I SA/Gl 1194/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Monika Krywow, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 3 listopada 2021 r. sprawy ze skargi J. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 221 w zw. z art. 239, art. 13 § 1 pkt 2 lit. c oraz art 267 § 1a i art. 265 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm., dalej: O.p.), a także art. 138n § 3 O.p. oraz w oparciu o § 6 ust. 1 pkt 2 oraz § 4 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2018 r., poz. 1688), utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] przyznające tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu J. M. w sprawach A S.A., prowadzonych przed Dyrektorem Izby Skarbowej w Katowicach, wynagrodzenie: 1. w wysokości 295,20 zł (240 zł netto + kwota podatku VAT 23% = 55,20 zł), w związku ze sprawą znak: [...], 2. w wysokości 295,20 zł (240 zł netto + kwota podatku VAT 23% = 55,20 zł), w związku ze sprawą znak: [...]. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] wyznaczył tymczasowego pełnomocnika szczególnego w osobie radcy prawnego J. M. wskazanego przez Okręgową Izbę Radców Prawnych w Katowicach - do reprezentowania A S.A. w postępowaniu odwoławczym wszczętym odwołaniem z dnia [...] r. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 2012 r. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. nadał rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług: za lipiec 2012 r. w kwocie [...] zł, za sierpień 2012 r. w kwocie [...] zł, za listopad 2012 r. w kwocie [...] zł oraz za grudzień 2012 r. w kwocie [...] zł. Postanowienie to zostało doręczone wyznaczonemu tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu J. M. (dalej: pełnomocnik) w dniu [...] r., gdyż postępowanie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności toczy się w ramach sprawy podatkowej, zakończonej wydaniem decyzji, wobec której wydano przedmiotowy rygor. W piśmie z dnia 11 października 2019 r. pełnomocnik złożył zażalenie na ww. postanowienie, w którym jednocześnie wniósł o wstrzymanie wykonania ww. decyzji z dnia [...] r. do czasu rozpoznania złożonego zażalenia oraz wystąpił o przyznanie kosztów zastępstwa w postępowaniu odwoławczym. Wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji - stosownie do art. 170 O.p. - rozpoznał w pierwszej instancji Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. wydając w dniu [...] r. postanowienie nr [...], w którym odmówił wstrzymania wykonania ww. decyzji z dnia [...] r. W związku z wniesieniem zażalenia na to postanowienie, w którym pełnomocnik wniósł ponownie o przyznanie kosztów zastępstwa w postępowaniu odwoławczym, organ II instancji postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. Po rozpoznaniu natomiast złożonego przez stronę zażalenia na postanowienie z dnia [...] r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] r.. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] postanowienie to utrzymał w mocy. Odnośnie wniosków o przyznanie kosztów zastępstwa w postępowaniu odwoławczym zawartych w pismach: z dnia 11 października 2019 r. (zażalenie na postanowienie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności) i z dnia 2 grudnia 2019 r. (zażalenie na postanowienie ww. organu z dnia [...] r., w którym odmówiono wstrzymania wykonania ww. decyzji organu I instancji z dnia [...] r.), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], działając jako organ I instancji, przyznał pełnomocnikowi szczególnemu wynagrodzenie w sprawach prowadzonych przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, w wysokości: 295,20 zł - sprawa znak: [...] 295,20 zł - sprawa znak: [...]