I SA/Gl 1197/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Asesor WSA Teresa Randak ( sprawozdawca ), Protokolant Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi Z. i I. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K.określił Z. i I. małżonkom S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości [...] zł. Organ podatkowy ustalił następujący stan faktyczny sprawy: podatnicy na podstawie umowy dzierżawy z dnia [...] 2000 r. zawartą z firmą "A" z siedzibą w M., "a", nabyli władanie nad działką nr [...], dla której prowadzona była Księga Wieczysta nr [...] przez Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych w M., a położoną w M.. Umowa ta została zawarta w celu rozpoczęcia procesu inwestycyjnego. Nabycie przedmiotowej działki nastąpiło w dniu [...] 2001 r. aktem notarialnym Rep. [...] Nr [...] sporządzonym przez notariusza F. P., prowadzącego Kancelarię Notarialną w M., przy ul. "b". Z aktu tego wynikało, że częścią składową nabytej nieruchomości jest segment mieszkalny, niepodpiwniczony, dwukondygnacyjny, w stanie surowym, o kubaturze [...] m. kw., oznaczony na odrębnym planie numerem 4 w części C tego planu. Podatnicy, inwestycję na tej działce prowadzili w oparciu o przeniesioną decyzję Burmistrza Miasta M. z dnia [...] r. nr [...] udzielającą pozwolenia na kontynuowanie budowy zespołu mieszkaniowego wielorodzinnego usytuowanego w M. decyzję z dnia [...]r. nr [...]. Ponadto organ stwierdził, że wcześniej wskazaną decyzją z dnia [...] r. udzielącą pozwolenia na kontynuowanie budowy zespołu mieszkalnego wielorodzinnego usytuowanego w M., przy ul. "c", zatwierdzono projekt budowlany inwestycji, z którego wynikało, że budowa dotyczyła czterech mieszkań w budynku A i czterech mieszkań w budynku B. Podatnicy przejęli zatem budowę czterech mieszkań w budynku A. Organ zauważył ponadto, że zwiększenie ilości mieszkań do dwudziestu w budynku A i w budynku B, nastąpiło dopiero w 2003 r. na podstawie decyzji Burmistrza Miasta M. z dnia [...] r. nr [...]. Organ podatkowy, w świetle tak ustalonego stanu faktycznego, skonstatował, że podatnicy nie uzyskali prawa do ulgi budowlanej, gdyż: 1) nie byli właścicielami, ani współwłaścicielami budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, 2) nie posiadali zezwolenia na budowę budynku wielorodzinnego, za który w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznaje się budynek zawierający co najmniej pięć lokali mieszkalnych. Reasumując, organ podatkowy, za niezasadne uznał odliczenie od dochodu 2000 r. kwoty [...] zł. z tytułu budowy budynku mieszkalnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem, albowiem nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. z późn. zm.), w dalszej części uzasadnienia określanej skrótem "updof". Od decyzji organu pierwszej instancji podatnicy działając przez pełnomocnika będącego radcą prawnym złożyli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Pełnomocnik, zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów: 1) art. 26 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 26 ust. 10 updof, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w drodze uznania, iż podatnicy nie spełnili przesłanek określonych w tych przepisach, 2) art. 121 § 1, 122, 180, 187 § 1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez przeprowadzenia należycie postępowania dowodowego i naruszenie procedury dowodowej i zasady prawdy materialnej, 3) art. 2, 32, 64, 75 oraz 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez wejście w życie przepisów o zniesieniu ulgi podatkowej z art. 26 ust. 1 pkt 8 updof w 2001 r. z brakiem odpowiedniego vacatio legis, co w konsekwencji narusza zasady demokratycznego państwa prawnego, zasadę praw nabytych oraz zasadę ochrony interesów w toku, 4) art. 7 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych ustaw. Pełnomocnik wniósł także o dopuszczenie 10 dowodów enumeratywnie wymienionych w odwołaniu. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik zarzucił organowi podatkowemu nie uwzględnienia wyjaśnień podatników i innych dokumentów zgromadzonych w sprawie, koncentrując się na umowie dzierżawy z dnia [...] 