I SA/Gl 1197/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2016 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w Z. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej organ), działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), po ponownym rozpatrzeniu sprawy, w związku z wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 15 grudnia 2014 r. sygn. akt. I SA/Gl 994/14 stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy - A Sp. z o.o. w Z. (dalej także: Spółka) przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia sposobu stosowania art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku uznania, że przepis ten znajdzie zastosowanie do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych po 1 stycznia 2013 r. od składników majątku wykorzystywanych na podstawie zawartych przed 1 stycznia 2013 r. umów leasingu finansowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) - jest nieprawidłowe. Relacjonując przedstawiony we wniosku stan faktyczny organ interpretacyjny podał, iż opisano w nim następujące zdarzenie. Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na terytorium Polski od całych swoich dochodów. Aktualnie w prowadzonej działalności gospodarczej korzysta z maszyn i urządzeń, którymi dysponuje na podstawie umów leasingu finansowego, zawartych przed dniem 1 stycznia 2013 r. na zasadach określonych w art. 7091 - 7099 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r., Nr 74, poz. 855 ze zm.). Przykładowo, dnia 21 grudnia 2011 r. wnioskodawca zawarł umowę leasingu finansowego ze Spółką A. Przedmiotem umowy jest kombajn węglowy. Cena sprzedaży przedmiotu leasingu (netto) zgodnie z postanowieniami umowy wynosi [...] zł. Zgodnie z warunkami umowy okres leasingu wynosi 60 miesięcy. Wprowadzono jednomiesięczne opłaty leasingowe - łącznie 60 opłat. Wnioskodawca obowiązany był również do uiszczenia opłaty wstępnej w wysokości 5% wartości początkowej przedmiotu leasingu w dacie rozpoczęcia leasingu oraz podatku VAT. Opłata końcowa przedmiotu leasingu, zgodnie z postanowieniami umowy wynosi [...] zł. Suma opłat ustalonych w umowie pomniejszona o należny podatek VAT odpowiada wartości początkowej przedmiotu leasingu. Z treści zawartych przez wnioskodawcę umów leasingu finansowego wynika, że tytuł prawny do przedmiotów leasingu przysługuje finansującemu. Natomiast w przypadku, gdy finansujący nie rozwiąże wcześniej umowy leasingu oraz pod warunkiem wywiązywania się przez wnioskodawcę ze wszelkich zobowiązań prawnych i pieniężnych wynikających z tej umowy, wnioskodawca będzie miał prawo zażądać przeniesienia tytułu własności przedmiotu leasingu w określonym terminie od upływu podstawowego okresu leasingu - okresu na jaki przedmiot leasingu został oddany wnioskodawcy do używania. Zawarte przez wnioskodawcę umowy leasingowe spełniają warunki wymienione w art. 17f ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2013 r. (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm. dalej jako "ustawa o CIT lub ustawa podatkowa") tj.: - zostały zawarte na czas oznaczony, - suma opłat ustalonych w tych umowach, pomniejszona o należny podatek VAT, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych będących ich przedmiotem, - umowy te zawierają postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, tj. wnioskodawca. Wnioskodawca dokonuje amortyzacji tych maszyn i urządzeń na postawie art. 16a ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT. W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie: W przypadku uznania, że przepis art. 15b ustawy o CIT znajdzie zastosowanie do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych po 1 stycznia 2013 r. od składników majątku wykorzystywanych na podstawie zawartych przed 1 stycznia 2013 r. umów leasingu finansowego, w jaki sposób wnioskodawca powinien stosować art. 15b ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3). Przedstawiając