiektywnej w Ordynacji podatkowej wprowadzono koncepcję otwartego postępowania dowodowego ( art. 180 § 1 OP ) zezwalając na dopuszczenie jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Katalog środków dowodowych ( nie zamknięty ) opisuje art. 181 OP a wśród nich wymienia materiały zgromadzone także w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego ( nie tylko przed sądem ) albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wreszcie, co istotne dla poniższych rozważań jest to ,że środkiem dowodowym o szczególnej właściwości jest dokument urzędowy ( art. 194 § 1 i § 2 OP ) , zaświadczając o tym , co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Z dowodów tych wynika, że organ podatkowy jest związany normatywną oceną dokumentu urzędowego, co oznacza ,że nie może swobodnie oceniać jego treści. A zatem, zasada swobodnej oceny dowodów określona w art. 191 OP jest w takich sytuacjach wyłączona. Domniemanie zgodności z prawdą , a więc to co wynika z takiego dokumentu - jego treść jest zgodna z prawdą oznacza ,że dochodzi do łamania zasady swobodnej oceny dowodów i to z pominięciem zasad logiki, doświadczenia życiowego, praktyki gospodarczej, etc. ( zob. A.Hanusz . Dowód z dokumentu w postępowaniu podatkowym , Poznań 2003 ) . Dowody zgromadzone przez organ prowadzący postępowanie, w oparciu o które ustalony jest stan faktyczny podlegają swobodnej ocenie dowodów , co oznacza , że organ nie jest skrępowany żadnymi regułami i dokonuje oceny w sposób swobodny , na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym . Przy czym ocena ta powinna być zgodna z wymogami wiedzy , doświadczenia i logiki. Konsekwencją tego, że zakres oceny materiału dowodowego po myśli art. 191 OP odnosi się wyłącznie do dowodów , które zostały przeprowadzone w toku prowadzonego postępowania , jest związanie organu w procesie wydawania decyzji zakresem i treścią przeprowadzonych przez siebie dowodów. Wobec tego jak twierdzi A. Hanusz ( Podmiotowy charakter zasady zupełności postępowania podatkowego, Przegląd sądowy 2004 / 10 / 12 ) podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego organ podatkowy nie może budować na podstawie dowodów uzyskanych w innym postępowaniu, prowadzonym przez inny organ i w odniesieniu do innego podatnika. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy przede wszystkim podnieść należy, że nie jest uprawniona teza organu odwoławczego ,który traktuje pozyskane zeznania kontrahentów skarżącej z innych postępowań jako obdarzone szczególną zwiększoną mocą , przywołując na tą okoliczność unormowanie art. 194 § 1 OP. Wyrazem tego stanowiska jest stwierdzenie zawarte na str. 8 zaskarżonej decyzji gdzie podano , iż . "Organ podatkowy jest więc związany jego treścią ( dokumentu urzędowego ) i nie może swobodnie ocenić tej treści ani kwestionować zawartych w nim informacji bez przeprowadzenia przeciwdowodu". Na gruncie art. 180 § 1 OP dowodem są między innymi zeznania świadków złożone także w innym postępowaniu , o czym wcześniej. A zatem, wbrew temu co twierdzi organ zeznania te podlegają swobodnej ocenie tak jak wszystkie inne dowody w sprawie ( zeznania, K. i G. ) . Podzielić w tym miejscu należy pogląd wyrażony w wyroku WSA w Ł. z dnia 27.09.2005 r. sygn. akt I SA/Łd 363/05 z którego wynika ,że protokół z zeznań świadka jest dokumentem urzędowym, o którym mowa w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, jednakże urzędowo potwierdzone jest jedynie to, że zeznania takie zostały złożone, przed jakim organem, kiedy i jakiej treści. Mocy dowodowej dokumentu urzędowego nie można natomiast rozciągać na kwestię wiarygodności zeznań świadka odzwierciedlonych w tym protokole ( por. także wyrok WSA w Ł. z 12.06.2007 r. sygn. I SA/Łd 200/07). W ocenie sądu zeznania stron jak i świadków nigdy nie mogą być uznane za dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 OP. Nie jest również tak jak twierdzi organ , że dla ich obalenia , niezbędne jest przeprowadzenie dowodu przeciwnego (§ 3 art. 194 OP). Powyższe uwagi są o tyle istotne w rozpoznawanej sprawie, że zasadniczymi dowodami w