2000 r. i podnosząc, że umowa ta została zawarta w celu rozpoczęcia procedury zmierzającej do uzyskania przeniesienia pozwolenia na budowę kompleksu mieszkalnego wielorodzinnego, którego stroną byli małżonkowie K.. Powołując się na treść art. 3 pkt 11 ustawy Prawo budowlane, pełnomocnik wskazał, że z chwilą podpisania umowy dzierżawy podatnicy nabyli prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, na podstawie treści stosunku zobowiązaniowego. Polemizując ze stanowiskiem organu podatkowego, pełnomocnik zakwestionował sposób dokonanej przez ten organ interpretacji art. 26 ust. 1 pkt 8 updof, podnosząc że ustawodawca nie wymaga od podatnika spełnienia jednocześnie następujących warunków: 1) budowa musi dotyczyć własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, 2) w budynku tym przeznaczono co najmniej pięć lokali mieszkalnych na wynajem, 3) podatnik jest współwłaścicielem lub właścicielem albo użytkownikiem lub współużytkownikiem wieczystym gruntu, na którym wznoszony jest budynek. Zdaniem pełnomocnika interpretacja wskazanego przepisu dokonana przez organ podatkowy jest contra legem, nie wynika ona też z wykładni językowej tej normy prawnej. Dokonując wykładni tego przepisu tylko na gruncie stanu prawnego obowiązującego w 2000 r. organ podatkowy nie uwzględnił czteroletniego horyzontu czasowego w jakim ulga będzie obowiązywała, czym w ocenie pełnomocnika, organ naruszył zasadę praw nabytych. W dalszej części odwołania, pełnomocnik w oparciu o przepisy ustawy Prawo budowlane zwrócił uwagę na etapy procesu inwestycyjnego, podkreślając że o zakończeniu procesu inwestycyjnego decyduje wydanie pozwolenia na użytkowanie. Następnie przedstawiając szczegółowo rozprawę przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie w sprawie sygn. akt III SA 3308/02, pełnomocnik skonstatował, że stan surowy zamknięty nie oznacza, że obiekt miał charakter budynku mieszkalnego. Zdaniem pełnomocnika, przepis art. 26 ust. 1 pkt 8 updof, przewidział jedynie, że wydatki miały być poniesione na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem. Przepis ten nie wymaga, aby ponoszący wydatki na w/w cel musieli legitymować się jednocześnie prawem własności lub współwłasności gruntu, czy też prawem użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, na której miał być posadowiony budynek. Kontynuując, pełnomocnik powołał się na liczne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące reguł interpretacyjnych przepisów podatkowych. Następnie podniósł, że podatnicy nie mieli realnych możliwości nabycia na własność gruntu w 2000 r. gdyż do gruntów tych przysługiwało prawo pierwokupu gminie i Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa. Po upływie terminów przewidzianych dla skorzystania z prawa pierwokupu, podatnicy nabyli ten grunt, na którym wcześniej, zgodnie z podpisaną umową o wspólnym inwestowaniu kontynuowali budowę pięciu lokali na wynajem. W dalszej części odwołania, pełnomocnik z jednej strony, wskazuje na konieczność posługiwania się – w odniesieniu do definicji budowy i remontu – przepisami prawa budowlanego, z drugiej wskazując na autonomię prawa podatkowego, podniósł, że przyjęty tok rozumowania przez organ podatkowy, w oparciu o przepisy prawa cywilnego i budowlanego należy uznać za błędny i prowadzący do wadliwego rozstrzygnięcia w sprawie. Zdaniem pełnomocnika, podatnicy wypełnili wszelkie przesłanki określone w ustawie właściwe do uznania wydatków za poniesione na budowę własnego lokalu mieszkalnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali na wynajem, gdyż: 1) udokumentowali z punktu widzenia formalnego dokumentami poniesienie wydatków, dlatego należy uznać te wydatki za poniesione na cel określony w art. 26 ust. 1 pkt 8 updof, 2) stali się właścicielami nieruchomościami na skutek jej zakupu, 3) uzyskali stosowne, zgodne z wymogami prawa budowlanego pozwolenie na budowę w drodze przeniesienia pozwolenia na budowę art. 40 Prawa budowlanego. Właściciel gruntu, zgodnie z zasadą superficio solo cedit jest także właścicielem tego, co z owym gruntem związane jest na stałe. Dodatkowo pełnomocnik zauważył, że na etapie postępowania 2000 r., podatnicy uczynili wszystko co możliwe i wykazali m.in. że poprzednicy prawni złożyli stosowny wniosek dotyczący zmiany architektonicznej segmentów i wyodrębnienia w projekcie pięciu lokali o mniejszej niż dotychczasowej powierzchni. Na tę okoliczność winien być przesłuchany, zdaniem