I SA/Gl 1172/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska (spr.), Teresa Randak, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2015 r. sprawy ze skargi Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego w T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Państwowy Powiatowy Inspektor Sanitarny w T., zwany dalej zamiennie "PPIS", "Inspektorem Sanitarnym", "wierzycielem" lub "skarżącym", reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K., zwanego dalej "organem odwoławczym" lub "organem nadzoru", nr [...] z dnia [...] r. uchylające w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., zwanego dalej "organem egzekucyjnym", nr [...] z dnia [...] r. umarzające postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec S. F., zwanego "zobowiązanym", na podstawie art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.), zwanej dalej "u.p.e.a" lub "ustawą egzekucyjną" i orzekające o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec zobowiązanego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] r. o nr [...], ze względu na przesłankę wymienioną w art. 59 § 1 pkt 2 ustawy egzekucyjnej. Zaskarżone postanowienie zostało wydane na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tj.: Dz. U. z 2013 r. , poz. 267 ze zm.), zwanej dalej "k.p.a.", oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 1 i § 4 pkt 1 oraz art. 59 § 5 u.p.e.a. Jak wskazał organ odwoławczy do wydania zaskarżonego postanowienia doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu [...] r. PPIS, wystawił przeciwko zobowiązanemu tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący należności w kwocie [...] zł z tytułu opłaty za czynności wykonane w związku ze sprawowaniem zapobiegawczego nadzoru sanitarnego. Z treści tego dokumentu wynika, iż podstawę jego wystawienia stanowiło orzeczenie z dnia [...] r. nr [...]. Tytuł wykonawczy został przekazany do realizacji organowi egzekucyjnemu, który w dniu 29 maja 2007 r. nadał temu dokumentowi klauzulę o skierowaniu do egzekucji administracyjnej i wszczął egzekucję. Wystawienie tytułu wykonawczego poprzedziło doręczenie zobowiązanemu w dniu 15 listopada 2006 r. upomnienia. W dniu 30 maja 2014 r. organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne powołując się na regulację zawartą w art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 1 pkt 6 ustawy egzekucyjnej. W uzasadnieniu wskazał, że zobowiązany zmarł w dniu 2 maja 2014 r. W zażaleniu na to postanowienie PPIS wniósł o jego uchylenie w całości; stwierdzając, iż postępowanie egzekucyjne powinno być zawieszone, albowiem egzekwowany obowiązek nie jest ściśle związany z osobą zmarłego i zobowiązanie może być dochodzone od jego spadkobierców. Następnie wskazał, że przymusowo egzekwuje opłatę w kwocie [...] zł za czynności wykonane przez organ Państwowej Inspekcji Sanitarnej w związku ze sprawowaniem zapobiegawczego nadzoru sanitarnego, nałożoną na podstawie art. 36 ustawy z dnia 14 marca 1985 r. o Państwowej Inspekcji Sanitarnej (Dz. U. z 2011 r. Nr 212, poz. 1263 ze zm.; dalej "ustawa o PIS"). Opłata ta jest niepodatkową należnością budżetową o charakterze publicznoprawnym, co wynika z art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.; dalej również: "u.f.p."). Mają do niej zastosowanie przepisy k.p.a. oraz odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej "O.p."); w tym art. 97 § 1 i § 2. Zaskarżonym postanowieniem organ odwoławczy uchylił postanowienie z dnia [...] r. i orzekł reformatoryjnie, umarzając postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. W uzasadnieniu, po opisaniu przebiegu postępowania i zacytowaniu art. 59 § 1 ustawy egzekucyjnej oraz art. 36 ust. 1 ustawy o PIS wskazał, że podstawę prawną wystawienia tytułu wykonawczego z dnia [...] r. stanowiło postanowienie PPIS z dnia [...] r. obejmujące należność z tytułu opłaty za wydanie postanowienia za okres 11/2005. Zauważył iż jest to opłata administracyjna, która była związana z prowadzeniem przez zobowiązanego działalności gospodarczej - sklepu spożywczego, którego był właścicielem oraz że opłata ta ma charakter majątkowy. Organ nadzoru stwierdził, że należności wynikające z przepisów ustawy o