. W zażaleniu na to postanowienie pełnomocnik wniósł o jego zmianę i przyznanie mu wynagrodzenia w łącznej kwocie [...] zł netto (powiększonej o należny podatek VAT) tytułem: - zastępowania spółki A S.A. w sprawie o numerze: [...] w kwocie 7.200 zł netto, - zastępowania spółki A S.A. w sprawie o numerze: [...] w kwocie 7.200 zł netto, na podstawie § 6 ust. 1 pkt 1g Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2018, poz. 1688, dalej także: rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości). Zaskarżonemu w całości ww. postanowieniu zarzucił: 1.naruszenie przepisów prawa materialnego, a to § 6 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości poprzez jego błędne zastosowanie i ustalenie wysokości wynagrodzenia pełnomocnika w oderwaniu od wysokości należności pieniężnej będącej przedmiotem postępowania; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to § 6 ust. 1 pkt 1g ww. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości poprzez jego błędne niezastosowanie i ustalenie wysokości wynagrodzenia pełnomocnika w oderwaniu od wysokości należności pieniężnej będącej przedmiotem postępowania; 3. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości poprzez jego pominięcie i ustalenie wysokości wynagrodzenia bez uwzględnienia nakładu pracy pełnomocnika. Zdaniem pełnomocnika organ błędnie ustalił przedmiot postępowania w sprawach o numerach [...] i [...], przyjmując, że nie ma on związku z należnością pieniężną, a odnosi się jedynie do nadania decyzji z dnia [...] r. rygoru natychmiastowej wykonalności oraz odmowy uwzględnienia wniosku pełnomocnika w przedmiocie wstrzymania jej wykonania. Tymczasem rygor natychmiastowej wykonalności nadany został decyzji organu I instancji z dnia [...] r. w części dotyczącej określenia kwot zobowiązań podatkowych na łączną kwotę [...] zł. Decyzja ta nie tylko określiła w sposób stanowczy i ostateczny wysokość zobowiązania podatkowego obciążającego A S.A., ale jednocześnie, poprzez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, zobowiązała Spółkę do niezwłocznego jej uregulowania, co oznacza, iż cyt.: "decyzje organu podatkowego miały ścisły związek z określoną w decyzji wysokością zobowiązania podatkowego Należność pieniężna, do uregulowania której Spółka została zobowiązana na mocy ww. decyzji opiewała na kwotę [...] zł. Zatem organ administracji ustalając wynagrodzenie pełnomocnika szczególnego, winien zastosować dyspozycję § 6 ust. 1 pkt 1g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości i ustalić wynagrodzenia pełnomocnika w każdej z tych spraw na kwotę 7.200 zł netto. Jako argument na zasadność tego stanowiska wskazał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 22/17, w którym stwierdzono, iż oczywistym jest, że pojęcie wartości przedmiotu zaskarżenia nie funkcjonuje na etapie postępowania podatkowego, a pojawia się dopiero w postępowaniu sądowoadministracyjnym. W takiej sytuacji, odpowiednie stosowanie ww. rozporządzenia, czyli stosowanie z odpowiednimi modyfikacjami prowadzi do wniosku, że wartości przedmiotu zaskarżenia w postępowaniu podatkowym odpowiada należność pieniężna, o czym zresztą stanowi art. 216 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administraeyjnymi. W ocenie strony oznacza to, iż w każdej ze wskazanych spraw, wartość wynagrodzenia winna zostać ustalona w kwocie odpowiadającej zakresowi należności pieniężnej określonej w § 6 ust. 1 pkt 1g wskazanego rozporządzenia. Zdaniem pełnomocnika, nawet w przypadku uznania, iż wynagrodzenie to winno zostać ustalone w oderwaniu od wartości należności pieniężnej wskazanej w decyzji z dnia [...] r., organ winien odnieść się do charakteru sprawy, stopnia jej zawiłości oraz nakładu pracy pełnomocnika, czego w przedmiotowej sprawie zaniechano. Organ II instancji nie uwzględnił zażalenia. Na wstępie wskazał, że zgodnie z art. 138m § 1 O.p., w przypadku niemożności wszczęcia postępowania lub prowadzenia postępowania wobec osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z powodu braku powołanych do tego organów lub niemożności ustalenia adresu siedziby, miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zamieszkania osób upoważnionych do reprezentowania jej spraw, organ podatkowy wyznacza dla tej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej tymczasowego pełnomocnika szczególnego upoważnionego do działania do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd. Tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym jest adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy wyznaczony w trybie art. 138n § 1 lub 2 O.p. Stosownie do art. 265 § 1 pkt 6 O.p. koszty ustanowienia i reprezentacji tymczasowego pełnomocnika szczególnego zalicza się do kosztów postępowania. W myśl art. 267 § 1 a O.p. koszty te ponosi Skarb Państwa. Do ustalenia wynagrodzenia oraz kosztów m.in. radcy prawnego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, zgodnie z art. 138n § 3 O.p., stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 283 i 730). Na podstawie wspomnianego art. 41b ust. 2 ww. ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2018 r., poz. 1688). Zgodnie z § 6 ust.1 w związku z § 4 ust. 1 tego rozporządzenia wynagrodzenie w postępowaniu przed sądem administracyjnym wynosi w pierwszej instancji: 1) w sprawie, w której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, przy wartości przedmiotu sprawy: a) do 500 zł - 60 zł, b) powyżej 500 zł do 1500 zł - 180 zł, c) powyżej 1 500 zł do 5 000 zł - 600 zł, d) powyżej 5 000 zł do 10 000 zł - 1200 zł, e) powyżej 10 000 zł do 50 000 zł - 2400 zł, f) powyżej 50 000 zł do 200 000 zł - 3600 zł, g) powyżej 200 000 zł do 2 000 000 zł - 7200 zł, h) powyżej 2 000 000 zł do 5 000 000 zł - 10 000 zł, i) powyżej 5 000 000 zł - 16 600 zł; 2) w pozostałych sprawach - 240 zł. Przy ustalaniu kwoty wynagrodzenia uwzględnia się przepisy § 4. W sprawie kosztów postępowania wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie (art. 270a O.p.). Przenosząc powyższe na stan faktyczny rozpatrywanej sprawy wskazano, że J. M. został wyznaczony jako tymczasowy pełnomocnik szczególny do reprezentowania A S.A w postępowaniu przez organem odwoławczym w sprawie zainicjowanej odwołaniem od decyzji organu I instancji z dnia [...] r. wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 2012 r. Wnioski o przyznanie kosztów zastępstwa w postępowaniu odwoławczym, a więc wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego zostały zawarte w zażaleniach na postanowienia: o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji z dnia [...] r. oraz o odmowie wstrzymania wykonania tej decyzji, co oznacza, że należy je rozpatrywać jako żądania dotyczące pełnienia roli tymczasowego pełnomocnika szczególnego w tych sprawach. Uznanie, że należałoby je rozpatrzyć w odniesieniu do postępowania odwoławczego (prowadzonego względem decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K.) byłoby nieprawidłowe, chociażby z uwagi na podstawy prawne regulujące wskazane wyżej postępowania - odrębne od mających zastosowanie w postępowaniu odwoławczym od decyzji wymiarowej, jak również przedmiot tych postępowań, w toku których rozpatrywane wnioski złożono. Ponadto organ odwoławczy zaakcentował, że w sprawach dotyczących nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji i wstrzymania jej wykonania, przedmiotem nie jest ustalenie należności pieniężnej, lecz stwierdzenie okoliczności wskazujących na zaistnienie przesłanek pozwalających na zastosowanie takich trybów postępowania. Sama decyzja określająca wysokość podatku wydana wobec Spółki niewątpliwie byłaby sprawą, w której przedmiotem sporu jest należność pieniężna. Jednakże postanowienia wydane odpowiednio w trybach art. 239b O.p. i art. 239f O.p. nie mogą być traktowane jako akty kreujące należność pieniężną, bądź stwierdzające jej istnienie, ponieważ okoliczność ta pozostaje poza granicami tych spraw (por. postanowienie NSA z dnia 11 października 2016 r., sygn. akt II FZ 594/16). Z tego powodu ww. sprawy, w których przedmiotem zaskarżenia nie jest należność pieniężna, należy zakwalifikować do "pozostałych spraw", o których mowa w przepisie § 6 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości. Tym samym, punktem wyjścia do ustalenia wysokości wynagrodzenia dla radcy prawnego wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, jest kwota określona w tym przepisie, tj. kwota 240 zł, podwyższona - zgodnie z § 4 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości - o kwotę podatku od towarów i usług wyliczoną według stawki podatku obowiązującej dla tego rodzaju czynności w dniu orzekania o jej wysokości. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach działającego jako organ drugiej instancji, w okolicznościach niniejszej sprawy, pełnomocnikowi, w myśl przytoczonych regulacji, należało zatem przyznać wynagrodzenie na podstawie § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w wysokości 240 zł, które podlega podwyższeniu o kwotę 55,20 zł stanowiącą wartość podatku od towarów i usług według stawki 23%, oddzielnie dla każdej ze spraw. Wbrew twierdzeniu strony, nie doszło zatem do naruszenia § 6 ust. 1 pkt 1g rozporządzenia, gdyż w przedmiotowych sprawach nie miał on zastosowania. To, że decyzja organu I instancji z dnia [...] r. cyt.: "określała w sposób stanowczy i ostateczny wysokość zobowiązania podatkowego obciążającego A S.A. " a "poprzez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, zobowiązała spółki do niezwłocznego jej uregulowania", nie oznacza, że można w obu przypadkach uznać tożsamość przedmiotu takich spraw. Zdaniem organu II instancji przywołany przez stronę wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 września 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 22/17, nie potwierdza jej stanowiska. W orzeczeniu tym stwierdzono bowiem, że należność pieniężna to kwota zobowiązania podatkowego określonego decyzją organu podatkowego, która była przedmiotem odwołania złożonego przez tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Zapadło ono zatem w odmiennym stanie faktycznym od niniejszego. Wobec powyższego za bezzasadny uznano zarzut ustalenia wysokości wynagrodzenia pełnomocnika w oderwaniu od wysokości należności pieniężnej będącej przedmiotem postępowania. Odnośnie natomiast zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości poprzez jego pominięcie i ustalenie wysokości wynagrodzenia bez uwzględnienia nakładu pracy pełnomocnika, wyjaśniono, iż przepis ten wskazuje, że ustalenie wynagrodzenia przewyższającego kwotę określoną w ust. 1 § 4, nieprzekraczającego 150% wynagrodzenia określonego w § 6, następuje z uwzględnieniem niezbędnego nakładu pracy doradcy podatkowego, a także charakteru sprawy i wkładu pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Z treści ww. przepisu należy wywieść, że warunek ten, z uwagi na zapis ust. 1 § 4 wskazujący, że cyt.: " wynagrodzenie ustala się w wysokości określonej w § 6, przy czym nie może ono przekraczać wartości przedmiotu sprawy", dotyczy spraw, w których mamy do czynienia z "wartością przedmiotu sprawy", a więc z należnością pieniężną. Stanowisko takie wynika również z wyroku NSA z dnia 2 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1361/19, w którym Sąd wskazał cyt.: "Jakkolwiek pojęcie wartości przedmiotu zaskarżenia występujące w rozporządzeniu, (...) nie występuje w procedurze podatkowej, to odpowiednie stosowanie tego aktu, wymaga uznania wartości przedmiotu sprawy, stanowiącej podstawę ustalenia wynagrodzenia tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu, jako należności pieniężnej". Z powyższego wynika, że podjęcie czynności wskazanych w § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości jest zasadne jedynie w przypadku, gdy przedmiotem sprawy jest należność pieniężna. Sporne wynagrodzenie dotyczy, jak wykazano, innej kategorii spraw, wobec czego regulacja ta nie ma zastosowania. Niemniej, niezależnie od powyższego, organ II instancji stwierdził, że aktywność tymczasowego pełnomocnika szczególnego oraz treść wydanych postanowień nie pozwalają na uznanie, iż załatwione sprawy należały do zawiłych. Zasadność orzeczeń o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji czy o odmowie wstrzymania wykonalności decyzji oparta jest przede wszystkim o ustalenia co do istnienia przesłanek wskazanych odpowiednio w art. 239b O.p. i art. 239f O.p. Generalnie w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, żadne z ustaleń dokonanych przez