pełnomocnika projektant i dokonanie oględzin na budowie, czego organ nie dokonał, a co uzasadnia zarzut nieprawidłowości w zakresie gromadzenia materiału dowodowego. Pełnomocnik zakwestionował także uzasadnienie decyzji podnosząc, że przytoczenie faktów jest chaotyczne, nie uwzględnia dowodów przedstawionych przez podatników, co w konsekwencji doprowadziło do wymierzenia dodatkowego wysokiego zobowiązania podatkowego, podyktowanego wyłącznie zasadą in dubio pro fisko. Powołując się na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego dotyczące ochrony interesów w toku i praw nabytych, pełnomocnik podniósł, że ustawa, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2001 r., a jej skutki odnoszą się do słusznie nabytych praw w roku poprzedzającym tą zmianę narusza ewidentnie prawa podatnika. W dalszej kolejności, wskazując na rozstrzygnięcia w sprawie innych podatników Izby Skarbowej w K. i w K. pełnomocnik podniósł, iż posiadały one znaczenie dowodowe w rozstrzyganej sprawie i ich pominięcie stanowiło naruszenie zasad prowadzenia postępowania dowodowego, tym bardziej że jak wskazał, w prawie podatkowym obowiązuje jednolite stosowanie prawa przy uwzględnieniu takiego samego stanu faktycznego i prawnego. W konsekwencji sformułował kolejny zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 180 Ordynacji podatkowej. Wskazując na zgromadzone w sprawie dokumenty, w tym dokumenty urzędowe, pełnomocnik wskazał, iż potwierdzenie zmiany liczby lokali wynika z decyzji Burmistrza Miasta M. z dnia [...] r. nr [...] , z załącznika której wynika, że " każdy z budynków posiada 4 segmenty, a każdy z segmentów zawiera 5 samodzielnych mieszkań". Podkreślając ponownie, że podatnicy w 2000 r. ponieśli faktyczne wydatki na budowę domu wielorodzinnego, na podstawie umowy z dnia [...] 2000 r. zawartą z J. M.o wspólne inwestowanie, pełnomocnik skonstatował, że organ bezzasadnie nie uznał tych wydatków i zakwestionował odliczenie ich przez podatników w 2000 r. Kontynuując, pełnomocnik omawiając zasady postępowania podatkowego, w tym wynikające z treści art. 121 § 1, 122, 180 § 1, § 1, 188, 191 i 198 Ordynacji podatkowej zarzucił organowi pierwszej instancji: 1) nie przeprowadzenie żadnych dowodów na korzyść podatników i prowadzenie postępowania w sposób niekompetentny, władczy, stronniczy i arbitralny, 2) nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego, 3) nie przeprowadzenie dowodów zgłoszonych przez stronę, a zwłaszcza dowodów przemawiających na korzyść strony i na tezę odmienną w stosunku do tezy przyjętej przez organ podatkowy, 4) dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, 5) pominięcie dowodu z oględzin wzniesionego budynku, który to dowód wykazałby w sposób bezsporny, że wzniesiony budynek składał się z pięciu lokali mieszkalnych. W ostatniej części odwołania, reasumując podniesione wcześniej zarzuty, pełnomocnik po raz kolejny skonstatował, iż podatnicy spełnili wszystkie przesłanki do skorzystania w roku podatkowym 2000 z ulgi inwestycyjnej oraz zgłosił przeprowadzenie dziesięciu dowodów. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu decyzji opisano dotychczasowy sposób postępowania w sprawie, a ponadto odnosząc się do zarzutów odwołania oraz wskazując na zgromadzone w sprawie dokumenty, w tym głównie dokumenty urzędowe uznano, że organ pierwszej instancji właściwie ustalił stan faktyczny sprawy i zastosował właściwe przepisy, kwestionując zasadność odliczenia przez podatników wydatków poniesionych na budowę domu mieszkalnego wielorodzinnego. Organ odwoławczy, powołując się na akt notarialny podniósł, że podatnicy nabyli działkę nr [...] o powierzchni [...] ha, położoną w M. i zabudowaną segmentem mieszkalnym, nipodpiwniczonym, dwukondygnacyjnym w stanie surowym, w dniu [...] 2001 r., kiedy to zostało na nich przeniesione prawo własności, zgodnie z zobowiązaniem zawarty w umowie z dnia [...] 