stanowisko Spółki organ interpretacyjny podał, że w ocenie strony w odniesieniu do umów leasingu finansowego zawartych przed 1 stycznia 2013 r. w zakresie odpisów amortyzacyjnych dokonywanych po 1 stycznia 2013 r. nie znajdzie zastosowania przepis art. 15b ust. 7 ustawy o CIT. Zastosowanie znajdzie natomiast art. 15b ust. 6 ustawy o CIT w zw. z art. 15b ust. 2 ustawy o CIT, tj. jeżeli dana kwota odpisu amortyzacyjnego, która została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów nie znajdzie pokrycia w płatności dokonanej przez wnioskodawcę na rzecz kontrahenta w formie rat leasingowych i wnioskodawca nie dokona płatności na rzecz kontrahenta pokrywającej kwotę dokonanego odpisu amortyzacyjnego w terminie 90 dni od dnia zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, wnioskodawca obowiązany będzie do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o tę kwotę (z zastrzeżeniami wskazanymi poniżej). W ocenie wnioskodawcy art. 15b ust. 7 ustawy o CIT, który wcześniej zacytował znajdzie zastosowanie jedynie w przypadku środków trwałych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych po 1 stycznia 2013 r. i odnosi się do przypadków, gdy podatnik nie rozpoczął jeszcze amortyzacji danego środka trwałego. Odmienna interpretacja powyższego przepisu skutkowałaby retroaktywnym działaniem wyżej cytowanego przepisu, co byłoby sprzeczne z zasadą lex retro non agit. Z powyższych względów, w ocenie wnioskodawcy, przepis ten nie znajdzie zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym. Korekta kosztów uzyskania przychodów powinna zostać dokonana w analizowanym stanie faktycznym w oparciu o przepis art. 15b ust. 6 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 15b ust. 6 ustawy o CIT, przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. Stosowanie art. 15b ust. 1 ustawy o CIT albo art. 15b ust. 2 ustawy o CIT, których treść Spółka podała, uzależnione jest od terminu płatności ustalonego pomiędzy podatnikiem, a kontrahentem. Przepisy ustawy o CIT nie dają jednak odpowiedzi na pytanie, w jaki sposób ustalać długość okresu terminu płatności w przypadku gdy, zobowiązanie względem kontrahenta płatne jest w ratach - w analizowanym przypadku w ratach leasingowych. Zdaniem Spółki ocena, czy w danej sytuacji zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 15b ust. 1 ustawy o CIT, czy też przepis art. 15b ust. 2 ustawy o CIT, powinna zostać dokonana w oparciu o łączny termin płatności wszystkich rat leasingowych, tj. łączny termin płatności całego zobowiązania. W przypadku, gdy łączny termin płatności rat leasingowych wynosi mniej niż 60 dni zastosowanie w ocenie wnioskodawcy znajdzie art. 15b ust. 1 ustawy o CIT. Natomiast w przypadku, gdy łączny termin płatności rat jest dłuższy niż 60 dni zastosowanie znajdzie art. 15b ust. 2 ustawy o CIT. Łączny termin płatności rat leasingowych ustalony w umowach leasingu finansowego, opisanych w stanie faktycznym, jest dłuższy niż 60 dni. Z tego względu zastosowanie znajdzie art. 15b ust. 2 ustawy o CIT. Należy przy tym wziąć pod uwagę, że Spółka rozpoczęła dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od leasingowanych składników majątkowych przed 1 stycznia 2013 r., dlatego zdaniem Spółki należy uwzględnić zakaz retroaktywnego stosowania przepisów ustaw podatkowych. Za takim stanowiskiem przemawia również brzmienie przepisu art. 15b ust. 9 ustawy o CIT, zgodnie z którym, przepisy ust. 1-8 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy zobowiązanie zostało zapłacone w części. W ocenie Spółki, dla prawidłowego zastosowania przepisu art. 15b ust. 2 ustawy o CIT, zaliczając odpis amortyzacyjny w danym miesiącu do kosztów uzyskania przychodów oraz uiszczając na rzecz kontrahenta kolejne raty leasingowe, wnioskodawca powinien porównywać łączną wartość odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów oraz łączną wartość uiszczonych rat leasingowych. W wyniku porównania tych wartości, Spółka ustali, czy łączna wartość uiszczonych przez niego rat leasingowych pokrywa łączną kwotę odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli łączna wartość uiszczonych rat leasingowych w każdym czasie będzie pokrywać łączną kwotę odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wnioskodawca nie będzie w ogóle obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15b ust. 2 ustawy o CIT. W przypadku, gdy w danym miesiącu okaże się, że łączna wartość rat leasingowych uiszczonych przez wnioskodawcę nie będzie pokrywać łącznej wartości odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wnioskodawca w terminie 90 dni od zaliczenia odpisu amortyzacyjnego do kosztów uzyskania przychodów, którego wysokość nie znajduje pokrycia w łącznej wartości rat leasingowych uiszczonych na rzecz kontrahenta, co do zasady obowiązany będzie zmniejszyć koszty uzyskania przychodów, o kwotę ww. odpisu amortyzacyjnego, o ile w tym czasie wnioskodawca nie ureguluje na rzecz kontrahenta kolejnej raty leasingowej, która pokryje kwoty zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Powyższy tryb postępowania powinien jednak uwzględniać zakaz retroaktywnego stosowania przepisów ustaw podatkowych, tj. a) w przypadku, gdy na dzień 31 grudnia 2012 r. suma odpisów amortyzacyjnych od leasingowanego składnika majątkowego zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów przewyższa sumę zapłaconych rat leasingowych - wnioskodawca powinien porównywać łączną wartość odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów od 1 stycznia 2013 r. oraz łączną wartość uiszczonych rat leasingowych od 1 stycznia 2013 r. - w przypadku bowiem uwzględniania wszystkich odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów oraz wszystkich zapłaconych rat leasingowych, wnioskodawca mógłby być zobowiązany do skorygowania w 2013 r. kosztów uzyskania przychodów o kwotę wyższą niż wartość odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów od 1 stycznia 2013 r., co byłoby niezgodne z zasadą niedziałania prawa wstecz, b) w przypadku, gdy na dzień 31 grudnia 2012 r. suma odpisów amortyzacyjnych od leasingowanego składnika majątkowego zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż suma zapłaconych rat z tytułu jego nabycia - wnioskodawca powinien porównywać łączną wartość odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów od początku amortyzowania danego leasingowanego składnika majątkowego z łączną wartością uiszczonych rat leasingowych - w przypadku bowiem porównywania wyłącznie wartości odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów od 1 stycznia 2013 r. oraz uiszczonych od 1 stycznia 2013 r. rat leasingowych wnioskodawca zostałby całkowicie pozbawiony możliwości zaliczenia części odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Analogicznie Spółka powinna postępować w odniesieniu do kolejnych odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli Spółka na podstawie powyższego zmniejszy w danym miesiącu koszty uzyskania przychodów o kwotę danego odpisu amortyzacyjnego, to w miesiącu uregulowania kolejnej raty leasingowej, której wartość pokryje kwotę ww. odpisu amortyzacyjnego (o wartość którego zmniejszono koszty uzyskania przychodów), wnioskodawca uprawniony będzie do zwiększenia kosztów uzyskania przychodów, o kwotę, o którą uprzednio zmniejszono koszty uzyskania przychodów. Zasady korekty kosztów opisane powyżej wnioskodawca powinien stosować także w odniesieniu do dokonywanych w przyszłości odpisów amortyzacyjnych. Następnie organ wskazał, że w interpretacji z dnia [...] r. powyższe stanowisko wnioskodawcy ocenione zostało przez organ interpretacyjny jako nieprawidłowe, zaś w wyniku rozpatrzenia skargi WSA w Gliwicach prawomocnym wyrokiem z dnia 15 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 994/14 uchylił tą interpretację stwierdzając, że organ nie dokonał pełnego i jednoznacznego wyjaśnienia zastosowania przepisów art. 15b ustawy podatkowej. W dalszej kolejności organ zacytował art. 15b ustawy o CIT oraz art. 29 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. 