finansach publicznych mają charakter publicznoprawny. Przepisy te nie przewidują możliwości przeniesienia odpowiedzialności na następców prawnych. Zgodził się z wierzycielem, że egzekwowaną opłatę należy zaliczyć do kategorii należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 u.f.p. Podkreślił także, iż ww. opłata administracyjna, nie ma nic wspólnego z obowiązkiem ściśle związanym z osobą zmarłego. Jednocześnie stwierdził, iż do opłaty tej nie ma zastosowania art. 97 O.p., gdyż w ustawie o PIS brak jest przepisu, który upoważniałby Państwowego Inspektora Sanitarnego do przeniesienia odpowiedzialności za długi spadkodawcy na spadkobierców. Wyjaśnił również, iż odesłanie do stosowania odpowiednio Działu III O.p., zawarte w u.f.p. odnosi się do kwestii nieuregulowanych w ustawie o finansach publicznych, a nie w ustawie o PIS, a właśnie w tej ostatniej ustawie uregulowana jest opłata za czynności Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego. Ponadto wyjaśnił, iż odpowiednie stosowanie Ordynacji podatkowej oznacza brak możliwości posługiwania się wszystkimi przepisami Działu III. Następnie organ nadzoru omówił zasady spadkobrania i wskazał, że składnikami spadku nie są uprawnienia i obowiązki, które wynikają ze stosunków o charakterze administracyjnoprawnym. Zasada niedziedziczności praw i obowiązków wynikająca z prawa publicznego dotyczy także przepisów prawa podatkowego. Uregulowania zawarte w art. 97-106 O.p. mimo iż posługują się pojęciami odwołującymi się do Księgi czwartej kodeksu cywilnego są samoistną podstawą sukcesji podatkowej. Regulacja ta nie oznacza, że długi podatkowe wchodzą w skład spadku lecz tylko to, że zasady odpowiedzialności spadkobierców za nie są takie same jak za długi spadkowe. Podkreślił, że stosunek prawny zobowiązania podatkowego pomiędzy organem a spadkobiercą powstaje dopiero z chwilą wydania decyzji administracyjnej, której jednak PPIS wydać nie może. Wskazał, iż wobec powyższego brak jest możliwości prawnych dochodzenia należności z tytułu opłaty za wydanie postanowienia od spadkobierców zmarłego, skoro przepisy o Państwowej Inspekcji Sanitarnej nie dają możliwości przeniesienia odpowiedzialności na następców prawnych. Stwierdził, że tym samym organ egzekucyjny zasadnie umorzył postępowanie egzekucyjne, lecz zastosował wadliwą podstawę prawną (art. 59 § 1 pkt 6 u.p.e.a.), gdyż obowiązek zapłaty opłaty nie był ściśle związany z osobą zmarłego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Inspektor Sanitarny zarzucił naruszenie przepisów prawa, tj.: 1. art. 97 ust. 1 O.p. w związku z art. 2 § 2 O.p., 2. art. 67 u.f.p., 3. art. 36 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PIS. Wniósł o uchylenie postanowienia organu nadzoru i poprzedzającego go postanowienia organu egzekucyjnego. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że wobec charakteru prawnego opłaty za czynności Państwowej Inspekcji Sanitarnej brak jest podstaw do uzależniania stosowania przepisów ustawy Ordynacja podatkowa od zamieszczenia w ustawie ustrojowej jaką jest ustawa o PIS upoważnienia dla PPIS do przeniesienia odpowiedzialności za długi spadkowe na spadkobierców. Jednocześnie stwierdził, że Ordynacja podatkowa stanowi samodzielną podstawę prawną do ustalenia odpowiedzialności spadkobierców za opłaty nałożone decyzją organu Państwowej Inspekcji Sanitarnej. Skarżący podtrzymał tezę, że opłata za badania i inne czynności wykonywane w ramach nadzoru sprawowanego przez organy Państwowej Inspekcji Sanitarnej, ustalana decyzją administracyjną, jest niepodatkową należnością budżetową wymienioną w art. 60 pkt 7 u.f.p. Wskazał, że przed wprowadzeniem - ustawą o finansach publicznych - katalogu nieopodatkowanych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym stanowiących dochód budżetu państwa lub budżetu samorządu terytorialnego, obejmującego m. in. dochody pobierane przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw, objęcie opłat ustalonych na podstawie art. 36 ust 1 i ust 3 ustawy o PIS przepisami Ordynacji podatkowej wynikało z art. 2 § 2 O.p. Taka kwalifikacja nie była kwestionowana w orzecznictwie (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 26 lipca 