2001 r. Wbrew zatem twierdzeniom zawarty w odwołaniu, podatnicy nie spełnili w 2000 r. wymagań, od których uzależnione jest prawo do skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej. Nabycie przez podatników w dniu 27 lutego 2001 r. nieruchomości gruntowej i obiektów stale z nią związanych daje jedynie podstawę do uznania, że od tego momentu podatnicy stali się jej właścicielami i budowanego na niej segmentu. Zdaniem organu odwoławczego, brak również było podstaw do uznania, że dysponowanie gruntem w czasie, w którym podatnicy byli dzierżawcami, jest równoznaczne z prawem własności. W sytuacji, gdy podatnicy nie byli w 2000 r. właścicielami gruntu, zasadność dokonanego odliczenia podważał również fakt niedysponowaniem przez nich pozwoleniem na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego, a więc zawierającego co najmniej pięć lokali mieszkalnych. Pozwolenie na budowę zostało udzielone podatnikom dopiero na mocy decyzji Burmistrza Miasta M. z dnia [...] r., którą to decyzją przeniesiono na ich rzecz pozwolenie z dnia [...] 1998 r. nr [...] na kontynuowanie budowy zespołu mieszkalnego wielorodzinnego w M., przy ul. "c" w odniesieniu do budynku A z czterema mieszkaniami wraz z dwoma garażami na parceli [...]. Tym samym posiadane przez podatników pozwolenie upoważniało ich jedynie do kontynuowania budowy budynku A w odniesieniu do robót budowlanych na parceli, co oznacza, że na mocy tej decyzji mieli prawo do budowy jednego mieszkania – określonego jako segment – w czteromieszkaniowym budynku A. Za zasadne uznał też organ odwoławczy stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie skutków prawnych decyzji Burmistrza Miasta M. z dnia [...] r. nr [...] zmieniającą decyzję z dnia [...] r. podnosząc, że prawo do budowy 20 mieszkań podatnicy uzyskali z dniem jej wydania, a zatem nie w okresie rozpatrywanym w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy za niezasadne uznał zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów postępowania podatkowego, wskazując że organ ten zebrał materiał dowodowy, z którego jednoznacznie wynikał stan faktyczny sprawy, pozwalający na bezsporne stwierdzenie, że podatnikom w 2000 r. nie przysługiwało prawo do ulgi z tytułu określonego w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy. Organ wskazał ponadto, że podatnicy nie skorzystali z prawa wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a jedynie w piśmie z dnia [...] 2004 r. wnieśli o dopuszczenie dowodów, które bądź znajdowały się w materiale dowodowym, bądź nie miały znaczenia w sprawie. Za niezasadne i pozbawione podstaw prawnych uznał organ odwoławczy zarzut dotyczący naruszenia przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 7 ust. 1 pkt 12 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych ustaw, gdyż sprawa dotycząca podatników rozpatrywana była na podstawie przepisów obowiązujących przed ich zmianą wprowadzoną ustawą z dnia 9 listopada 2000 r. Odnosząc się do przeprowadzenia dowodów zgłoszonych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej, stwierdził że nie są ich przedmiotem okoliczności istotne dla sprawy, gdyż żądanie dotyczy przeprowadzenia dowodów z dokumentów znajdujących się już w aktach sprawy, natomiast żądanie dotyczące przeprowadzenia dowodu z dokonania oględzin budowy może potwierdzić istniejący stan w chwili dokonywania czynności, a nie stan istniejący w 2000 r. Za niezasadne uznał organ także przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków, gdyż mają one potwierdzić zamiar podatników w odniesieniu do prowadzonej budowy, a nie stan faktyczny, który stanowić może podstawę rozstrzygnięcia. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. została zaskarżona przez pełnomocnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów: 1) art. 121 § 1, 122, 180, 187 § 1, 188 i 191 i 198 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez przeprowadzenia należycie postępowania dowodowego i naruszenie procedury dowodowej i zasady prawdy materialnej, 2) art. 26 ust. 1 pkt 8, poprzez błędną wykładnię polegającą na naruszeniu przy jego interpretacji autonomii prawa podatkowego w stosunku do prawa cywilnego i dokonanie tej wykładni li tylko na gruncie art. 48 Kodeksu cywilnego, z pominięciem innych przepisów prawa cywilnego, a w szczególności przepisów prawa rzeczowego, 3) art. 7 ust. 1 pkt 12 i ust. 13 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych ustaw, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na naruszeniu przy jego interpretacji autonomii prawa podatkowego w stosunku do prawa cywilnego i dokonanie tej wykładni li tylko na gruncie art. 48 Kodeksu cywilnego, z pominięciem innych przepisów prawa