I FSK 220/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 9 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 października 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1077/13 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 lipca 2011 r., nr [...] w przedmiocie uchylenia zaskarżonej decyzji organu I instancji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2002 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 131 i 138-150 akt) 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 października 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1077/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę M. W. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 28 lipca 2011 r. w przedmiocie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2002 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. 1.2. W uzasadnieniu powyższego wyroku sąd pierwszej instancji przedstawił tok postępowania w sprawie, wskazując na kilkakrotne jej rozpatrywanie przez sądy administracyjne. Sąd zaznaczył zwłaszcza, że skarga skarżącej na przedmiotową decyzję została oddalona wyrokiem z dnia 27 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1302/11, orzeczenie to został jednak uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 26 czerwca 2013 r., I FSK 1085/12) w wyniku skargi kasacyjnej skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się z sądem pierwszej instancji co do możliwości zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 2 o.p., zwracając uwagę na pominięte przez ten sąd przepisy przejściowe. Przekazując sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązał go do ustalenia, czy w sprawie zaszły okoliczności wskazujące na wydanie decyzji w warunkach przedawnienia, w tym dokonania analizy możliwości zastosowania art. 70 § 4 o.p. z uwzględnieniem treści przepisów przejściowych. Równocześnie Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska skarżącej w zakresie wykładni art. 70 § 4 o.p., wskazując, że uchylenie decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego nie ma wpływu na moc prawną czynności egzekucyjnych przeprowadzonych na jego podstawie, tj. uchylenie decyzji nie powoduje wyeliminowania jej skutków ex tunc, gdyż taki stan nastąpiłby jedynie wówczas, gdyby decyzję tę uznano za nieważną. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił też, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje, w myśl art. 21 § 1 pkt 1 o.p., z mocy prawa, tj. niezależnie od woli wiedzy i zamiaru jakiegokolwiek podmiotu stosunku prawnopodatkowego. Z tych względów niezależnie od tego, czy podatnik wypełni ciążący na nim obowiązek złożenia deklaracji, z której wynikać będzie wysokość zobowiązania, czy zobowiązanie to zostanie określone decyzją organu podatkowego w innej wysokości, niż wskazał to podatnik, to i decyzja i deklaracja mają charakter wtórny wobec już powstałego zobowiązania. W związku z tym nie można mówić o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa w wyniku samego uchylenia decyzji wymiarowej. W takim przypadku zobowiązanie, do czasu wydania kolejnej decyzji je konkretyzującej, nadal istnieje, tylko w nieskonkretyzowanej wysokości albo w wysokości wynikającej ze złożonej przez podatnika deklaracji. Również decyzja wymiarowa wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy, konkretyzując na nowo zobowiązanie podatkowe, obala domniemanie prawidłowości złożonej przez podatnika deklaracji. 1.3. Rozpatrując ponownie sprawę w obecnie zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji oddalił skargę skarżącej. Odwołując się do wynikającego z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) związania wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny sąd pierwszej instancji zaznaczył, że związanie to dotyczy wykładni art. 70 § 6 o.p. w kontekście możliwości zastosowania tego przepisu do podatkowych stanów faktycznych zaistniałych przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 169, poz. 1387, dalej: ustawa zmieniająca), tj. przed dniem 1 stycznia 2003 r., oraz wykładni art. 70 § 4 o.p. w perspektywie wpływu uchylenia decyzji określającej zobowiązania podatkowe, na podstawie której zastosowano środek egzekucyjny, na skuteczność przerwania biegu terminu przedawnienia. 1.4. Wypełniając wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego co do dalszego postępowania sąd pierwszej instancji zauważył przede wszystkim, że w sprawie nie miał zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p., z powodu analogicznego jak art. 70 § 6 pkt 2 o.p., tj. dlatego, że w momencie powstania zobowiązania podatkowego, którego określenie przez organy jest przedmiotem kontroli sądu w sprawie, art. 70 o.p. nie przewidywał zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego, a wprowadzenie takiej możliwości z dniem 1 stycznia 2003 r. jest mniej korzystne dla skarżącej od zasad obowiązujących przed tym dniem. 