organ I instancji nie budziło wątpliwości, brak było także wątpliwości interpretacyjnych, co do wykładni unormowań mających zastosowanie w ww. sprawach. Co przy tym również istotne, przebieg postępowań zażaleniowych nie pozwala uznać, by sprawy należały do zawiłych, a wkład pracy tymczasowego pełnomocnika szczególnego w przyczynieniu się do wyjaśnienia sprawy ponadstandardowy, skoro czynności pełnomocnika ograniczały się w zasadzie do sporządzenia zażaleń w dwóch sprawach różniących się przedmiotem, w jednej z których zawarto wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji. Ponadto pełnomocnik w uzasadnieniu rozpatrywanego zażalenia nie przedstawił żadnych konkretnych podjętych przez niego czynności, przemawiających za koniecznością miarkowania jego nakładu pracy. Podniósł jedynie ogólnikowo, że wynagrodzenie ustalone zostało w sposób niewłaściwy i sprzeczny z postanowieniami wskazanego rozporządzenia. Jednocześnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości, odpowiednio stosowanego w niniejszej sprawie, organ ma prawo miarkować wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego. W związku z tym nie ma przeszkód, aby organ, otrzymawszy wniosek o wypłatę wynagrodzenia odstąpił od stawek wynagrodzenia określonych w "widełkach", których wysokość zależy od wartości przedmiotu sporu i biorąc pod uwagę, okres pełnienia roli pełnomocnika, stopień zaangażowania tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowania podatkowe (kontrolne), przyznał mu wynagrodzenie adekwatne do stopnia jego aktywności w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1963/19). W ocenie organu odwoławczego zarzut pełnomocnika w tym zakresie jest jednak nieuzasadniony, bowiem jak już wyjaśniono wcześniej, przepis § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości nie miał zastosowania. Organ I instancji ustalił wynagrodzenie według § 6 ust. 1 pkt 2 oraz § 4 ust. 3 ww. rozporządzenia. Powyższe nie świadczy o tym, że pominięto zapis § 4 ust. 2 rozporządzenia, a jedynie o tym, że normy tej nie powołano, gdyż nie miała ona zastosowania w rozpatrywanym przypadku. W skardze na powyższe postanowienie, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący zarzucił: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: - § 6 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcą podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2018, poz. 1688) poprzez jego błędne zastosowanie i ustalenie wysokości wynagrodzenia pełnomocnika w oderwaniu od wysokości należności pieniężnej będącej przedmiotem postępowania; - § 6 ust. 1 pkt 1g wspomnianego rozporządzenia poprzez jego błędne niezastosowanie i ustalenie wysokości wynagrodzenia pełnomocnika w oderwaniu od wysokości należności pieniężnej będącej przedmiotem postępowania; - § 4 ust. 2 wspomnianego rozporządzenia poprzez jego pominięcie i ustalenie wysokości wynagrodzenia bez uwzględnienia nakładu pracy pełnomocnika. Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zobowiązanie organu do wydania postanowienia przyznającego pełnomocnikowi tymczasowemu wynagrodzenia w łącznej kwocie 14.400 zł netto (powiększonej o należny podatek VAT) tytułem: - zastępowania spółki A S.A. w sprawie o numerze: [...] w kwocie 7.200 zł netto, - zastępowania spółki A S.A. w sprawie o numerze: [...] w kwocie 7.200 zł netto, a to na podstawie § 6 ust. 1 pkt 1g Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości. W skardze zawarto także wniosek o przyznanie pełnomocnikowi tymczasowemu kosztów zastępstwa w postępowaniu sądowym zainicjowanym niniejszą skargą. W uzasadnieniu skargi wskazano, że organ błędnie ustalił, że przedmiot postępowania w sprawach, w których skarżącemu przyznano wynagrodzenie nie ma związku z należnością pieniężną, a odnosi się jedynie do nadania decyzji z dnia [...] r. rygoru natychmiastowej wykonalności oraz odmowy uwzględnienia wniosku pełnomocnika w przedmiocie wstrzymania jej wykonania. Skarżący podkreślił, że rygor wykonalności nadano decyzji wymiarowej z dnia [...] r., zobowiązując stronę