2007r. sygn. akt II SA/Bk 287/07). Kolejno skarżący podał, że zgodnie z art. 67 u.f.p, do spraw dotyczących należności wymienionych w art. 60, nieuregulowanych ustawą o finansach publicznych stosuje się przepisy kodeksu postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Akcentował, iż z uzasadnienia do projektu ustawy o finansach publicznych, a także z poglądów komentatorów do art. 67 u.f.p. wynika, że regulacja zawarta w ustawie o finansach publicznych ma na celu ułatwienie egzekwowania należnych budżetowi państwa i budżetom jednostek samorządu terytorialnego różnego rodzaju należności publicznoprawnych, stanowiących niejednorodną kategorię, poprzez systemowe uregulowania m. in. zasad odpowiedzialności. Wskazał, że ustawa o finansach publicznych nie zawiera w odniesieniu do niepublicznych należności budżetowych uregulowania dotyczącego sukcesji obowiązków majątkowych w razie śmierci zobowiązanego, a także, iż regulacja sukcesji podatkowej zawarta jest w dziale III Ordynacji podatkowej, a więc mającym zastosowanie także do niepodatkowych należności budżetowych. Skarżący odwołał się do poglądów prezentowanych w judykaturze, czerpiącej również z osiągnięć doktryny, na okoliczność charakteru prawnego art. 97 O.p. (wyroki WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Go 477/07 i z dnia 9 października 2007 r., sygn. akt I SA/Go 480/07 oraz wyrok NSA z dnia 10 września 2009 r., sygn. akt II FSK 1623/07 i wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1768/11). Szczególnie eksponował tezę, że art. 97 O.p. wprowadza do materialnego prawa podatkowego ogólną i samodzielną zasadę sukcesji generalnej majątkowych praw i obowiązków spadkobierców podatnika; nie może być rozumiany jako wprowadzający "sukcesję pod warunkiem przewidzenia jej w przepisach prawa podatkowego" (cyt. za S. Babiarz [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Warszawa 2007, s. 440). Kończąc skarżący wskazał, iż w jego ocenie art. 97 § 1 O.p. ma zastosowanie do opłat nałożonych decyzją wydaną na podstawie art. 36 ust 1 i ust. 2 ustawy o PIS. Zatem stanowi samodzielną podstawę odpowiedzialności spadkobierców strony, która była adresatem decyzji "opłatowej" egzekwowanej w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w pełnym zakresie podtrzymując stanowisko i argumentację, zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Nadto wskazał, że chybiony jest zarzut naruszenia art. 67 u.f.p., ponieważ ten przepis nie stanowił podstawy wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zmianami) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Stosownie do art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami), zwanej dalej "ustawą p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Stwierdzenie, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 ustawy p.p.s.a.). Stan faktyczny sprawy, który został wyżej opisany jest bezsporny. Spór toczy się w kwestii prawidłowej (zgodnej z prawem) reakcji organów na śmierć - w toku postępowania egzekucyjnego - zobowiązanego z tytułu nieuiszczonej opłaty za czynności wykonane w związku ze sprawowaniem zapobiegawczego nadzoru sanitarnego. Bezsporna jest kwalifikacja ww. opłaty do niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 u.f.p. Niekwestionowana jest również okoliczność, iż podstawą wystawienia tytułu wykonawczego było orzeczenie Inspektora Sanitarnego. Zarówno skarżący jak i organ nadzoru nie zgodzili się z organem egzekucyjnym, że egzekwowany obowiązek był ściśle związany z osobą zmarłego, co stanowiło podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego przez ten organ. Kwestionując rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego skarżący wywodził, że postępowanie egzekucyjne winno być zawieszone, ponieważ zobowiązanie może być dochodzone od spadkobierców zmarłego. Natomiast organ nadzoru orzekł reformatoryjnie; uchylił postanowienie z dnia [...] r. i umorzył postępowanie egzekucyjne, ponieważ –jego zdaniem - obowiązek wygasł z innego powodu (w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.). Organ twierdził, że do przedmiotowej opłaty nie ma zastosowania art. 97 O.p., gdyż w ustawie o PIS brak jest przepisu, który upoważniałby Inspektora