1.5. Sąd pierwszej instancji wskazał, że z akt sprawy wynika, iż z uwagi na nieuregulowanie przez skarżącą zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2002 r. organ egzekucyjny wystawił w dniu 19 lipca 2005 r. tytuł wykonawczy, na podstawie którego dokonano zajęć dwóch rachunków bankowych skarżącej oraz zajęcia jej wierzytelności wobec urzędu skarbowego z tytułu nadpłaty w podatku dochodowym. W związku z tym sąd za konieczne uznał dokonanie analizy zmian art. 70 o.p. w zakresie, w jakim przepis ten przewiduje przerwanie biegu terminu przedawnienia z uwagi na zastosowanie środka egzekucyjnego (dokonanie pierwszej czynności egzekucyjnej). W konkluzji swych rozważań w tym względzie sąd wskazał, że ocena, czy w sprawie nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia, winna nastąpić na podstawie art. 70 § 4 o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. W związku z tym sąd pierwszej instancji za zasadne uznał zwrócenie uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2011 r., P 26/10, w którym Trybunał zajmował się zagadnieniem konstytucyjności art. 70 § 4 o.p. we wskazanym brzmieniu. Uznając ten przepis za zgodny z art. 2 Konstytucji RP Trybunał wskazał na kryteria, jakie winny spełniać kolejno stosowane środki egzekucyjne, aby skutecznie przerwać bieg terminu przedawnienia: "Każdorazowe zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony, skutkuje (...) przerwaniem biegu pięcioletniego terminu (...). Należy (...) dodać, że środki egzekucyjne, które przerywają bieg przedawnienia zobowiązań podatkowych muszą być środkami realnymi i prowadzić do zajęcia składników majątkowych pozostających w dyspozycji dłużnika. Ponadto w sytuacji, gdy organ podatkowy stosuje środek egzekucyjny w celu zaspokojenia należności podatkowej, przerywa on bieg przedawnienia jedynie na pięć lat. Do ponownego przerwania biegu przedawnienia konieczne jest zastosowanie kolejnego środka egzekucyjnego, skierowanego do innego składnika majątkowego dłużnika. Jeśli jednak dłużnik nie ma takiego majątku, zobowiązanie podatkowe, choćby niespełnione, wygaśnie". 1.6. Analizując okoliczności sprawy pod kątem przedstawionych rozważań teoretycznych sąd pierwszej instancji wskazał, że gdyby nie nastąpiły żadne zdarzenia zakłócające bieg terminu przedawnienia, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2002 r. przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2007 r. Z akt sprawy wynika jednak, że organ egzekucyjny w drodze zawiadomienia z dnia 26 sierpnia 2005 r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego skarżącej w N. Zawiadomienie wraz z odpisem tytułu wykonawczego doręczone zostało skarżącej w dniu 1 września 2005 r. W dniu 6 czerwca 2007 r. N. przekazał kwotę 184 zł, a w dniu 1 sierpnia 2007 r. kwotę 234 zł. Oznacza to, że bieg terminu przedawnienia został skutecznie przerwany i pięcioletni termin przedawnienia rozpoczął swój bieg z dniem 2 września 2005 r. (gdyby nie nastąpiły kolejne "przerwania" biegu terminu przedawnienia, zakończyłby on swój bieg z dniem 1 września 2010 r.). W drodze zawiadomienia z dnia 2 lipca 2008 r. (doręczonego skarżącej w dniu 7 lipca 2008 r.) organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności skarżącej wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z tytułu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. W wyniku zajęcia wyegzekwowano kwotę 1 607 zł. Tym samym pięcioletni termin przedawnienia ponownie rozpoczął swój bieg w dniu 8 lipca 2008 r. i zakończyłby swój bieg w dniu 7 lipca 2013 r. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ta ostatnia okoliczność jest wystarczająca do stwierdzenia, iż organ odwoławczy był uprawniony do merytorycznego rozpoznania odwołania i wydania w dniu 28 lipca 2011 r. zaskarżonej decyzji. W ocenie sądu organ egzekucyjny zrealizował wzorzec postępowania opisany w motywach wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 26/10 - zastosowane środki egzekucyjne (egzekucja z rachunku bankowego, egzekucja z innych wierzytelności) były realne, tj. doszło do wyegzekwowania kwot pieniężnych, oraz były skierowane do różnych składników majątkowych skarżącej. 1.7. Sąd zwrócił nadto uwagę, że w drodze zawiadomienia z dnia 19 lutego 2009 r. dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego skarżącej w P. W dniu 31 marca 2009 r. bank dokonał częściowej realizacji zajęcia, przekazując kwotę 12 775 zł. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego nie wynika w sposób bezpośredni, kiedy zostało doręczone zawiadomienie skarżącej i bankowi, ponieważ jednak w wyniku tego zawiadomienia doszło do zajęcia i przekazania organowi egzekucyjnemu kwoty pieniężnej, należy przyjąć, że zarówno bankowi (przed dniem 4 marca 2009 r., tj. datą pisma banku stanowiącego odpowiedź na zawiadomienie o zajęciu) i skarżącej (najpóźniej w dniu 31 marca 2009 r., tj. w dniu realizacji zajęcia) zawiadomienie było skutecznie doręczone. Szczegółowe wyjaśnienie tej kwestii nie ma w ocenie sądu znaczenia, bowiem ze względu na zajęcie wierzytelności z tytułu nadpłaty podatku dochodowego zaskarżona decyzja odpowiada prawu. 2. Skarga kasacyjna (k. 155-166) 2.1. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania, a w przypadku nieuwzględnienia skargi kasacyjnej o rozważenie zastosowania art. 208 § 2 p.p.s.a. i odstąpienie od zasądzenia od skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: I. przepisów postępowania które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 151 p.p.s.a., przez oddalenie skargi na skutek błędnego przyjęcia, że zamiast zaliczenia nadpłaty na poczet przedmiotowego zobowiązania możliwe było zajęcie nadpłaty skarżącej w podatku dochodowym na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, które zdaniem sądu przerwało wskazany w art. 70 § 1 o.p. okres przedawnienia zobowiązania, czego w zaskarżanej decyzji nie podnosił odwoławczy, co powoduje także naruszenie przez sąd art. 134 § 1 p.p.s.a. przez zastąpienie organu w merytorycznym rozpatrzeniu sprawy i szukanie argumentów popierających stanowisko organu, co jest wyjściem poza granice skargi; takie działanie sądu prowadzi także do naruszenia art. 134 § 2 p.p.s.a. przez wydanie rozstrzygnięcia na niekorzyść skarżącej; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 tegoż artykułu p.p.s.a., przez pominięcie naruszenia przepisów postępowania, którego dopuściły się organy, tj. naruszenia przepisów procedury dotyczących prowadzonego postępowania i mających istotny wpływ na wynik postępowania, a w szczególności art. 121 § 1 o.p., przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, brak dbałości o bezstronność rozstrzygnięcia i dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy oraz naruszenie niżej wymienionych przepisów prawa podatkowego, a mianowicie: - art. 120 w zw. z art. 233 § 2, art. 208 § 1 i art. 70 § 1 o.p., przez bezpodstawne umocowanie się organu odwoławczego (po uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji) do przekazania przedmiotowej sprawy temu organowi, już po upływie terminu wynikającego z art. 70 § 1 o.p., - art. 70 § 4 o.p., przez bezpodstawne uznanie, że w sprawie (dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2002 r., w której zastosowano środek egzekucyjny na podstawie wcześniejszej decyzji organu pierwszej instancji, wycofanej z obrotu prawnego) przywołany przepis prawa podatkowego może również oznaczać możliwość weryfikacji deklaracji podatniczki i wydanie decyzji w trybie art. 21 § 3 o.p. po upływie terminu przedawnienia; organ odwoławczy, po uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji, swoje prawo do ponownego przekazania sprawy organowi pierwszej instancji próbuje bezpodstawnie wywodzić z zastosowanych środków egzekucyjnych podjętych na podstawie decyzji wycofanej już z obrotu prawnego, chociaż żaden przepis prawa podatkowego nie przewiduje możliwości przerwania biegu terminu do dokonania weryfikacji wymiaru zobowiązania podatkowego dokonanego przez podatnika w trybie art. 21 § 3 o.p.; wskutek upływu okresu z art. 70 § 1 o.p. (upływu terminu przedawnienia) organ podatkowy traci prawo do ewentualnego wydania prawnie skutecznej decyzji wymiarowej, a w sprawie jest bezsporne, że to wyłącznie z winy organu podatkowego nie doszło do zakończenia postępowania podatkowego przez wydanie ostatecznej decyzji, w terminie określonym w art. 70 § 1 o.p., przy czym jedynie podatnik może powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia - takiego uprawnienia nie posiada opieszały i niestaranny organ podatkowy, który nie może czerpać korzyści z faktu, że w terminie przedawnienia nie zdołał wydać ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe; nadto błędnie organ przyjął, że zastosowanie środka egzekucyjnego skierowanego po raz drugi do tego samego składnika majątku spowodowało kolejne przerwanie biegu terminu przedawnienia, podczas gdy ponowne zajęcie rachunku bankowego skarżącej dokonane w drodze zawiadomienia z dnia 19 lutego 2009 r. nie mogło wywołać skutku, o którym mowa w art. 70 § 4 o.p., co spowodowało, że przedawnienie zobowiązania nastąpiło najpóźniej z dniem 1 września 2010 r.; 3) art. 141 § 4 p.p.s.a., przez niewskazanie i nieuzasadnienie w przedmiotowym wyroku, w jaki sposób (przy nieistnieniu zobowiązania w skonkretyzowanej kwocie) z zaistniałych w postępowaniu okoliczności i na podstawie jakich obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa sąd pierwszej instancji wywiódł przeświadczenie o możliwości i dopuszczalności kontynuacji przez organ postępowania podatkowego w celu podważenia samowymiaru skarżącej i określenia zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż wynikająca ze złożonej przez nią deklaracji, po dziesięciu latach od powstania obowiązku podatkowego, w sytuacji, gdy skarżąca nie zna żadnej kwoty podatku, którą miałaby uregulować; II. prawa materialnego, a mianowicie przepisów dotyczących powstawania i wygasania zobowiązań podatkowych, tj.: 1) art. 21 § 3, art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 o.p., przez niewłaściwe i bezpodstawne uznanie, że opisane w art. 70 § 4 o.p. przerwanie biegu terminu przedawnienia przez zastosowanie środka egzekucyjnego, czego w sprawie dokonano na podstawie decyzji wycofanej z obrotu prawnego, stanowi jednocześnie możliwość wydłużenia terminu (określonego w art. 70 § 1 o.p.) do dokonania kontroli prawidłowości złożonej przez podatnika deklaracji i wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, w kwocie innej niż wykazana w deklaracji, przez organ pierwszej instancji; w świetle prawa podatkowego organ może (nie