do niezwłocznego uregulowania należności pieniężnej w kwocie [...] zł. W konsekwencji wynagrodzenie pełnomocnika szczególnego należało ustalić na podstawie § 6 ust. 1 pkt 1g rozporządzenia w każdej z ww. spraw na kwotę 7.200 zł netto. Na poparcie swojego stanowiska skarżący przywołał wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 września 2017 r., sygn. akt lll SA/Wa 22/17, w którym wskazano, iż pojęcie wartości przedmiotu zaskarżenia nie funkcjonuje na etapie postępowania podatkowego, a pojawia się dopiero w postępowaniu sądowoadministracyjnym. W takiej sytuacji, odpowiednie stosowanie ww. rozporządzenia, czyli stosowanie z odpowiednimi modyfikacjami prowadzi do wniosku, że wartości przedmiotu zaskarżenia w postępowaniu podatkowym odpowiada należność pieniężna. O tym zresztą stanowi art. 216 p.p.s.a. Nadto skarżący podniósł, że nawet, gdyby uznać, że sporne wynagrodzenie pełnomocnika winno zostać ustalone w oderwaniu od wartości należności pieniężnej, konieczne było odniesie się do charakteru sprawy, stopnia jej zawiłości oraz nakładu pracy pełnomocnika, czego organy obu instancji zaniechały. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.) podlegało postanowienie z dnia [...] r., którym organ II instancji utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] r. przyznające skarżącemu - tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu w sprawach A S.A., prowadzonych przed Dyrektorem Izby Skarbowej w Katowicach, wynagrodzenie w wysokości 295,20 zł w związku ze sprawą znak: [...] oraz w wysokości 295,20 zł w związku ze sprawą znak: [...]. Kontrolę tą rozpocząć należy od wskazania, że art. 138n § 3 O.p. stanowi, iż dla ustalenia wynagrodzenia adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 794). W oparciu o tę delegację Minister Sprawiedliwości wydał rozporządzenie z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz. U. poz. 1688), które - co jest bezsporne - ma zastosowanie w tej sprawie. W § 4 rozporządzenia z dnia 16 sierpnia 2018 r. prawodawca postanowił, że wynagrodzenie ustala się w wysokości określonej w § 6, przy czym nie może ono przekraczać wartości przedmiotu sprawy (ust. 1). Ustalenie wynagrodzenia przewyższającego kwotę określoną w ust. 1, nieprzekraczającego 150% wynagrodzenia określonego w § 6, następuje z uwzględnieniem niezbędnego nakładu pracy doradcy podatkowego, a także charakteru sprawy i wkładu pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia (ust. 2). Wynagrodzenie, o którym mowa w ust. 1 i 2, podwyższa się o kwotę podatku od towarów i usług wyliczoną według stawki podatku obowiązującej dla tego rodzaju czynności na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług (ust. 3). Z kolei w § 6 określono, że: 1. Wynagrodzenie w postępowaniu przed sądem administracyjnym wynosi w pierwszej instancji: 1) w sprawie, w której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, przy wartości przedmiotu sprawy: a) do 500 zł - 60 zł, b) powyżej 500 zł do 1500 zł - 180 zł, c) powyżej 1500 zł do 5000 zł - 600 zł, d) powyżej 5000 zł do 10 000 zł - 1200 zł, e) powyżej 10 000 zł do 50 000 zł - 2400 zł, f) powyżej 50 000 zł do 200 000 zł - 3600 zł, g) powyżej 200 000 zł do 2 000 000 zł - 7200 zł, h) powyżej 2 000 000 zł do 5 000 000 zł - 10 000 zł, i) powyżej 5 000 000 zł - 16 600 zł; 2) w pozostałych sprawach - 240 zł. 2. Wynagrodzenie w postępowaniu przed sądem administracyjnym wynosi w drugiej instancji: 1) za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% kwoty wynagrodzenia określonego w ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy - 100% tej kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł; 2) za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej albo za sporządzenie opinii o braku podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej - 50% kwoty wynagrodzenia określonego w ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy - 75% tej kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł; 3) za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 50% kwoty wynagrodzenia określonego w ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy, nie sporządził i nie wniósł kasacji - 75% tej kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł; 4) w postępowaniu zażaleniowym - 120 zł. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że ustawodawca w art. 138n § 3 O.p. nakazuje stosować rozporządzenie wykonawcze odpowiednio. Odpowiednie stosowanie przepisów innego aktu prawnego oznacza, że w zależności od specyfiki konkretnej sytuacji, przedmiotu uregulowania i obszaru ewentualnego zastosowania, może wchodzić w rachubę stosowanie pełne, stosowanie z odpowiednimi modyfikacjami, bądź niestosowanie w ogóle określonych przepisów, do których odpowiedniego zastosowania odesłano. Wynagrodzenie, którego wysokość jest sporna w niniejszej sprawie, dotyczy działania tymczasowego pełnomocnika w zakresie nadania decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności oraz odmowy wstrzymania jej wykonania. Argumentacja skarżącego, w ramach której podniósł on, że skoro wykonanie decyzji wymiarowej zobowiązuje stronę do niezwłocznego uregulowania należności pieniężnej w kwocie [...] zł, to pełnomocnikowi tymczasowemu należne jest wynagrodzenie w kwocie określonej w § 6 ust. 1 pkt 1g Rozporządzenia (tj. w każdej z ww. spraw na kwotę 7.200 zł netto) nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem tych spraw nie jest bowiem należność pieniężna. Należność pieniężną kwestionuje się bowiem w odwołaniu do decyzji wymiarowej, wskazując, że zobowiązanie podatkowe zostało określone w nieprawidłowej wysokości. Wykonalność decyzji wymiarowej (z którą wiąże się i nadanie jej rygoru natychmiastowej wykonalności i nieuwzględnienie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji) jest zagadnieniem odrębnym od wysokości zaległości podatkowej określonej w tej decyzji. Wskazać nadto należy, że o rygorze natychmiastowej wykonalności oraz odmowie wstrzymania wykonania decyzji organ podatkowy orzeka w formie postanowienia. Taka forma rozstrzygnięcia w postępowaniu sądowoadministracyjnym determinuje stały (najniższy z możliwych) wpis od skargi, a w konsekwencji stałą wysokość kosztów zastępstwa procesowego (także określoną w najniższej z możliwych stawek). Nie inaczej jest to uregulowane także w znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie rozporządzeniu z dnia 16 sierpnia 2018 r. Wskazano w nim w § 6 ust. 2 pkt 4, że wynagrodzenie w postępowaniu przed sądem administracyjnym wynosi w drugiej instancji w postępowaniu zażaleniowym – 120 zł. Niezasadny jest także podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. § 4 ust. 2 rozporządzenia z dnia 16 sierpnia 2018 r. poprzez jego pominięcie i ustalenie wysokości wynagrodzenia bez uwzględnienia nakładu pracy pełnomocnika. Bezpodstawnie twierdzi skarżący, że żaden z organów nie odniósł się do charakteru sprawy, stopnia jej zawiłości oraz nakładu pracy pełnomocnika. Na str. 7 zaskarżonego postanowienia organ II instancji stwierdził na podstawie analizy przebiegu spornych postępowań przed organem I instancji, że aktywność tymczasowego pełnomocnika szczególnego oraz treść wydanych postanowień nie pozwalają na uznanie, iż przedmiotowe sprawy należały do zawiłych, a wkład pracy tymczasowego pełnomocnika szczególnego w przyczynieniu się do ich wyjaśnienia ponadstandardowy. Czynności pełnomocnika ograniczały się w zasadzie do sporządzenia zażaleń w dwóch sprawach różniących się przedmiotem, w jednej z których zawarto wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji. Ocenę tą należy zaaprobować, akcentując jednocześnie, że strona ani w trakcie postępowania zażaleniowego, ani w uzasadnieniu skargi nie wskazała żadnych dokonanych czynności przemawiających za koniecznością miarkowania jej nakładu pracy. Przypuszczać można, że skarżący znaczną "rangę sprawy" wywodził z wartości należności pieniężnej wynikającej z decyzji wymiarowej, co – jak wyżej wykazano – nie było uprawnione. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, której zarzuty okazały się niezasadne.