Sanitarnego do przeniesienia odpowiedzialności za długi spadkodawcy na spadkobierców. Wyjaśnił również, iż odesłanie do stosowania odpowiednio Działu III O.p., zawarte w u.f.p. odnosi się do nieuregulowanych kwestii w ustawie o finansach publicznych, a nie w ustawie o PIS, a właśnie w tej ustawie uregulowana jest opłata za czynności Inspektora Sanitarnego. Ponadto stwierdził, iż odpowiednie stosowanie Ordynacji podatkowej oznacza brak możliwości posługiwania się wszystkimi przepisami Działu III. Nie godząc się z tym stanowiskiem skarżący wskazał, że wobec charakteru prawnego opłaty za czynności Państwowej Inspekcji Sanitarnej brak jest podstaw do uzależniania stosowania przepisów Ordynacji podatkowej od zamieszczenia w ustawie o PIS upoważnienia dla PPIS do przeniesienia odpowiedzialności za długi spadkowe na spadkobierców, gdyż Ordynacja podatkowa stanowi samodzielną podstawę prawną do ustalenia odpowiedzialności spadkobierców za opłaty nałożone decyzją organu Państwowej Inspekcji Sanitarnej. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga przybliżenia jej stanu prawnego. Zgodnie z art. 56 § 1 pkt 2 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne ulega zawieszeniu w całości lub w części w razie śmierci zobowiązanego, jeżeli obowiązek nie jest ściśle związany z osobą zmarłego. Natomiast art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. stanowi, że postępowanie egzekucyjne umarza się między innymi, jeżeli obowiązek wygasł z innego powodu. Sporne jest, który z tych przepisów powinien zostać zastosowany przez organy prowadzące egzekucję. Sąd podziela pogląd stron sporu sądowego, że egzekwowany obowiązek nie jest ściśle związany z osobą zmarłego. Co do zasady stwierdzić trzeba, że z tego powodu nie istnieje przeszkoda do zawieszenia postępowania egzekucyjnego, interpretowana a contrario z art. 56 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Jednak zawieszenie postępowania nie znalazłoby oparcia w tym przepisie w przypadku, gdyby egzekwowany obowiązek wygasł. Byłaby to bowiem podstawa do obligatoryjnego umorzenia postępowania egzekucyjnego. Powstaje więc pytanie, czy rację ma organ nadzoru dopatrujący się wygaśnięcia obowiązku w niekwestionowanej okoliczności, iż ustawa o PIS nie przewiduje możliwości wydania przez Inspektora Sanitarnego decyzji przenoszącej odpowiedzialność za dług spadkodawcy (egzekwowany obowiązek) na spadkobierców. Sąd tego poglądu nie podziela; kwalifikując proces stosowania prawa przez organ nadzoru, zakończony wydaniem zaskarżonego postanowienia, jako wadliwy. Zgodzić się trzeba ze stronami sporu sądowego, że opłata za czynności wykonane w związku ze sprawowaniem zapobiegawczego nadzoru sanitarnego nałożona na podstawie art. 36 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o PIS w brzmieniu: "Za badania laboratoryjne oraz inne czynności wykonywane przez organy Państwowej Inspekcji Sanitarnej w związku ze sprawowaniem bieżącego i zapobiegawczego nadzoru sanitarnego pobiera się opłaty w wysokości kosztów ich wykonania, z zastrzeżeniem ust. 2. Opłaty ponosi osoba lub jednostka organizacyjna obowiązana do przestrzegania wymagań higienicznych i zdrowotnych (ust. 1). Za badania laboratoryjne i inne czynności wykonywane w związku ze sprawowaniem bieżącego nadzoru sanitarnego przez organy Państwowej Inspekcji Sanitarnej nie pobiera się opłat od osób oraz jednostek organizacyjnych obowiązanych do przestrzegania wymagań higienicznych i zdrowotnych, jeżeli w wyniku badań nie stwierdzono naruszenia tych wymagań (ust. 2)" - jest niepodatkową należnością budżetową o charakterze publicznoprawnym, o której mowa w art. 60 pkt 7 u.f.p. Art. 60 u.f.p. formułuje katalog otwarty stwierdzając, że "środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkową należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym są w szczególności następujące dochody budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego:" i wymieniając osiem kategorii tych niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publiczno-prawnym. W punkcie 7 zostały wymienione dochody pobierane przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw. W art. 66 u.f.p. ustawodawca wskazał, że do