I SA/Łd 1077/13

Dnia 15 października 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Paweł Kowalski(spr.) Protokolant Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu w dniu 4 października 2013 roku na rozprawie sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia zaskarżonej decyzji organu I instancji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2012r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. oddala skargę. M. W., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w firmie P.P.H.H. "A", dokonała zakupu oleju napędowego w październiku 2002 r. od czterech dostawców, tj. "B" S. Z. z siedzibą w W., "C" A. G. z/s w K., P.P.H.U. "D" R. K. z siedzibą w B. oraz P.H.U. "E" R. G. z siedzibą także w B. Na skutek ustaleń poczynionych w ponownie przeprowadzonym postępowaniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w dniu [...] r. wydał decyzję, w której określił stronie zobowiązanie podatkowe w VAT za październik 2002 r. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że posiadane przez stronę faktury wystawione przez ww. podmioty nie dokumentują czynności, które zostały dokonane, konsekwencją czego jest pozbawienie podatniczki prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakwestionowanych fakturach, zgodnie z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2002 r. nr 27, poz. 268 ze zm.; dalej w skrócie "Rozporządzenie"). Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., nie podzielając zarzutów odwołania, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W dniu 10 października 2005 r. pełnomocnik strony wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. W dniu 11 października 2007 r. Sąd zawiesił postępowanie na zgodny wniosek stron na podstawie art. 126 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej "P.p.s.a."). Postępowanie zostało podjęte w dniu 25 maja 2010 r. Następnie wyrokiem z 10 września 2010 r. (I SA/Łd [...]), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję. Wskutek powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z [...]r. uchylił w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W dniu 31 sierpnia 2011 r. pełnomocnik strony wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której zwrócił się o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: I. przepisów procedury, a szczególności art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.; zwanej dalej "O.p.", poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego, brak dbałości o bezstronność rozstrzygnięcia i dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy oraz naruszenie niżej wymienionych przepisów prawa podatkowego: 1) art. 120 w związku z art. 208 § 1 i art. 70 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne umocowanie się Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (po uchyleniu decyzji organu I instancji) do ponownego przekazania przedmiotowej sprawy temu organowi, już po upływie terminu wynikającego z art.70 § 1 O.p., 2) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 O.p. poprzez nie zastosowanie ww. przepisu prawa podatkowego, 3) art. 233 § 2 O.p., poprzez bezpodstawne przekazanie przedmiotowej sprawy organowi, już po upływie terminu wynikającego z art. 70 § 1 O.p., II. przepisów prawa materialnego oraz przepisów dotyczących powstawania i wygasania zobowiązań podatkowych, tj. art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 4 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że zobowiązanie podatkowe może być określane przez organ I instancji po upływie terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. i przyjęcie, że zastosowanie środka egzekucyjnego (na podstawie decyzji wycofanej z obrotu prawnego) przerywa również termin do dokonania wymiaru zobowiązania w drodze wydania decyzji wymiarowej, art. 70 O.p. jest bowiem przepisem prawa materialnego i w przeciwieństwie do unormowania zawartego w art. 68 O.p. nie przewiduje terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji. W rezultacie pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i nakazanie umorzenia prowadzonego postępowania podatkowego oraz orzeczenie o kosztach postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi, podnosząc, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej za październik 2002 r. został przerwany na mocy art. 70 § 4 O.p. poprzez zastosowanie w dniu 26 sierpnia 2005 r. środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego skarżącej. W