odniesieniu do części transakcji dostaw paliwa , na których oparły poczynione przez siebie ustalenia faktyczne organy podatkowe stały się zeznania kontrahentów gospodarczych skarżącego tj. R. K. Firma M. oraz A. G. C., które nie zostały złożone w toku postępowania podatkowego w niniejszej sprawie lecz w ramach innego postępowania. Fakt ten nie przekreśla ich wartości dowodowej lecz nie było żadnych podstaw ażeby traktować przedmiotowe zeznania złożone do protokołów przesłuchania ( bądź w formie oświadczenia w odniesieniu do R. K. ) jako dokumenty urzędowe. Oznacza to, że należało traktować je tak jak każdy inny dowód w rozumieniu art. 180 § 1 OP oraz 181 OP. oraz ,że nie korzystają ze zwiększonej mocy dowodowej . Wobec tego dla ich obalenia nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia przez stronę dowodu przeciwnego. W konsekwencji wbrew temu co zostało wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dowody te nie są wiążące dla organów , lecz podlegały swobodnej ocenie w ramach zasady swobodnej oceny dowodów. Brak takiej oceny i posłużenie się nieuprawnioną tezą, iż dowody te stanowią dokumenty urzędowe o zwiększonej mocy dowodowej wskazuje jednoznacznie, że złamano reguły procesowe wymienione w art. 191 i art. 194 OP., na skutek czego w istocie dowody te nie zostały w ogóle ocenione. Nie może zatem zyskać akceptacji sądu sytuacja, w której rozstrzygnięcie sprawy jest oparte na dowodzie, który nie został w ogóle poddany ocenie w ramach art. 191 OP. Postępowanie podatkowe, w którym występuje opisana sytuacja jest obarczona poważnym uchybieniem procesowym mogącym mieć zasadniczy wpływ na treść rozstrzygnięcia. Niezależnie od powyższego zgodzić należy się ze skarżącym ,że organ odwoławczy pomimo niewykonania wytycznych przez organ I instancji w kwestii uzupełnienia materiału dowodowego wobec E. i M. ( nie przesłuchano S.G., nie przeprowadzono u niego kontroli a także nie przesłuchano R. K. ) dokonał całkowicie odmiennej oceny zgromadzonych dowodów uznając ,że firmy te nie dokonały transakcji ze skarżącą, co eliminowało możliwość odliczenia podatku naliczonego z wystawionych dla niej faktur dokumentujących otrzymane paliwo. Wydając decyzję uchylającą orzeczenie organu podatkowego pierwszej instancji [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej wyraził wówczas pogląd ,że wobec zgromadzonych wtedy dowodów nie jest możliwa ocena charakteru transakcji pomiędzy podatniczką a firma E.. Podobnie odniesiono się do firmy M. Taka zmienność podejmowanych rozstrzygnięć przy tym samym stanie faktycznym , narusza zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 OP. Zdaniem sądu nie usprawiedliwiają tej zmiany pozyskane dowody w postaci pisma z Prokuratury Okręgowej w C. ( k-247 akt adm. ), z którego treści wynika ,że dotychczasowe ustalenia wskazują ,że zachodzi uzasadnione podejrzenie co do wprowadzania do obrotu na dużą skalę paliw płynnych o składzie niezgodnym z obowiązującymi przepisami a R. K. jest jednym z kilkudziesięciu podmiotów , których działalność pozostaje w związku przedmiotowym z zakresem prowadzonego śledztwa. Po pierwsze, jest to jedynie hipoteza nie zweryfikowana innymi dowodami , po drugie odwołuje się do zdarzenia przyszłego i niepewnego jakim jest przypuszczenie w postaci uzasadnionego podejrzenia. Związanie treścią tego dokumentu przez organ podatkowy jako dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 OP pozwala jedynie stwierdzić ,że prowadzone jest postępowanie karne, na jakim etapie się znajduje i w jakie sprawie oraz przeciwko komu . W żadnym razie nie wynika z niego ,że R. K. , dostawca paliwa dla skarżącej sprzedanego w oparciu o kwestionowane przez organ faktury VAT , nie był jego właścicielem , co mogłoby skutkować odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego. Podobnie, zdaniem sądu, za taką tezą nie przemawia również to ,co zostało zawarte w treści pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. ( k. 301 akt adm. ) . Wynika z niego jedynie to ,że osoby na które zostały zarejestrowane firmy działały w zorganizowanej grupie przestępczej i