cywilnego, a w szczególności przepisów prawa rzeczowego, a także przepisów prawa budowlanego, 4) art. 2, 32, 64, 75 oraz 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez ich naruszenie przez wejście w życie przepisów o zniesieniu ulgi podatkowej z art. 26 ust. 1 pkt 8 updof w 2001 r. z brakiem odpowiedniego vacatio legis, co w konsekwencji narusza zasady demokratycznego państwa prawnego, zasadę praw nabytych oraz zasadę ochrony interesów w toku, zasadę pewności prawa i zaufania obywateli do organów państwa. Pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie 10 dowodów enumeratywnie wymienionych w skardze, a także o przeprowadzenie – przed wyznaczeniem rozprawy – postępowania mediacyjnego. W uzasadnieniu skargi podniesione zostały zarzuty tożsame z zarzutami odwołania, nie uwzględnionego przez organ odwoławczy, a ponadto dodatkowo wyrażono polemiczny pogląd w odniesieniu do zastosowania w rozpatrywanej sprawie art. 48 Kodeksu cywilnego. Zdaniem pełnomocnika w przepisie art. 26 ust. 1 pkt 8 updof, mowa jest o rzeczy – nieruchomości budowlanej w rozumieniu prawa rzeczowego jaką jest budynek mieszkalny zakończony, czyli oddany do użytkowania na podstawie ostatecznej decyzji administracyjnej. Powołując się na liczne orzeczenia sądowe, pełnomocnik skonstatował, że wydanie zaświadczenia o spełnieniu wymagań samodzielności lokalu mieszkalnego może nastąpić po dopuszczeniu do użytkowania budynku, w którym lokal ten jest usytuowany. Zdaniem pełnomocnika, przedmiotowa ulga powinna być interpretowana w okresie trwania całego procesu inwestycyjnego oraz po jego zakończeniu, co potwierdza także treść art. 26 ust. 10 updof. Analizując szczegółowo przepisy prawa cywilnego zwrócił uwagę na wzajemną relacją treści art. 48 Kodeksu cywilnego i art. 47 § 1, podnosząc, że pierwszy z nich ma zastosowanie tylko do nieruchomości gruntowych, natomiast drugi do nieruchomości budynkowych i lokalowych. Zgodnie z tym przepisem częścią składową rzeczy jest wszystko co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączanego. Wskazując, że skarżący ponieśli w 2000 r. li tylko wydatki finansowe w kwocie [...] zł. na rzecz niezakończoną jaką był budynek mieszkalny, pełnomocnik podniósł, że przedmiotem praw rzeczowych mogą być tylko rzeczy i to całe rzeczy a nie ich części składowe, jak np. środki pieniężne przeznaczone na zakup materiałów budowlanych. Opisując w dalszej kolejności prawa przysługujące właścicielowi z tytułu prawa własności, w oparciu o cytowaną w skardze literaturę, pełnomocnik podniósł, że nieruchomość budynkowa musi zostać wzniesiona i być kompletna, aby dawała skarżącym możliwość korzystania z pełni praw właścicielskich, których to skarżący w 2000 r. nie mieli, gdyż proces budowlany w tym roku został rozpoczęty, a nie ukończony oddanym do użytku budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym. W dalszej kolejności opisał prawne konsekwencje wzniesienia budynku na cudzym gruncie w oparciu o regulacje Kodeksu cywilnego zawarte w treści art. 231 i 235. Dodatkowo, powołując się na art. 7 ust. 13 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw, pełnomocnik wskazał, że z gramatycznej wykładni tego przepisu wynika, iż "podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2001 r. i po tym dniu dokonywali dalszych wydatków na zakup tej działki lub udziału we współwłasności tej działki oraz na budowę tego budynku, przysługuje prawo do odliczania, na zasadach określonych w tej ustawie, wydatków poniesionych od dnia [...] 2001 r. – do dnia [...] 2003". Pozostały zarzuty skargi, pokrywają się z zarzutami z zawartymi w odwołaniu i uzasadnieniu odwołania. Pełnomocnik wniósł o: 1) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania lub, 2) uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył co następuje. Skarga - wbrew twierdzeniom w niej zawartym – nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem. W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku gdy, nastąpiło naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogły by uzasadniać jej uchylenie. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie, jest odpowiedź na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo skarżących do odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, a więc ulgi uregulowanej w art. 26 ust. 1 pkt 8 updof, a w konsekwencji czy właściwie określone zostało zobowiązanie podatkowe w tym podatku w wysokości [...] zł. Na tak postawione pytanie, odpowiedź należy wywieść z analizy treści art. 26 ust. 1 pkt 8 updof, którego zastosowanie i interpretacja stanowi przedmiot różnej oceny stron postępowania i organów podatkowych. Organy podatkowe konsekwentnie stały na stanowisku, że skarżący nie spełnili przesłanek wynikających z tego przepisu, z czym nie zgadzali się skarżący, kwestionując stanowisko organów w tej kwestii i wywodząc, że przesłanki do skorzystania z ulgi budowlanej zostały przez nich spełnione. Przechodząc do analizy treści wskazanego przepisu, zasadne jest zacytowanie jego treści, zgodnie z którą "podstawą obliczenia podatku (......) stanowi dochód ustalony (......), po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku". Skorzystanie zatem z prawa do ulgi obwarowane zostało – co wynika wprost z zacytowanego przepisu – z istnienia łącznie, w danym stanie faktycznym następujących przesłanek: po pierwsze, podatnik musi posiadać prawo własności lub współwłasności do budynku mieszkalnego, po drugie, w budynku tym, co najmniej pięć lokali przeznaczonych jest na wynajem, po trzecie, podatnik musi ponieść w danym roku podatkowym wydatki na budowę. Przenosząc powyższe uregulowanie na ustalony w sprawie stan faktyczny należy zauważyć, że: 1) podatnicy w roku podatkowym 2000, wbrew wywodom zawartym w skardze, nie byli ani właścicielami ani też współwłaścicielami budynku. Pełnomocnik starał się wykazać, że zarówno umowa dzierżawy zawarta w dniu [...] 2000 r., jak i umowa o wspólne inwestowanie zadość czyniły wymogowi pierwszej przesłanki, gdyż ustawodawca nie wymaga, aby ponoszący wydatki na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego legitymowali się jednocześnie prawem własności lub współwłasności gruntu, czy też prawem użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, na której posadowiony jest budynek. Wykazując niekonsekwencję w prezentowanym poglądzie, z jednej strony podnosi zarzut autonomii prawa podatkowego, z drugiej zaś zwraca uwagę na konieczność zastosowania w rozpatrywanej sprawie nie tylko treści art. 48 Kodeksu cywilnego ( na treść którego powoływały się organy podatkowe ) , ale także art. 47, 231 i 235. Oceniając podniesione przez pełnomocnika zarzuty, Sąd wyraża stanowisko, że są one bezpodstawne i z tej też przyczyny nie zasługujące na uwzględnienie. Należy bowiem zauważyć, że przepis ten określa jednoznacznie, że skorzystanie z prawa do ulgi budowlanej uzależnione jest m.in. od prawa własności lub współwłasności budynku, na budowę którego poniesione zostały wydatki. Wywód pełnomocnika, że w sprawie należy zastosować art. 47 § 1 jest o tyle słuszny, że w sposób nie budzący wątpliwości formułuje zasadę, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności, a więc de facto potwierdza zasadę wynikającą z treści następnego, a zastosowanego przez organy podatkowe art. 48 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane (.....). W niniejszej sprawie bezspornym jest, że budynek stanowił część składową gruntu, a więc ujmując rzecz z punktu widzenia treści art. 47 Kodeksu cywilnego nie mógł stanowić odrębnej od gruntu przedmiotu własności, a skoro tak, to konsekwentnie nakłady poniesione w 2000 r. na budowę budynku, nie stanowiły wydatków poniesionych na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego, a tylko taki wydatek – poza wymaganiem, aby co najmniej pięć mieszkań było w nim przeznaczonych na wynajem – mógł korzystać z prawa do ulgi określonej w art. 26 ust. 1 pkt 8 updof. Sąd zauważa ponadto, że rozważania pełnomocnika dotyczące zastosowania w sprawie art. 231 i art. 235 Kodeksu cywilnego, mógłby pominąć, gdyż nie mają one istotnego znaczenia dla sprawy, jednakże tytułem wyjaśnienia, przepisy te potwierdzają, w ocenie Sądu, – a nie jak sugeruje pełnomocnik, zaprzeczają – że budynek wzniesiony przez samoistnego posiadacza na cudzym gruncie, stanowi część składową gruntu, a posiadaczowi przysługuje tylko roszczenie, o przeniesienie prawa własności zajętego pod budowę gruntu. Oznacza to, że posiadacz ten nie jest właścicielem tego budynku i aby skutecznie się nim stać musi być przeniesiona na niego własność gruntu, gdyż ta przesądza o własności