konkluzji wywiódł, że wobec przerwania biegu przedawnienia czas, jaki upłynął od początku biegu przedawnienia do zaistnienia przyczyny powodującej jego przerwanie uważa się za niebyły, a przedawnienie rozpoczyna swój bieg na nowo. Na rozprawie w dniu 27 stycznia 2012 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej podniosła, że w rozpoznawanej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p., ponieważ w dniu 10 października 2005 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wpłynęła skarga (I SA/Łd [...]) i w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego nastąpiło jego zawieszenie, to jest pierwotnie na zgodny wniosek stron i w późniejszym okresie z urzędu (od 11 października 2007 r. do 25 maja 2010 r.). Natomiast wyrok w niniejszej sprawie zapadł dopiero 10 września 2009 r. Wyrokiem z 27 stycznia 2012 r. (I SA/Łd [...]), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. w przedmiocie uchylenia zaskarżonej decyzji organu I instancji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2002 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Na wstępie swoich rozważań Sąd I instancji zaznaczył, że zapadło już prawomocne orzeczenie WSA w Łodzi z 10 września 2010 r. (I SA/Łd [...]), w którym wypowiedziano się co do wartości zgromadzonych w sprawie dowodów. Zdaniem Sądu ani organy podatkowe, ani Sąd nie mogły tej kwestii rozstrzygnąć odmiennie, niż wynikało to z ww. wyroku. Odnosząc się natomiast do kwestii związanej z przedawnieniem zobowiązań podatkowych WSA wskazał, że skarga została wniesiona w dniu 10 października 2005 r., a wyrok został wydany dopiero 10 września 2010 r., albowiem w okresie od 11 października 2007 r. do dniu 25 maja 2010 r. postępowanie na zgodny wniosek stron było zawieszone. Zdaniem Sądu, w sprawie miał zatem zastosowanie art. 70 § 6 pkt 2 O.p., przez co nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za październik 2002 r. W skardze kasacyjnej pełnomocnik M. W. zarzucił powyższemu wyrokowi naruszenie: I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 133 § 1 i art. 134 § 2 P.p.s.a. poprzez: a) odstąpienie przez Sąd I instancji od obowiązku orzekania na postawie akt sprawy i przyjęcie na podstawie wynikającego z tych akt stanu "faktycznego" oraz przyjęcie od Dyrektora Izby Skarbowej nowego (nie wskazywanego w postępowaniu podatkowym obu instancji), zgłoszonego ustnie na rozprawie dowodu mającego zastosowanie w rozstrzyganej sprawie, co do zasadności którego strona skarżąca nie miała możliwości wypowiedzenia się przed dokonaniem rozstrzygnięcia przez Sąd; b) z przyczyn wskazanych w pkt a) Sąd dokonał rozstrzygnięcia na niekorzyść strony skarżącej poprzez zastosowanie art. 70 § 6 O.p., dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, w sytuacji gdy organ podatkowy w rozstrzygnięciu swojej decyzji nie zastosował ww. przepisu, a uczynił to Sąd, co mógł zrobić wyłącznie w sytuacji gdy stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu - które to - wymienione w pkt 1 a) i b) niniejszej skargi działanie Sądu miało istotny wpływ na dokonane rozstrzygnięcie; 2. art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w wyniku błędnego przyjęcia przez Sąd, że 70 § 6 pkt 2 O.p., dotyczący zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, miał zastosowanie do zobowiązań powstałych w 2002 r., przed wejściem w życie tegoż przepisu, co spowodowało wydanie błędnego rozstrzygnięcia; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c stosowanego na podstawie § 2 tegoż artykułu P.p.s.a., poprzez pominięcie przez Sąd, naruszenia przepisów postępowania jakich dopuściły się organy podatkowe, tj. naruszenie przepisów procedury dotyczących prowadzonego postępowania i mających istotny wpływ na wynik postępowania, a w szczególności art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, brak dbałości o bezstronność rozstrzygnięcia i dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy oraz naruszenie niżej wymienionych przepisów prawa podatkowego, a mianowicie: art. 120 w związku z art. 208 § 1 i art. 70 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne umocowanie się Dyrektora Izby Skarbowej (po uchyleniu decyzji organu I instancji) do przekazania przedmiotowej sprawy temu organowi, już po upływie terminu wynikającego z art. 70 § 1 O.p. W przedmiotowej sprawie w wyniku działań organów podatkowych zaistniała bowiem sytuacja, że na dzień składania niniejszej skargi, pomimo wszczęcia