egzekucji należności, o których mowa w art. 60, mają zastosowanie przepisy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Natomiast w art. 67 u.f.p. zdecydował, że "Do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267) i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.)". Z przytoczonych przepisów wynika, że do opłaty za czynności wykonane w związku ze sprawowaniem zapobiegawczego nadzoru sanitarnego należy stosować: 1) wprost przepisy ustawy egzekucyjnej, 2) wprost, ale tylko w zakresie nieuregulowanym w u.f.p., przepisy k.p.a., 3) odpowiednio przepisy działu III O.p. – również wyłącznie w zakresie nieuregulowanym w u.f.p. W art. 97 i następne działu III O.p. regulowane są prawa i obowiązki następców prawnych (w tym spadkobierców) – w tym kwestia odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania (też zaległości) podatkowe spadkodawcy. Kwestie te nie zostały natomiast uregulowane w u.f.p. Gdyby art. 67 u.f.p., w sprawach nieuregulowanych w tej ustawie, przewidywał stosowanie wprost działu III O.p., to art. 97 i następne O.p. znajdowałyby zastosowanie do niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publiczno-prawnym. Sprawa jest bardziej skomplikowana w sytuacji, gdy przepisy mają być stosowane odpowiednio. Sformułowanie w języku prawnym nakazu "odpowiedniego" stosowania wymaga bowiem od organu stosującego prawo dokonania umotywowanego aksjologicznie wyboru, pośród możliwych desygnatów tego pojęcia. Zawarty w art. 67 u.f.p. zwrot normatywny "stosuje się odpowiednio" to zwrot powszechnie używany w przepisach prawa pozytywnego, które mówią o odpowiednim stosowaniu określonych przepisów prawa do jakiś innych przypadków niż te, dla których zostały one ustanowione. W literaturze (por. J. Nowacki "Odpowiednie stosowanie przepisów prawa", Państwo i Prawo 1964, Nr 3, s. 367 i nast.; J. Nowacki, Studia z teorii prawa, Kantor Wydawniczy Zakamycze, Kraków 2003, s. 453 i n.; A. Skoczylas, "Odesłania w postępowaniu sądowoadministracyjnym", Warszawa 2001, Wydawnictwo C.H. Beck, s. 6 – 7; A. Błachnio – Parzych, "Przepisy odsyłające systemowo", Państwo i Prawo 2003, Nr 1, s. 43) wskazuje się, że odpowiednie stosowanie przepisów prawa nie jest czynnością o jednolitym charakterze i ze względu na rezultat tego zabiegu wyróżnia się następujące sytuacje: 1) stosowanie pełne, gdy odpowiednie przepisy prawa są stosowane bez żadnych zmian, 2) stosowanie ze zmianami oraz 3) niestosowanie ze względu na bezprzedmiotowość lub całkowitą sprzeczność z przepisami, do których miałyby być stosowane odpowiednio. Innymi słowy, przyjmuje się, że "odpowiednie" stosowanie przepisu może polegać na jego zastosowaniu wprost, albo z pewnymi modyfikacjami - usprawiedliwionymi odmiennością stanu "podciąganego" pod dyspozycję stosowanego przepisu, bądź na niedopuszczalności jego stosowania do rozpatrywanego stanu w ogóle (wyrok NSA z 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 516/09, opubl. CBOSA.; uchwała NSA z 14 stycznia 2009 r., sygn. akt II GPS 6/08, opubl. CBOSA). Ta niedopuszczalność może przy tym wynikać albo bezpośrednio z treści wchodzących w grę regulacji prawnych, albo z tego, że zastosowania danej normy nie dałoby się pogodzić ze specyfiką i odmiennością rozpoznawanego stanu (uchwała SN z 6 grudnia 2000 r., sygn. akt III CZP 41/00, M. Prawn. 2001/4/214). Sposób, w jaki winno nastąpić odpowiednie zastosowanie przepisu, uzależniony jest od oceny charakteru instytucji prawnych regulowanych zarówno przez przepis odsyłający do odpowiedniego stosowania danej normy, jak i przez przepis, który ma być odpowiednio zastosowany (wyrok WSA w Gdańsku z 29 lipca 2010 r., sygn. akt II SA/Gd 166/10, opubl. CBOSA). Wybór jednej z trzech wyżej opisanych możliwości w przypadku odpowiedniego stosowania przepisów (stosuję wprost, nie stosuję, stosuję z modyfikacją) niewątpliwie ma uwarunkowania ocenne. Powody, dla których organ stosujący prawo wybiera jedną z tych możliwości winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanego orzeczenia. Organ nadzoru nie stosował art. 67 u.f.p., ograniczając się w tym zakresie do stwierdzenia, że odpowiednie stosowanie Ordynacji podatkowej oznacza brak możliwości posługiwania się