musi) w trybie art. 21 § 3 o.p. określić zobowiązanie podatkowe w kwocie innej niż wykazana w deklaracji, jednak ma obowiązek uczynić to przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 o.p., gdyż żaden przepis prawa nie przewiduje przerwania biegu terminu do określenia zobowiązania podatkowego w trybie art. 21 § 3 o.p. - art. 70 o.p. jest przepisem prawa materialnego i w przeciwieństwie do unormowania zawartego w art. 68 o.p. nie przewiduje terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, co oznacza, że wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w kwocie innej niż wykazana przez podatnika jest możliwe jedynie przed upływem terminu z art. 70 § 1 o.p.; z punktu widzenia zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) nie do przyjęcia byłaby sytuacja, w której organom przysługiwałoby nieograniczone w czasie prawo kwestionowania deklaracji podatkowych; w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa bieg terminu przedawnienia będzie dotyczył jedynie zobowiązania podatkowego (zaległości podatkowej) skonkretyzowanej (co do kwoty pieniężnej) i znanej podatnikowi - bo wynikającej z określonego aktu - np. deklaracji lub prawomocnej w toku instancji decyzji organu podatkowego, jaką może być również wydana w trybie art. 21 § 3 o.p. decyzja organu pierwszej instancji, od której nie złożono odwołania, w przypadku jednak wniesienia odwołania decyzją konkretyzującą zobowiązanie podatkowe (zaległość podatkową) jest decyzja ostateczna w toku instancji; przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia dotyczy jedynie możliwości wyegzekwowania (w drodze przymusu administracyjnego) zobowiązania podatkowego nieuregulowanego, chociaż skonkretyzowanego, nie może natomiast oznaczać przedłużenia możliwości jego konkretyzacji; 2) art. 70 § 4 o.p., przez błędne przyjęcie, że w sprawie miało miejsce przerwanie biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 4 o.p., na skutek zajęcia nadpłaty w podatku dochodowym. 3. Stanowisko organu odwoławczego 3.1. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a reprezentujący go na rozprawie pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie. 5. Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów kasacyjnych należy zwrócić uwagę na treść art. 190 p.p.s.a., regulującego kwestię wpływu wydanego przez Naczelny Sąd Administracyjny orzeczenia uchylającego orzeczenie wydane przez sąd pierwszej instancji na dalszy tok postępowania w sprawie. Zgodnie z art. 190 zd. 1 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, co oznacza, że przy ponownym rozpoznawaniu sprawy sąd pierwszej instancji musi uwzględnić tę wykładnię prawa. Należy podkreślić, że skarżąca nie zarzuca, by w niniejszej sprawie przepis ten został naruszony, tj. nie próbuje wskazywać, że sąd pierwszej instancji dokonał wykładni prawa niezgodnej z rozważaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartymi w wyroku z dnia 26 czerwca 2013 r., I FSK 1085/12, bądź że bezzasadnie uznał się związanym wywodami sądu kasacyjnego wychodzącymi poza ramy zakreślone w art. 190 zd. 1 p.p.s.a. Na obecnym etapie postępowania oznacza to – z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej (por. art. 183 § 1 p.p.s.a.) – że skarżąca nie kwestionuje tego, iż zaskarżony wyrok z dnia 15 października 2013 r. jest zgodny z art. 190 zd. 1 p.p.s.a. Dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej skargi kasacyjnej nawet istotniejsza jest natomiast treść art. 190 zd. 2 p.p.s.a., w świetle którego nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten determinuje kolejność działań, które przy rozpoznawaniu ponownej skargi kasacyjnej powinien podjąć Naczelny Sąd Administracyjny przed badaniem merytorycznej zasadności podstaw kasacyjnych. Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2014 r., II GSK 830/13, w świetle regulacji zawartej w art. 190 p.p.s.a. nie może budzić wątpliwości, że obowiązkiem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną w sprawie, która była wcześniej przedmiotem rozstrzygnięcia przez ten Sąd, jest najpierw ustalenie, czy uzasadnienie wcześniejszego orzeczenia zawiera wykładnię prawa i jakich norm prawnych ona dotyczy. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny jest zobligowany do oceny zarzutów skargi kasacyjnej przez pryzmat tej wykładni. Zarzuty ingerujące w ocenę prawną dokonaną we wcześniejszym orzeczeniu sądu kasacyjnego nie mogą być uwzględnione, nawet bez merytorycznej ich oceny. Oznacza to, że przy stwierdzeniu, że dany zarzut podniesiony został w sposób niezgodny z art. 190 zd. 2 p.p.s.a., bez znaczenia będzie przykładowo to, że po wydaniu poprzedniego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny nastąpiła zmiana linii orzeczniczej tego Sądu w odniesieniu do danego zagadnienia. Dla porządku należy przy tym zauważyć, że w myśl uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2008 r., I FPS 1/08, Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu ponownej skargi kasacyjnej obowiązany jest - w związku z art. 269 § 1 p.p.s.a. - odstąpić od zastosowania art. 190 tej ustawy, z uwagi na podjęcie uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa, odmienne