części składowych posadowionych na tym gruncie, w tym także budynków. Na marginesie Sąd zauważa, że w przypadku umowy dzierżawy mamy do czynienia z posiadaniem zależnym, a nie samoistnym, stąd dywagacje w tym zakresie, a dotyczące nakładów poniesionych przez skarżących na budowę budynku, Sąd uznaje za całkowicie chybione. Sąd zauważa ponadto, że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania przepis art. 235 Kodeksu cywilnego, gdyż reguluje on sytuację użytkowników wieczystych gruntów Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego, a więc wyjątek od zasady w zakresie części składowych gruntu, nie dotyczący skarżących, gdyż grunt na którym posadowiony jest sporny budynek nie stanowił własności ani Skarbu Państwa, ani jednostek samorządu terytorialnego. Reasumując tę część uzasadnienia należy podkreślić, że niezasadny jest główny zarzut pełnomocnika dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art. 26 ust. 1 pkt 8 updof, gdyż skarżący nie ponieśli w roku podatkowym 2000 wydatków na rzecz budynku wielorodzinnego stanowiącego ich własność lub współwłasność, a co się z tym wiąże nie spełnili jednej z przesłanek określonych w tym przepisie, a biorąc pod uwagę że przesłanki określone w tym przepisie muszą być spełnione łącznie już ta okoliczność pozbawia ich prawa do ulgi budowlanej. Nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy, zarzut naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego, określonych w art. 121, 122, 180, 187 § 1, 188, 191 i 198 Ordynacji podatkowej. Nie została , zdaniem Sądu, naruszona przez organy podatkowe zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej. Organy obu instancji w sposób nie budzący wątpliwości wyjaśniły podstawy prawne określonego skarżącym zobowiązania podatkowego za 2000 r. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, postępowanie było prowadzone z udziałem pełnomocnika, któremu stworzono możliwość zapoznawania się z całym zgromadzonym materiałem, co wynika ze znajdujących się w aktach sprawy, postanowień Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. i Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2004 r. oraz z dnia [...] 2004 r. doręczonych pełnomocnikowi za zwrotnym potwierdzeniem odbioru, znajdującym się w aktach sprawy. Fakt, że organy określiły podatnikom, w oparciu o zgromadzony materiał, wysokość należnego podatku, nie może stanowić, w ocenie Sądu, zarzutu, że naruszyły zasadę zaufania, w sytuacji gdy działania organów oparte były o przepisy postępowania podatkowego, w tym dotyczące postępowania dowodowego. . Nie znajduje też potwierdzenia zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania podjęte zostaną wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Formułując ten zarzut, pełnomocnik wskazał, że organy nie rozpatrzyły całokształtu okoliczności sprawy, jak również bezpodstawnie pominęły dowody zgłaszane przez niego w trakcie postępowania. Sąd analizując zgłoszone przez pełnomocnika wnioski dowodowe, pragnie zauważyć, że ich zdecydowana część stanowiła przedmiot oceny organów podatkowych, w tym dokumenty urzędowe zgłaszane przez pełnomocnika. Organy odmówiły przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków wskazanych przez pełnomocnika, co w tej konkretnej sprawie było o tyle uzasadnione, że dokumenty urzędowe, których wiarygodność nie była przez pełnomocnika kwestionowana w sposób bezsporny potwierdzały okoliczności dotyczące zarówno prawa nabycia własności działki, uprawnień do zabudowy tej działki i pozostałe okoliczności istotne dla sprawy. Słusznie także zdaniem Sądu, organy przyjęły, że przeprowadzenie oględzin nieruchomości w 2004 r. na fakt okoliczności w 2000 r. nie spełniłoby żadnej istotnej dla postępowania podatkowego roli, gdyż przedmiotem oceny był rok podatkowy 2000, a inwestorzy w 2003 r. otrzymali kolejne pozwolenia na budowę i obecny jej etap zasadniczo odbiega od stanu budowy w badanym roku podatkowym. W ocenie Sądu, to nie stan faktyczny ustalony w sprawie – wbrew twierdzeniom zawartym w skardze – stanowi w rozpatrywanej sprawie przedmiot sporu, a ocena prawna tego stanu. Twierdzenie pełnomocnika, co do naruszenia przepisów procesowych, a zwłaszcza ustaleń stanu faktycznego nie wskazują, które elementy tego stanu są nieprawdziwe. Organ nie kwestionuje