były wykorzystywane do legalizowania wprowadzonego do obrotu paliwa pochodzącego z nielegalnych źródeł. W części wstępnej cytowanego pisma wskazano na M. R. K. i E. S. G., jednakże nie stwierdzono wprost ,że o te osoby chodzi . Można jedynie przypuszczać, że te osoby miał na myśli autor wskazanego pisma. Zdaniem sądu wynikające z tych pism informacje w żadnej mierze nie stanowią wypełnienia obowiązku poszukiwania dowodów , i nie mogą być tymi, na które wskazywał organ odwoławczy w decyzji z dnia [...] r. kasując decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego . Z dotychczasowych rozważań wynika zatem ,że w stosunku do wskazanych wyżej dwóch podmiotów w ogóle nie poddano ocenie zgromadzone dowody ( protokoły przesłuchania, oświadczenia ) innym natomiast nadano niewłaściwe znaczenie . Nie sposób zatem nie podnieść na tle wskazanych uwag ,że zgodnie z zasadą bezpośredniości organ prowadzący postępowanie winien dążyć do bezpośredniego przesłuchania kontrahentów skarżącej, i postąpić w taki sam sposób jak uczyniono to wobec S.Z. . Obowiązek ten rozciąga się rzecz jasna, na kolejne postępowanie będące następstwem uchylenia zaskarżonej decyzji przez sąd. Pamiętać należy, że sytuacja w tym zakresie mogła ulec zmianie, a przeszkody w przesłuchaniu R. K. oraz S. G., na które organ powoływał się w toku postępowania , mogły ustać. Oznaczałoby to niemożność korzystania z protokołu z wcześniejszego przesłuchania i konieczność bezpośredniego przeprowadzenia tej czynności. Skoro jak twierdzi A.Hanusz (op.cit) "Organ podatkowy nie może [...] uzasadniać swego rozstrzygnięcia brakiem materiału dowodowego ze względu na niedostarczenie go przez podatnika lub brakiem przekonujących argumentów zawartych w materiale dowodowym, przedstawionym przez podatnika" , to tym bardziej niedopuszczalne jest akceptowanie sytuacji kiedy stan ten wywołany jest brakiem zgromadzenia niezbędnych dowodów przez organ podatkowy. Obowiązek bowiem przeprowadzenia całego postępowania i zgromadzenia wszystkich istotnych okoliczności sprawy spoczywa wyłącznie na organie podatkowym, w związku z czym obowiązek ten nie może być przerzucony na stronę z jakimkolwiek uzasadnieniem. W odniesieniu do zakwestionowania przez organy podatkowe odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur zakupu paliwa od S. G. pomijając wskazane już wyżej uchybienia przepisom prawa formalnego , nadto należy stwierdzić, że organy podatkowe nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego. Organ odwoławczy , na podstawie szczątkowych dokumentów , w postaci dysponowania deklaracją VAT 7 za październik 2002 r. , zgłoszeniem likwidacji prowadzonej działalności gospodarczej w dniu 18.11.2002 r. oraz brakiem możliwości przeprowadzenie kontroli w odniesieniu do prowadzonej przez niego działalności, oraz niemożliwością nawiązania z nim kontaktu , a także faktem, iż siedziba firmy mieściła się w bloku wielorodzinnym , jak również wspierając się tym ,że nie zgłasza się on na wezwania, jednoznacznie wskazał ,i przyjął ponad wszelką wątpliwość, że unika on kontaktów z organami nie chcąc dopuścić do zweryfikowania danych zawartych w złożone deklaracji za październik 2002 r. , a to oznacza, że sporządzone przez tą firmę faktury zostały wystawione niezgodnie z obowiązującym prawem, nie dokumentowały sprzedaży będącej przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Stanowisko to jest dowolne. Oparte jest jedynie na domniemaniu faktycznym , nie popartym żadnym sprawdzalnym dowodem. W ocenie sądu nie dołożono niezbędnych starań w celem ustalenie miejsca jego pobytu a następnie doprowadzenia do przesłuchania S. G. , o co wnioskował pośrednio pełnomocnik . Konsekwencje wynikające z zaniechania działania, do którego zobowiązuje organ zasada oficjalności ( art. 187 § 1 OP) i wyprowadzanie z tego negatywnych dla strony skutków prawnych nie mogą oddziaływać w sferze praw i obowiązków strony, pozbawieniem jej prawa do odliczenia podatku naliczonego w otrzymanych od tego podmiotu fakturach VAT . Tym samym sąd przyjął ,że brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w