od wyrażonego w poprzednim wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, do którego to stanowiska zastosował się wojewódzki sąd administracyjny. Taki przypadek nie wystąpił jednak w niniejszej sprawie, uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014 r., I FPS 8/13, dotyczy bowiem kwestii odmiennej, a związanie uchwałą nie może być rozumiane rozszerzająco, tj. art. 269 § 1 p.p.s.a. nie znajduje zastosowania, jeśli w danej sprawie mamy do czynienia z kwestią nietożsamą do rozstrzygniętej w uchwale, nawet jeśli zagadnienia takie wykazują się pewnym podobieństwem. Zatem należy wskazać, że w świetle uchwały I FPS 8/13 uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p. W rozpoznawanej sprawie mamy jednak do czynienia nie z uchyleniem postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, lecz z uchyleniem decyzji wymiarowej, na podstawie której zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne (i to w oparciu o przepisy obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2009 r., tj. gdy obowiązywał art. 224 § 1 o.p., zgodnie z którym wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymywało jej wykonania – szczegółowy wywód prawny w tym względzie, również w kontekście uchwały I FPS 8/13, przedstawiony został w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lipca 2014 r., I FSK 897/13). Nie można zatem uznać, że z uwagi na uchwałę w sprawie I FPS 8/13 Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący skargę kasacyjną w niniejszej sprawie ma prawo (czy obowiązek) odstąpić od zastosowania art. 190 p.p.s.a. W konsekwencji należy stwierdzić, że wykładnia prawa zawarta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2013 r., I FSK 1085/12, wiązała sąd pierwszej instancji, a podstawy kasacyjne sprzeczne z tą wykładnią są niedopuszczalne. Powyższe uwagi mają istotne znaczenie w sprawie, gdyż część zarzutów kasacyjnych została skonstruowana z całkowitym pominięciem wykładni prawa zawartej we wskazanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten wskazał mianowicie (w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia na obecnym etapie postępowania), że uchylenie decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego nie ma wpływu na moc prawną czynności egzekucyjnych przeprowadzonych na jego podstawie (tj. nie anuluje skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p.). Sąd, nie zgadzając się też z wywodem skarżącej przywołanym na poparcie zarzutu naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 4 o.p. (zgodnie z którym nie może zostać zawieszony/przerwany bieg terminu do dokonania przez organy weryfikacji wymiaru zobowiązania podatkowego dokonanego przez podatnika, tj. decyzja wymiarowa nie może być wydana po upływie terminu z art. 70 § 1 o.p.) dokonał też wykładni art. 21 § 1 pkt 1 o.p., podkreślając, że stosownie do tego przepisu zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, co oznacza, że zobowiązanie to powstaje niezależnie od woli, wiedzy i zamiaru jakiegokolwiek podmiotu stosunku prawnopodatkowego, a w konsekwencji deklaracja składana przez podatnika, jak i decyzja wymiarowa mają charakter wtórny wobec już powstałego zobowiązania. W związku z tym nie można mówić o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa w wyniku samego uchylenia decyzji wymiarowej – w takim przypadku zobowiązanie to nadal istnieje i kolejna decyzja wymiarowa, wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy, również obala domniemanie prawdziwości złożonej przez podatnika deklaracji. Mając powyższe na względzie należy zauważyć, że w obecnie rozpatrywanej skardze kasacyjnej skarżąca, w sposób sprzeczny z wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I FSK 1085/12, podnosi, że: 1) organ odwoławczy nie miał uprawnienia do przekazania sprawy organowi pierwszej instancji po upływie terminu wynikającego z art. 70 § 1 o.p., gdyż brak jest możliwości weryfikacji deklaracji skarżącej i wydania decyzji w trybie z art. 21 § 3 o.p. po upływie terminu przedawnienia, przy czym brak jest przepisu przewidującego możliwość przerwania biegu terminu do dokonania takiej weryfikacji (zarzut I.2), 2) bezpodstawne jest uznanie, że opisane w art. 70 § 4 o.p. przerwanie biegu terminu przedawnienia przez zastosowanie środka egzekucyjnego (czego w sprawie dokonano na podstawie decyzji wycofanej z obrotu prawnego) stanowi jednocześnie możliwość wydłużenia określonego w art. 70 § 1 o.p. terminu do dokonania kontroli prawidłowości złożonej przez skarżącą deklaracji i wydania decyzji w trybie z art. 21 § 3 o.p., podczas gdy przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia dotyczy jedynie możliwości wyegzekwowania zobowiązania podatkowego nieuregulowanego choć skonkretyzowanego, nie może natomiast oznaczać przedłużenia możliwości jego konkretyzacji (zarzut II.1). W ramach tych zarzutów skarżąca zmierza do wykazania, że co do zasady niedopuszczalne było w okolicznościach sprawy wydanie przez organ odwoławczy tzw. decyzji kasacyjnej, gdyż upłynął termin, w którym weryfikacja prawidłowości rozliczenia VAT skarżącej była możliwa. Wywód zaprezentowany na poparcie tego toku rozumowania popada w sprzeczność ze stanowiskiem zawartym w wyroku I FSK 1085/12, gdyż z wyroku tego wynika, że nie ma podstaw do upatrywania odrębnego sposobu liczenia terminu przedawnienia w odniesieniu do powstającego z mocy prawa zobowiązania podatkowego i możliwości jego weryfikacji. Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał na wtórność "źródła", z którego wynika wysokość tego rodzaju zobowiązania (deklaracja, decyzja wymiarowa) względem samego zobowiązania, które powstaje bez woli, wiedzy i zamiaru czy to podatnika czy organu podatkowego, a w konsekwencji samo uchylenie decyzji wymiarowej nie wywołuje skutku w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Stąd też jedynie uzupełniająco należy wyjaśnić, że: - zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa powstaje w określonej wysokości w danym okresie rozliczeniowym (w podatku od towarów i usług będzie to podatek należny związany z dokonanymi przez skarżącą czynnościami opodatkowanymi) i to, że wysokość ta może być "technicznie" nieznana (tj. wiadomo już, że w ocenie organów podatkowych samoobliczenie podatnika może być błędne, jednak nie została jeszcze wydana ostateczna decyzja wymariowa) nie oznacza, że zobowiązanie takie nie istnieje i nie może być względem niego zastosowana instytucja przerwania/zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 o.p., - przepisy art. 70 § 2-8 o.p. niewątpliwie odnoszą się do przerwania/zawieszenia biegu terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 o.p., stąd nie ma podstaw do uznania, że ram czasowych postępowania wymiarowego może dotyczyć wyłącznie termin z art. 70 § 1 o.p., a już nie możliwości przedłużenia tego terminu na podstawie art. 70 § 2-8 o.p., - art. 208 § 1 o.p. stanowi, że bezprzedmiotowość postępowania występuje np. w przypadku przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. a contrario dopóki zobowiązanie takie nie uległo przedawnieniu, postępowanie podatkowe prowadzone przez organy nie jest bezprzedmiotowe. W konsekwencji należy uznać, że przedstawione powyżej zarzuty kasacyjne, tj. zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 233 § 2, art. 208 § 1, art. 70 § 1 i art. 70 § 4 o.p., a także art. 21 § 3, art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 i art. 70 § 4 o.p., jako niedopuszczalne na podstawie art. 190 zd. 2 p.p.s.a., nie mogą być skuteczne. 6. W ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. skarżąca wskazuje, że sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił, dlaczego w jego ocenie możliwa była kontynuacja postępowania podatkowego w celu podważenia samowymiaru skarżącej po dziesięciu latach od powstania obowiązku podatkowego w sytuacji, gdy skarżąca nie zna żadnej kwoty podatku, którą miałaby uregulować. Odnosząc się do tego zarzutu należy zauważyć, że sposób jego sformułowania świadczy o jego powiązaniu z – uznanymi już wyżej za sprzeczne z wyrokiem w sprawie I FSK 1085/12 i tym samym niedopuszczalne na gruncie art. 190 zd. 2 p.p.s.a. – zarzutami dotyczącymi niemożności prowadzenia przez organy postępowania wymiarowego po upływie (niepodlegającego żadnym przerwom/zawieszeniom) terminu z art. 70 § 1 o.p., a skoro merytoryczne zarzuty skarżącej w tym względzie nie mogły być uznane za zasadne, formalne nieodniesienie się do tegoż stanowiska skarżącej przez sąd pierwszej instancji nie może być uznane za naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób mogący mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. 7. Podsumowując powyższe należy zauważyć, że w wyroku w sprawie I FSK 1085/12 Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że co do zasady możliwe jest w okolicznościach takich jak w sprawie powoływanie się na przerwanie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p. w wyniku zastosowania środków egzekucyjnych, nawet jeśli decyzja stanowiąca podstawę wystawienia tytułu wykonawczego została uchylona. Kwestią wymagającą zatem rozstrzygnięcia jest to, czy do takiego – skutecznego – przerwania biegu terminu przedawnienia w sprawie doszło. Stąd wymaga wskazania, że w zaskarżonym orzeczeniu sąd pierwszej instancji wskazał na trzy zastosowane środki egzekucyjne: - zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego skarżącej w N. (zawiadomienie wraz z odpisem tytułu wykonawczego doręczono skarżącej w dniu 1 września 2005 r.), - zajęcie wierzytelności skarżącej wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z tytułu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (zawiadomienie doręczono skarżącej w dniu 7 lipca 2008 r.), - zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego skarżącej w P. (o zajęciu skarżąca została zawiadomiona najpóźniej w dniu realizacji zajęcia, tj. w dniu 31 marca 2009 r.). Należy podkreślić, że okoliczności faktyczne powołane przez sąd pierwszej instancji w odniesieniu do wskazanych zajęć (np. daty zawiadomienia skarżącej o zajęciach, wyegzekwowanie w wyniku tych zajęć konkretnych kwot pieniężnych itp.) nie są przez skarżącą w rozpatrywanej skardze kasacyjnej w żaden sposób kwestionowane, co oznacza, że stan faktyczny w tym względzie jest bezsporny. Skarżąca w istocie nie podważa też tego, że pierwsze ze wskazanych zajęć (rachunek bankowy w N.) wywołało skutek z art. 70 § 4 o.p. Rozpatrzenia wymagają natomiast zarzuty dotyczące skuteczności przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek dwóch pozostałych zajęć (zajęcie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych i rachunku bankowego w P.). 