faktu, że pozwolenie na budowę zostało zmienione i że w roku 2003 obejmowało dwadzieścia mieszkań na wynajem, słusznie jednak zauważa, na podstawie dokumentu urzędowego załączonego do akt sprawy, że skutki prawne tej okoliczności wystąpiły z chwilą, kiedy pozwolenie stało się ostateczne, stąd też, przesłuchanie świadka na okoliczność zmian w projekcie, nie zmieni ustalenia wynikającego z tego dokumentu, iż zmiany te zostały zatwierdzone dopiero z chwilą wydania nowego pozwolenia na budowę. Organ wskazał, że przedmiotem oceny były fakty, a nie zamiary skarżących i w tym zakresie Sąd podziela stanowisko organów podatkowych. Zarzuty dotyczące naruszeń prawa procesowego zostały sformułowane pod potrzeby toczącego się postępowania i nie znajdują uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym i w przeprowadzonej przez organy podatkowe, ocenie tego materiału dowodowego. W tym stanie rzeczy dokonując oceny zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego Sąd uznał, że materiał jest zupełny, a jego ocena dokonana zgodnie z zasadą określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ właściwie określił na jego podstawie stan faktyczny oraz zastosował właściwe przepisy dotyczące określenia podatnikom wysokości podatku z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. Za niezasadny i pozbawiony podstaw prawnych, Sąd uznaje zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 7 ust. 13 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw, gdyż przepis ten wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2001 r., a więc nie miał zastosowania do roku podatkowego 2000. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 2, 32, 64, 75 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez – jak to określił pełnomocnik – braku odpowiedniego okresu vacatio legis, przepisów likwidujących ulgę budowlaną, Sąd zauważa, że organy podatkowe nie posiadają uprawnień do oceny zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, stąd zarzut ten należy uznać za chybiony i pozbawiony podstaw prawnych. Na marginesie należy zauważyć, że ulga ta nie została zlikwidowana z dniem 1 stycznia 2001 r. w odniesieniu do tych podatników, którzy kontynuowali po 2000 r. budowę, stąd zarzut ten sformułowany został, zdaniem Sądu, nie tylko niezasadnie ale także, jak w przypadku zarzutu naruszenia przepisów procesowych dla potrzeb toczącego się postępowania, w oderwaniu od dowodów zgromadzonych w sprawie, a zwłaszcza dokumentów urzędowych, z których stan faktyczny wynika bezspornie. Sąd, oceniając wniosek pełnomocnika dotyczący dopuszczenia jako dowodów w postępowaniu sądowym m.in. dowodów z przesłuchania świadków, dowodu z przesłuchania podatnika, dowodu z oględzin, wyjaśnia że z godnie z treścią art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) postępowanie dowodowe przed sądem jest ograniczone i obejmuje uzupełnienie tego postępowania tylko w odniesieniu do dokumentów. Przeprowadzenie tego postępowania z innych środków dowodowych jest niedopuszczalne. Brak również podstaw do podjęcia przez Sąd czynności mających na celu przeprowadzenie oględzin czy wizji stąd wniosek pełnomocnika w tym zakresie nie został uwzględniony. Zasadą jest bowiem, że sądy administracyjne orzekają na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu przed organami administracji. Dowody z dokumentów wnioskowane przez pełnomocnika, w tym zgłoszone w punktach 4, 8 skargi, stanowiły przedmiot oceny Sądu orzekającego. Reasumując należy zauważyć, że przepis art. 26 ust. 1 pkt 8 updof ma charakter bezwzględnie obowiązującego, co oznacza, że organ nie może kierować się zasadą uznaniowości, w tym także, jak podniósł to pełnomocnik interesem obywatela, a treścią przepisu, gdyż to on określa podmiotowo – przedmiotowy zakres ulgi . Stanowisko takie, znajduje też wyraz w licznym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którego wynika generalna teza, iż przepisy dotyczące ulg i zwolnień, należy traktować w sposób ścisły, gdyż stanowią one wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. sygn. akt III RN 22/97, opublikowany POP Nr 6, poz. 170, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2001 r. sygn. akt I SA/Lu 971/00, opublikowany POP Nr 3, poz. 98 ). Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji wyroku.