odniesieniu do tego podmiotu uzasadnia zarzut naruszenia art. 122 OP i art.187 § 1 OP. To z kolei wyklucza możliwość dokonania kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Zdaniem Sądu, znajdujące się w aktach sprawy zeznania S. Z. nie mogą także stanowić podstawy do ustalenia w sposób bezsporny, iż czynność sprzedaży paliwa przez jego firmę podatniczce nie miała faktycznie miejsca, a w konsekwencji przyjęcia, że dokonując na podstawie faktur wystawionych przez firmę A. obniżenia podatku należnego o podatek naliczony naruszyła ona art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Poza sporem pozostaje fakt , iż osoba ta został przesłuchana w toczącym się postępowaniu i to z udziałem pełnomocnika strony. Z zeznań złożonych w dniu 7 listopada 2003 r. ( k.24 akt adm. ) wynika , że zna osoby , które podpisywały faktury wystawione przez jego firmę , że byli to jego pracownicy – M. M. przedstawiciel handlowy oraz J. C. - pełnomocnik. Zeznał także , iż w okresie wystawiania faktur dla skarżącej prowadził działalność w zakresie handlu paliwem, przy czym domniemywał ,że olej napędowy był oferowany przez przedstawicieli, dodał ,że nie wie nic o fakcie sprzedaży. Stwierdził ,że zakres udzielonego J. C. pełnomocnictwa pozwalał na dokonywanie wszelkich czynności handlowych. Powyższe zeznania nie pozwalają w sposób nie budzący wątpliwości przyjąć ,że do transakcji obrotu paliwem w firmie B. w rzeczywistości nie dochodziło. Jak słusznie zauważył WSA w Ł. w wyroku z dnia [...] roku, sygn. akt [...] w odniesieniu do działalności tej firmy , organy dokonując ustaleń stanu faktycznego powinny uwzględnić to, że czynności objętych spornymi fakturami w imieniu S. Z. mógł dokonać jego pełnomocnik , którego dokonana czynność prawna w granicach umocowania pociągać mogła za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego ( art. 95 § 2 KC ). A to oznaczać może, iż faktycznie w sposób zgodny z przepisami strona mogła uregulować należności za dostarczony towar sprzedawcy reprezentowanemu przez pełnomocnika, wchodząc w jego posiadanie i , którym firma ta mogła legalnie dysponować. Ten aspekt stanu faktycznego podnoszony przez skarżącą również nie został wyjaśniony w ramach realizowania zasady prawdy materialnej. W tej sytuacji, wobec stwierdzonych uchybień nie można uznać, że stan faktyczny w niniejszej sprawie został ustalony w wystarczającym stopniu. Tym samym nie jest możliwa również ocena, czy jego subsumcja pod zastosowaną przez organ podatkowy podstawę prawną rozstrzygnięcia jest prawidłowa. W związku z tym przedwczesnym byłoby zajmowanie przez Sąd stanowiska w kwestii oceny zaskarżonej decyzji w aspekcie jej zgodności z prawem materialnym. W ponownie prowadzonym postępowaniu należy wyeliminować wskazane błędy, dokonać przekonujących ustaleń co do okoliczności faktycznych, wskazać fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym odmówiono wiarygodności oraz przyczyny, dla których odmówiono im mocy dowodowej. Jak wcześniej wskazano sąd rozstrzyga sprawę na podstawie akt sprawy, oznacza to, że oceny decyzji dokonuje w oparciu o materiały zgromadzone na dzień wydania decyzji – art. 133 ppsa. Tym samym nie była dopuszczalna kontrola zaskarżonej decyzji na podstawie dokumentów przedstawionych w trakcie toczącego się postępowania przed sądem. Niemniej jednak realizując wytyczne sądu dokumenty te mogą być pomocne w dochodzeniu do ustalania rzeczywistych stosunków jakie miały miejsce w przedmiotowej sprawie , mając na uwadze naczelne zadanie jakim jest dojście do prawdy materialnej. Bo tylko jej uzyskanie pozwoli na uznanie ,że prawidłowo dokonano zastosowania normy prawa materialnego jako podstawy nałożenia na podatnika obowiązku podatkowego. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z naruszeniem m. in. art. 121 § 1, 122, 123 § 1, 187 § 1, 188, 191, 194 § 1 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. i 205 § 2, 3 i 5 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 212, poz. 2075). W przedmiocie wykonalności uchylonego aktu orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sz.Ch.