8. W odniesieniu do kwestii skuteczności przerwania biegu terminu przedawnieniu z uwagi na zajęcie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych skarżąca wskazała, że: 1) powołanie się przez sąd na zajęcie nadpłaty stanowi naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a., gdyż w zaskarżonej decyzji organ tej okoliczności przerwania biegu terminu przedawnienia nie podniósł, czyli sąd zastąpił organ w merytorycznym rozpatrzeniu sprawy i poszukiwał argumentów popierających stanowisko organu, co jest wyjściem poza granice skargi; takie działanie sądu stanowi równocześnie naruszenie art. 134 § 2 p.p.s.a. przez wydanie rozstrzygnięcia na niekorzyść skarżącej, 2) sąd naruszył art. 70 § 4 o.p. przez błędne przyjęcie, że zajęcie nadpłaty doprowadziło do przerwania biegu terminu przedawnienia. Odnosząc się do tych kwestii należy wskazać, co następuje: ad 1) Nie można podzielić stanowiska skarżącej, że sąd pierwszej instancji naruszył art. 134 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu znajdującym zastosowanie w sprawie) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Należy zauważyć, że skarżąca nie zarzuca, by sąd rozstrzygnął poza granicami sprawy, czy w sposób niezasadny poczuł się związany skargą – zdaniem skarżącej przepis ten uniemożliwia sądowi "uzupełnienie" argumentacji organu zawartej w zaskarżonej decyzji, lecz umknęło uwadze skarżącej, że kwestia, w której do takiego uzupełnienia doszło, to zagadnienie wstępne warunkujące dopuszczalność wydania decyzji, trudno zatem mówić o zastępowaniu merytorycznym organu w rozpatrzeniu sprawy. Należy zwrócić uwagę, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowane jest wręcz stanowisko, zgodnie z którym wątpliwości dotyczące możliwości wydania decyzji z uwagi na ewentualne przedawnienie zobowiązania mogą być wyjaśniane już w toku postępowania sądowoadministracyjnego (w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a.), nie muszą zatem wynikać w ogóle z wydanych w sprawie decyzji – por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2010 r., I FSK 950/09. Podzielając to stanowisko należy tylko nadmienić, że okoliczność zajęcia nadpłaty skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych wynika w sposób niezbity z akt sprawy (sąd odwołał się w tym względzie do pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 19 maja 2011 r., k. 7 t. VII akt administracyjnych), a w takiej sytuacji warto wskazać, że zgodnie z art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a. ab initio sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy – w świetle tej regulacji sąd pierwszej instancji postąpił w pełni prawidłowo odwołując się nie tylko do treści decyzji, lecz również do innych dokumentów znajdujących się w aktach sprawy. Wprost sprzeczne z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. jest natomiast podnoszenie przez skarżącą, że sąd naruszył ten przepis wychodząc poza granice skargi, skoro wskazany przepis nie pozostawia wątpliwości co do uprawnienia, czy wręcz obowiązku, sądu w tym zakresie. Bezzasadnie skarżąca zarzuca też naruszenie art. 134 § 2 p.p.s.a. przez wydanie rozstrzygnięcia na jej niekorzyść. Brak szerszego uzasadnienia tego zarzutu uniemożliwia stwierdzenie, dlaczego w ocenie skarżącej doszło do naruszenia art. 134 § 2 p.p.s.a., stąd tylko nadmienić warto, że zgodnie z poglądami orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego regulacja ta oznacza, iż orzeczenie wydane na skutek rozpoznania środka zaskarżenia nie może być dla strony skarżącej mniej korzystne niż orzeczenie zaskarżone (por. wyrok z dnia 8 kwietnia 2008 r., II OSK 367/07), a trudno mówić o orzeczeniu na niekorzyść skarżącej w sytuacji, gdy wyrok ani nie rozszerza obowiązków, ani nie uszczupla uprawnień skarżącej określonych w skontrolowanej przez ten sąd decyzji (por. wyrok z dnia 24 września 2008 r., I GSK 101/07). Niekorzyść determinująca zakaz reformationis in peius w postępowaniu sądowoadministracyjnym może wystąpić jedynie na skutek uchylenia aktu lub czynności w części niezaskarżonej, zastosowania środka ostrzejszego od tego, o który wnosił skarżący, lub takiego sformułowania oceny prawnej, która w ponownym postępowaniu przez organem administracji zdeterminowałaby wydanie aktu pogarszającego sytuację faktyczną, procesową lub materialnoprawną skarżącego w porównaniu z sytuacją, która wynika z zaskarżonego aktu lub czynności (por. wyrok z dnia 25 lipca 2008 r., II OSK 893/07; z dnia 27 maja 2011 r., I OSK 1668/10, z dnia 17 maja 2012 r., II FSK 2114/10). W przypadku oddalenia skargi do naruszenia zasady zakazu reformationis in peius może dojść, gdy sąd pierwszej instancji zadecydował o usunięciu błędów w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, przy czym wytknięte uchybienia, np. w zakresie dokonanej wykładni czy też zastosowanej podstawy prawnej, mogą skutkować zmianą sposobu wykonania utrzymanej w obrocie prawnym decyzji, w sposób odbiegający od pierwotnego kształtu, w kierunku pogarszającym sytuację strony (por. wyrok z dnia 30 stycznia 2014 r., II FSK 1512/12). Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że z rozpatrywanej skargi kasacyjnej nie sposób wywnioskować, w jaki sposób sytuacja skarżącej uległa pogorszeniu w wyniku wydania zaskarżonego wyroku, tymczasem Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami skargi kasacyjnej w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., toku rozumowania skarżącej nie może się domyślać, czy też go uzupełniać. ad 2) Jedyny fragment uzasadnienia skargi kasacyjnej odwołujący się do niemożności przerwania biegu terminu przedawnienia z uwagi na zajęcie nadpłaty w podatku dochodowym, to argument, że "zajęcie nadpłaty w podatku dochodowym nie stanowi środka egzekucyjnego, na co wskazuje orzecznictwo w tym przedmiocie. Nadpłata może być jedynie zaliczona na poczet zaległości podatkowych" (s. 9 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Nie jest możliwe merytoryczne odniesienie się do tak ogólnikowego wywodu, skarżąca nie poparła go bowiem ani wskazaniem na naruszenie jakiegokolwiek przepisu postępowania egzekucyjnego (zarzutem odpowiednim w tym względzie nie będzie zarzut naruszenia art. 70 § 4 o.p., nie determinuje on bowiem, co należy rozumieć pod określeniem "środek egzekucyjny"), ani przywołaniem konkretnego przykładu z orzecznictwa wskazującego na prawidłowość zasygnalizowanego lakonicznie stanowiska skarżącej. Związany granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny i w tym zakresie nie jest uprawniony do uzupełnienia argumentacji środka zaskarżenia. Podsumowując powyższe należy uznać, że skarżącej nie udało się prawidłowo zakwestionować stanowiska sądu pierwszej instancji co do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie na podstawie art. 70 § 4 o.p. z uwagi na zajęcie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, że nie można uznać, by podważony został zawarty w zaskarżonym wyroku pogląd o braku podstaw do stwierdzenia, iż w okolicznościach sprawy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. 9. Ostatnia z kwestii wymagających odniesienia się to to, czy dopuszczalne w świetle art. 70 § 4 o.p. i wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2011 r., P 26/10, było uznanie, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia przez zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego skarżącej w P. Jedynym argumentem podnoszonym w tym względzie w skardze kasacyjnej jest to, że ponownego skutku z art. 70 § 4 o.p. nie mogło wywołać zastosowanie środka egzekucyjnego skierowanego po raz drugi do tego samego składnika majątku skarżącej (tj. ponowne zajęcie rachunku bankowego). Skarżąca odwołuje się przy tym do fragmentu wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w świetle którego "Do ponownego przerwania biegu przedawnienia konieczne jest zastosowanie kolejnego środka egzekucyjnego, skierowanego do innego składnika majątkowego dłużnika. Jeśli jednak dłużnik nie ma takiego majątku, zobowiązanie podatkowe, choćby niespełnione, wygaśnie". Konfrontując rozważania Trybunału ze stanem faktycznym sprawy należy uznać, że zasadnie sąd pierwszej instancji stwierdził, iż organ egzekucyjny zrealizował wzorzec postępowania opisany w wyroku P 26/10, gdyż zastosowane środki egzekucyjne były realne (doszło do wyegzekwowania określonych kwot pieniężnych) i skierowane były do różnych składników majątkowych skarżącej. Choć sąd pierwszej instancji uznał, że bez znaczenia dla sprawy jest zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego skarżącej w P., nie ma w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wątpliwości, że i w tym przypadku doszło do spełnienia wymogów, od których zależy ponowne przerwanie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p., trudno bowiem zgodzić się ze skarżącą, że zajęcie kolejnego rachunku bankowego (prowadzonego w innym banku) stanowi zastosowanie środka egzekucyjnego skierowanego po raz drugi do tego samego składnika majątku skarżącej. To, że jest to ten sam rodzaj środka egzekucyjnego (egzekucja z rachunków bankowych) nie oznacza jeszcze, że mamy do czynienia z tym samym składnikiem majątku. Dwa rachunki bankowe, podobnie jak dwa samochody, czy dwie nieruchomości, stanowią odrębne składniki majątkowe dłużnika, a taki sam ich charakter nie może być uznany za ich tożsamość. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 26/10 mowa jest wyraźnie o "innych składnikach majątkowych", a nie o "innych rodzajach składników majątkowych", stąd argumentację skarżącej w omawianym względzie należy uznać za nieuprawnioną nadinterpretację tego wyroku. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 70 § 4 o.p. również w tym względzie należy uznać za bezzasadny. 10. Podsumowując powyższe należy uznać, że podniesione przez skarżącą zarzuty kasacyjne, zarówno w odniesieniu do naruszeń prawa materialnego, jak i procesowego, okazały się nieusprawiedliwione, a w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 490).