wszystkimi przepisami działu III. W żaden sposób jednak nie analizował na czym polega odpowiednie stosowanie art. 97 i następnych O.p. do dochodów pobieranych przez państwowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnej ustawy – ustawy o PIS; czy przepisy te stosuje się wprost, nie stosuje się ich w ogóle, czy też stosuje się je, ale z modyfikacjami. Odstąpienie od stosowania art. 67 u.f.p. nie znajduje oparcia w prawie i skutkuje wadliwością przeprowadzonego przez organ procesu stosowania prawa. W szczególności podkreślić trzeba, że podstawą uchylenia się od stosowania przez organ art. 67 u.f.p. nie może być prezentowany przez ten organ chybiony argument, iż do przedmiotowej opłaty nie ma zastosowania art. 97 O.p., ponieważ w ustawie o PIS brak jest przepisu, który upoważniałby Inspektora Sanitarnego do przeniesienia odpowiedzialności za długi spadkodawcy na spadkobierców. Rzeczywiście w ustawie o PIS nie ma takiego przepisu, ale gdyby był – to miałby charakter przepisu szczególnego i sięganie do art. 67 u.f.p., w tym zakresie byłoby zbędne. Natomiast jego brak nie przesądza o tym, czy art. 97 i następne O.p. znajdą zastosowanie do opłat za czynności zapobiegawczego nadzoru sanitarnego. Jeżeli bowiem "odesłanie" zostanie odkodowane jako stosowanie wprost lub z modyfikacją nie wyłączającą możliwości stosowania art. 97 i następnych O.p., to żaden inny przepis stanowiący podstawę prawną do wydania decyzji przenoszącej odpowiedzialność na spadkobierców nie będzie już potrzebny. Zgodzić się trzeba ze skarżącym, że art. 97 O.p. wprowadza do materialnego prawa podatkowego ogólną i samodzielną zasadę sukcesji generalnej majątkowych praw i obowiązków spadkobierców podatnika. Nie może być on więc rozumiany jako wprowadzający "sukcesję pod warunkiem przewidzenia jej w przepisach prawa podatkowego" (por. S. Babiarz [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 440 i powołana tam glosa A. Mariańskiego do wyroku NSA z dnia 12 kwietnia 2000r., SA/Bk 330/99, POP 2003, nr 2, s. 176; także C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2007, wyd. II., tezy do art. 97 oraz postanowienie NSA z dnia 24 czerwca 2003r., I SA/Łd 1528/02, POP 2003, z. 5, poz. 134; por. także P. Borszowski, Elementy stosunku prawnego zobowiązania podatkowego, Kraków 2004, s.115-119; przywołano za prawomocnym wyrokiem WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Go 477/07; dostępnym w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl ). Odnosząc powyższe do okoliczności sprawy przyjdzie stwierdzić, że w przypadku ustalenia, że odesłanie z art. 67 u.f.p. oznacza stosowanie wprost lub z modyfikacją nie wyłączającą możliwości stosowania art. 97 i następne O.p., to teza o wygaśnięciu obowiązku w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. byłaby chybiona, a w konsekwencji nie byłoby podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o tę przesłankę. Sąd stwierdza, że organ nadzoru naruszył art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w związku z art. 67 u.f.p. umarzając postępowanie egzekucyjne ze względu na przesłankę wygaśnięcia dochodzonego egzekucyjnie obowiązku w sytuacji, gdy nie przeanalizował istnienia tego obowiązku w świetle odpowiednio stosowanych przepisów działu III O.p., w sposób wyżej opisany. Jego rozstrzygnięcie było więc co najmniej przedwczesne. Umorzenie postępowanie w przypadku, gdy nie zostało jednoznacznie stwierdzone istnienie przesłanki umorzenia stanowi naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ usunie to uchybienie, mając na względzie ocenę prawną sformułowaną przez Sąd. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia przedstawi sposób odkodowania normatywnego określenia "odpowiednie stosowanie przepisów działu III Ordynacji podatkowej" - z odniesieniem do okoliczności sprawy – ujawniając i motywując przyjęte preferencje wyboru jednego z możliwych rozumień tego zwrotu. Uzyskany rezultat wykładni zdeterminuje dalsze postępowanie w sprawie. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a.; natomiast rozstrzygnięcie o kosztach postępowania znalazło oparcie w normach zawartych w art. 200 i art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a.