wobec skarżącej postępowania podatkowego w dniu 21 stycznia 2004 r., nie ma w obrocie prawnym żadnej decyzji organu podatkowego określającej zobowiązanie podatkowe w kwocie innej niż wykazana przez podatniczkę w złożonej deklaracji; 4. art. 70 § 4 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że w przedmiotowej sprawie (dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2002 r., w której zastosowano środek egzekucyjny na podstawie wcześniejszej decyzji organu I instancji, wycofanej z obrotu prawnego) przywołany przepis prawa podatkowego może również oznaczać, możliwość weryfikacji deklaracji podatniczki i wydanie decyzji w trybie art. 21 § 3 O.p., po upływie terminu przedawnienia; 5. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewskazanie i nieuzasadnienie w przedmiotowym wyroku, w jaki sposób - z zaistniałych w postępowaniu okoliczności i na podstawie jakich - obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, Sąd I instancji wywiódł przeświadczenie o możliwości i dopuszczalności dalszej kontynuacji przedmiotowego postępowania podatkowego. W uzasadnieniu wyroku Sąd, jak wynika z rozstrzygnięcia - podzielił zasadność zgłoszonego przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej wniosku, nie odnosząc się już do zarzutów skargi, dotyczących m.in. braku możliwości "przerwania" biegu terminu do dokonania weryfikacji deklaracji złożonej przez podatnika; II. przepisów prawa materialnego, a mianowicie: 1. art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe i bezpodstawne uznanie, że przerwanie biegu terminu przedawnienia poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego, czego w sprawie dokonano na podstawie decyzji wycofanej z obrotu prawnego, stanowi jednocześnie możliwość wydłużenia terminu (określonego w art. 70 § 1 O.p.), do dokonania kontroli prawidłowości złożonej przez podatnika deklaracji i wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w kwocie innej niż wykazana w deklaracji. 2. art. 70 § 6 O.p. poprzez bezpodstawne jego zastosowanie do zobowiązania podatkowego powstałego w 2002 r. którego wysokość określił organ podatkowy w wydanej decyzji zaskarżonej następnie do Sądu, a który to przepis — zdaniem Sądu (str. 18 wyroku) spowodował zawieszenie biegu terminu przedawnienia, co jest oczywistym błędem, ponieważ przepis powyższy wszedł w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. i nie powinien mieć zastosowania do zobowiązania za październik 2002 r. W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Wyrokiem z 26 czerwca 2013 r. (I FSK [...]) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok WSA w Łodzi i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. W ocenie Sądu II instancji zasadne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia art. 133 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 O.p. NSA stwierdził, że przy stosowaniu art. 70 § 6 pkt 2 O.p., Sąd I instancji pominął analizę przepisów przejściowych dotyczących tego artykułu, a w szczególności art. 20 § 2 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), zgodnie z którym jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie tej ustawy. Ustawa zmieniająca Ordynację podatkową weszła w życie 1 stycznia 2003 r. Co do zasady zastosowanie miała do stanów faktycznych w brzmieniu obowiązującym po nowelizacji z wyjątkami w niej przewidzianymi, w tym z wyjątkiem określonym w zacytowanym § 2 art. 20. Sąd I instancji powinien był zatem ocenić, czy obowiązujące od 1 stycznia 2003 r. przepisy dotyczące przedawnienia pogorszyły sytuację skarżącej odnośnie zobowiązania podatkowego za październik 2002 r. mając przy tym na uwadze utrwalone już stanowisko sądów administracyjnych w tym zakresie. W orzecznictwie zwraca się uwagę natomiast na to, że art. 70 § 6 pkt 2 O.p., jako przewidujący instytucję nową, wprowadzoną dopiero w styczniu 2003 r.,tj. - instytucję zawieszenia biegu terminu przedawnienia - z natury swojej niekorzystnej dla podatnika, jako przedłużającej okres przedawnienia nie powinien być stosowany do zobowiązań powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 r. (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 949/10 - dostępne w bazie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie NSA powyższe oznaczało nie tylko, że przepis ten nie mógł w sprawie znaleźć zastosowania, ale również to, że kwestia dotyczącą ustalenia czy w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia z uwagi na zastosowanie art. 70 § 4 O.p. wcale nie była zagadnieniem wtórnym, jak zasugerował Sąd I instancji, lecz również wymagała dogłębnej analizy uwzględniającej treść przepisów przejściowych. Tego WSA jednak nie uczynił, skupiając się wyłącznie na kwestii zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 2 P.p.s.a. Rolą Sądu I instancji, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, będzie ustalenie czy w sprawie zaszły okoliczności wskazujące na wydanie decyzji w warunkach przedawnienia, z uwzględnieniem powyższej argumentacji. NSA nie podzielił natomiast stanowiska autora skargi kasacyjnej w zakresie wykładni art. 70 § 4 O.p. Wskazał, że uchylenie decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego nie ma wpływu na moc prawną czynności egzekucyjnych przeprowadzonych na jego podstawie. Uchylenie decyzji nie powoduje bowiem wyeliminowania jej skutków od początku (ex tunc), gdyż taki stan nastąpiłby jedynie wówczas, gdyby decyzję tę uznano za nieważną. Sąd podkreślił, że pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie (np. wyr. NSA z 27 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2126/08, z 18 października 2005 r., sygn. akt II FSK 351/05, wyrok NSA z 5 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1911/09, dostępne na stronie internetowej Centralnej Bazy Orzeczeń i Informacji o Sprawach https://cbois.nsa.gov.pl). Sąd kasacyjny wskazał ponadto, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje, w myśl art. 21 § 1 pkt 1 O.p., z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zobowiązanie to powstaje niezależnie od woli wiedzy i zamiaru jakiegokolwiek podmiotu stosunku prawnopodatkowego. Z tych względów niezależnie od tego czy podatnik wypełni ciążący na nim obowiązek złożenia deklaracji, z której wynikać będzie wysokość zobowiązania, czy zobowiązanie to zostanie określone decyzją organu podatkowego w innej wysokości, niż wskazał to podatnik to i decyzja i deklaracja mają charakter wtórny wobec już powstałego zobowiązania. W związku z tym nie można mówić o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego, powstającego z mocy prawa w wyniku samego uchylenia decyzji wymiarowej. W takim przypadku zobowiązanie, do czasu wydania kolejnej decyzji konkretyzującej je, nadal istnieje tylko w nieskonkretyzowanej wysokości albo w wysokości wynikającej ze złożonej przez podatnika deklaracji, a to dlatego, że uchylenie decyzji łączy się z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia. Również decyzja wymiarowa wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy, konkretyzując na nowo zobowiązanie podatkowe, obala domniemanie prawidłowości złożonej przez podatnika deklaracji (zob. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 160/12, dostępny w CBOiSA). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art.190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U 153 poz.1270 z późniejszymi zmianami, zwanej dalej p.p.s.a ) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnia prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Przez pojęcie wykładnia prawa rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego ( wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 stycznia 1998 roku, I PKN 474/98, OSNAP 2000, nr.5,poz.177 ). Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny ( wyrok Sąd Najwyższego z dnia 9 lipca 1998 roku, I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr.15, poz. 486 ). Przenosząc tę uwagę na grunt niniejszej sprawy należy podnieść, że sąd rozpoznający niniejszą sprawę jest związany wykładnią przepisu art.70 § 6 OP ( w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy Ordynacja Podatkowa – Dz.U 169 poz.1387 ) w kontekście możliwości zastosowania tego przepisu do podatkowych stanów faktycznych zaistniałych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej ( 1 stycznia 2003 roku ) oraz wykładnią przepisu art.70 § 4 OP w perspektywie wpływu uchylenia decyzji określającej zobowiązania podatkowe, na podstawie której zastosowano środek egzekucyjny na skuteczność przerwania biegu terminu przedawnienia. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2013 roku, w sprawie I FSK 1085/12 wyraził pogląd, że przepis art.70 § 6 pkt.2 OP ( zawieszenie biegu terminu przedawnienia na skutek wniesienia skargi do sądu administracyjnego ) nie ma w niniejszej sprawie zastosowania oraz, że uchylenie w toku instancyjnym decyzji określającej zobowiązanie podatkowe na podstawie której wystawiono tytuł egzekucyjny nie ma wpływu na moc prawną czynności egzekucyjnych dokonanych na podstawie tego tytułu. Uchylając wyrok z dnia 27 stycznia 2012 roku w sprawie I SA/Łd [...] Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji będzie zobowiązany do ustalenia, czy w sprawie zaszły okoliczności wskazujące na wydanie decyzji w warunkach przedawnienia. Na wstępie dalszych rozważań należy wskazać, że z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. ( k.7 tomu VII akt administracyjnych ) wynika, że nastąpiło na podstawie art.70 § 6 pkt.1 OP zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2002 roku w dniu 1 września 2006 roku, wobec wszczęcia z tym dniem postępowania karno-skarbowego o przestępstwo z art.56 § KKS w stosunku do podatniczki. Z pisma tego nie wynika, czy podatniczce przedstawiony został zarzut, czy też nie. W tej sprawie okoliczność ta nie ma znaczenia, mimo wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17lipca 2012 roku w sprawie P 30/11, gdyż przepis ten w ogóle nie miał zastosowania do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 roku ( data wejścia w życie ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy Ordynacja Podatkowa ). Powody dla których przepis art.70 § 6 pkt.1 OP nie mógł mieć zastosowania są co do istoty zbieżne z tym, dla których zastosowania w tej sprawie nie mógł mieć art.70 § 6 pkt.2 OP. W momencie kiedy powstało zobowiązanie podatkowe, którego określenie przez organy podatkowe jest przedmiotem kontroli sądu w tej sprawie art.70 OP w ogóle nie przewidywał zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karno-skarbowego. Przepis art.70 § 6 pkt.1 OP został wprowadzony do ustawy Ordynacja Podatkowa z dniem wejścia w życie wskazanej już wyżej ustawy zmieniającej. Zgodnie z art.20 § 1 tej ustawy do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem jej wejścia w życie stosuje się przepisy Ordynacji Podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą z tym, że § 2 tego przepisu stanowi, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie tej ustawy. Jak się wydaje nie może być wątpliwości, że zasada zgodnie, z którą wszczęcie postępowania karno-skarbowego powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia ( de facto wydłuża jego termin ) jest mniej korzystna od zasad obwiązujących przed dniem 1 stycznia 2003 roku, kiedy to wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie miało wpływu na bieg terminu przedawnienia. Zgodnie z opisanym wyżej pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. na podstawie tytułu wykonawczego związanego z nieuregulowaniem przez skarżącą zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2002 roku organ egzekucyjny – Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wystawił tytułu wykonawczy z dnia [...] roku nr.[...]. Na jego podstawie dokonano zajęć dwóch rachunków bankowych należących do skarżącej oraz zajęcia jej wierzytelności wobec urzędu skarbowego z tytułu nadpłaty w podatku dochodowym. W związku z tym należy rozważyć w jakim brzmieniu art.70 OP w stanie faktycznym tej sprawy ma zastosowanie dla przerwania biegu terminu przedawnienia z uwagi na zastosowanie środka egzekucyjnego ( ewentualnie dokonanie pierwszej czynności egzekucyjnej ). W momencie, gdy powstało przedmiotowe zobowiązanie podatkowe art.70 § 1 obowiązywał w brzmieniu pierwotnym. Zgodnie z § 3 tego artykułu bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony, § 4 z kolei stanowił, że po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Zmiana brzmienia art.70 OP w zakresie przerwania biegu terminu przedawnienia na skutek czynności egzekucyjnej ( środka egzekucyjnego ), która nastąpiła na mocy ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy Ordynacja Podatkowa ( Dz.U 169 poz.1387 ) miała charakteru merytoryczny, oraz techniczny. Ustawodawca zastąpił zwrot "pierwszej czynności egzekucyjnej", zwrotem "zastosowania środka egzekucyjnego", ponadto na mocy tej ustawy norma prawna, którą można było utworzyć na podstawie § 3 i § 4 OP znalazła się w jednej jednostce redakcyjnej § 4 art.70 OP, który uzyskał treść - bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Regulacja prawna wprowadzona tą nowelą był korzystna dla podatników, bowiem pojęcie "czynność egzekucyjna" jest pojęciem szerszym od "środka egzekucyjnego". Zgodnie z art.20 § 1 i 2 ustawy zmieniającej do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie noweli należało stosować "nowe przepisy" chyba że dotychczasowe były korzystniejsze m.in. dla podatnika. Ustawą nowelizującą z dnia 30 czerwca 2005 roku o zmianie ustawy Ordynacja Podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz.U 143 poz.1199 ) z dniem 1 września 2005 roku art.70 § 4 OP uzyskał nowe brzmienie. Zmianie uległa końcowa część § 4 art.70 OP. Zwrot "biegnie ono na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne", zastąpiono zwrotem "biegnie ono na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny". W art.21 ustawy nowelizującej z dnia 30 czerwca 2005 roku unormowano zagadnienia intertemporalne. Ustawodawca wskazał, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej stosuje się przepis art.70 § 4 OP w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Tym samym ocena, czy w tej sprawie nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia winna nastąpić w oparciu o przepis art.70 § 4 OP w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 roku. W tym miejscu należy wskazać, że konstytucyjność przepisu art.70 § 4 OP była przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego. Na skutek pytania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu czy art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U.z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., w zakresie, w jakim w wyniku możliwości stosowania nieograniczonej liczby środków egzekucyjnych dopuszcza za każdym razem do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez jednoczesnego wyznaczenia końcowego terminu biegu przedawnienia, jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 21 czerwca 2011 roku ( P 26/10 ) orzekł, iż art.70 § 4 OP w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 jest zgodny z art.2 Konstytucji. W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał wskazał kryteria jakie winny spełniać kolejno stosowane środki egzekucyjne, aby skutecznie przerwać bieg terminu przedawnienia – "Każdorazowe zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony, skutkuje bowiem przerwaniem biegu pięcioletniego terminu (...). Należy równocześnie dodać, że środki egzekucyjne, które przerywają bieg przedawnienia zobowiązań podatkowych muszą być środkami realnymi i prowadzić do zajęcia składników majątkowych pozostających w dyspozycji dłużnika. Ponadto w sytuacji, gdy organ podatkowy stosuje środek egzekucyjny w celu zaspokojenia należności podatkowej, przerywa on bieg przedawnienia jedynie na pięć lat. Do ponownego przerwania biegu przedawnienia konieczne jest zastosowanie kolejnego środka egzekucyjnego, skierowanego do innego składnika majątkowego dłużnika. Jeśli jednak dłużnik nie ma takiego majątku, zobowiązanie podatkowe, choćby niespełnione, wygaśnie". Ustawodawca w art.70 § 4 OP wiąże przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z zastosowaniem środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Katalog środków egzekucyjnych odnoszących się do należności pieniężnych, którymi są m.in. należności podatkowe, określa art. 1a pkt 12 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954, z późniejszymi zmianami, zwanej dalej u.p.e.a). Są nimi: egzekucja z pieniędzy, z wynagrodzenia za pracę, ze świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego, a także z renty socjalnej, z rachunków bankowych, z innych wierzytelności pieniężnych, z praw z instrumentów finansowych w rozumieniu przepisów o obrocie instrumentami finansowymi, zapisanych na rachunku papierów wartościowych lub innym rachunku, oraz z wierzytelności z rachunku pieniężnego służącego do obsługi takich rachunków, z papierów wartościowych niezapisanych na rachunku papierów wartościowych, z weksla, z autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych oraz z praw własności przemysłowej, z udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, z pozostałych praw majątkowych, z ruchomości, z nieruchomości. Powyższy katalog środków egzekucyjnych, których stosowanie – w myśl art. 70 § 4 o.p. – przerywa bieg przedawnienia, ma charakter zamknięty. Zgodnie z art.67 § 1 u.p.e.a. z zastrzeżeniem art.68 § 1 podstawę zastosowania środków egzekucyjnych, o których mowa w art.1a pkt.12 lit.a ( egzekucja należności pieniężnych ), stanowi zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności (...). Organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego poprzez przesłanie do banku, a jeżeli bank posiada oddziały – do właściwego oddziału, zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego do wysokości egzekwowanej należności pieniężnej wraz z odsetkami z tytułu z tytułu niezapłacenia w terminie dochodzonej należności oraz kosztami egzekucyjnymi. ( zdanie pierwsze art.80 § 1 u.p.e.a. ). Art.89 § 1 u.p.e.a stanowi, że organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności pieniężnej innej, niż określona w art.72-85, przez przesłanie do dłużnika zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego i jednocześnie wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby należnej do niego kwoty do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu, lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że gdyby nie nastąpiły żadne zdarzenia zakłócające bieg terminu przedawnienia, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2002 roku przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2007 roku ( art.70 § 1 OP ). Zaskarżona decyzja wydana została w dniu [...] roku ( doręczna w dniu 1 sierpnia 2011 roku ), a więc już po upływie wynikającego z art.70 § 1 OP terminu przedawnienia. Z opisanego wyżej pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wynika, że organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 26 sierpnia 2005 roku dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego skarżącej w A Bank Polska SA. Zawiadomienie wraz z odpisem tytułu wykonawczego doręczone zostało skarżącej w dniu 1 września 2005 roku. W dniu 6 czerwca 2007 roku A Bank przekazał kwotę 184 złotych, a w dniu 1 sierpnia 2007 roku kwotę 234 złote, które zostały zaliczone na koszty egzekucyjne. Oznacza to, że bieg terminu przedawnienia został skutecznie przerwany i pięcioletni termin przedawnienia rozpoczął swój bieg z dniem 2 września 2005 roku ( gdyby nie nastąpiły kolejne "przerwania" biegu terminu przedawnienia zakończyłby swój bieg z dniem 1 września 2010 roku ). Zawiadomieniem z dnia 2 lipca 2008 roku ( doręczonym skarżącej w dniu 7 lipca 2008 roku ) organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności skarżącej wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z tytułu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. W wyniku zajęcia wyegzekwowano kwotę 1.607 złotych, która zaliczono na koszty egzekucyjne. Tym samym pięcioletni termin przedawnienia ponownie rozpoczął swój bieg w dniu 8 lipca 2008 roku i zakończyłby swój bieg w dniu 7 lipca 2013 roku. Ta ostatnia okoliczność jest wystarczająca do stwierdzenia, że organ odwoławczy był uprawniony do merytorycznego rozpoznania odwołania i wydania decyzji, o której mowa w art.233 § 1 pkt.2 lit.b. W ocenie sądu organ egzekucyjny zrealizował wzorzec postępowania opisany w motywach wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 26/10. Zastosowane środki egzekucyjne ( egzekucja z rachunku bankowego, egzekucja z innych wierzytelności ) były realne - doszło do wyegzekwowania kwot pieniężnych oraz były skierowane do różnych składników majątkowych skarżącej. Zawiadomieniem z dnia 19 lutego 2009 roku dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego skarżącej w B SA O/B. Pismem z dnia 4 marca 2009 roku oddział banku poinformował organ egzekucyjny, że skarżąca posiada rachunek bankowy związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, który nie wykazuje środków pieniężnych na realizacje tytułu wykonawczego oraz posiada rachunek oszczędnościowo-rozliczeniowy, na którym została zdeponowana kwota wolna od zajęcia. W dniu 31 marca 2009 roku wymieniony bank dokonał częściowej realizacji zajęcia, przekazując kwotę 12.775 złotych, która rozliczono w następujący sposób: należność główna – 3.471,50 zł, odsetki – 2.946,90 zł, koszty egzekucyjne. Z powołanego pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego nie wynika w sposób bezpośredni, kiedy zostało doręczone zawiadomienie skarżącej i bankowi. Ponieważ jednak w wyniku owego zawiadomienia doszło do zajęcia i przekazania organowi egzekucyjnemu kwoty pieniężnej, należy przyjąć, że zarówno bankowi ( przed dniem 4 marca 2009 roku – odpowiedź na zawiadomienie o zajęciu ) i skarżącej ( najpóźniej w dniu 31 marca 2009 roku – realizacja zajęcia ) zawiadomienie było skutecznie doręczone. Szczegółowe wyjaśnienie tej kwestii nie ma znaczenia w tym postępowaniu, bowiem w świetle zajęcia wierzytelności z tytułu nadpłaty podatku dochodowego, zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art.151 p.p.s.a należało skargę oddalić. AK.