2012.1342) wyjaśniając, że korekta kosztów podatkowych jest uzależniona od terminu płatności ustalonego przez strony i braku zapłaty w odpowiednim, wskazanym w przepisach, terminie. Stwierdził również, że normy te nie przewidują wyłączenia ich stosowania w odniesieniu do żadnej z kategorii kosztów. Gdyby ustawodawca miał zamiar takiego wyłączenia poszczególnych wydatków, dałby temu wyraz w treści wprowadzonych regulacji. Przepisy te maja zastosowanie również do kosztów podatkowych wynikających z realizacji umów leasingu finansowego, zaś istotne znaczenie ma data zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, a nie data zawarcia umowy pomiędzy podmiotami. Dokonując interpretacji przepisów dotyczących tzw. "zatorów płatniczych" organ stwierdził, że należy mieć uwadze wskazany w uzasadnieniu nowelizacji cel jej wprowadzenia. Nie można poprzestawać wyłącznie na sematycznym rozpoznaniu interpretowanego tekstu, nawet jeśli wydaje się on literalnie jednoznaczny. Każdy przepis powinien być poddany kompleksowej wykładni zarówno przy użyciu dyrektyw językowych, jak i pozajęzykowych. Dlatego mając na uwadze cel zmian organ stwierdził, że uregulowania zawarte w art. 15b odnoszą się również do środków trwałych niestanowiących własności Spółki będących przedmiotem leasingu (art. 16a ust. 2 pkt 3 ustawy podatkowej). Organ wskazał, że powołane wyżej przepisy będą miały zastosowanie w niniejszej sprawie, w tym art. 15b ust. 6 w związku z art. 15b ust. 2, jak również w związku z art. 15b ust. 1 ustawy podatkowej. Wynika to z faktu, że Spółka jest zobowiązana do zastosowania regulacji wynikającej z art. 15b ust. 1 bądź ust. 2 ustawy podatkowej (w zw. z art. 15b ust. 9 tej ustawy) w zależności od ustalonego terminu płatności, z zastrzeżeniem takim, że pod względem terminów płatności każda rata powinna być ustalana i realizowana odrębnie. Dlatego organ nie podzielił opinii Spółki, jakoby można było ustalać łączny termin płatności całego zobowiązania wynikającego z umowy leasingu finansowego. Organ zauważył, że przepis art. 15 b uzależnia termin dokonania zmniejszenia (korekty) kosztów podatkowych od terminu płatności określonego w fakturze bądź umowie i to strony ustalają ten termin w ramach stosunku cywilnoprawnego. Niewykonanie w terminie wpłaty wartości początkowej powinno skutkować wyłączeniem z kosztów odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego amortyzowanego przez korzystającego. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, zaś w odpowiedzi na to wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji. W skardze na powyższą interpretację, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, działający za skarżącą doradca podatkowy podniósł zarzut naruszenia: - art. 14 c §1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie od uzasadnienia prawnego negatywnej oceny stanowiska skarżącej w zakresie wykładni pojęcia "termin płatności" wynikającego z treści art. 15b ust. 1 i 2 ustawy podatkowej w odniesieniu do rat leasingowych i brak jednoznacznego wskazania prawidłowego stanowiska w zakresie stosowania art. 15b ust 6 i ust. 7 ustawy podatkowej. - art. 15b ust. 1 oraz ust. 2 w związku z art. 15 b ust. 6 w związku z art. 15b ust. 9 ustawy podatkowej przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, ze określenie "termin płatności" użyte w treści art. 15b ust. 1 oraz ust. 2 ustawy podatkowej należy odnieść odrębnie do każdej raty leasingowej. Wobec powyższego wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi opisano na wstępie stan faktyczny sprawy w tym jej warunkowy charakter dotyczący stosowania art. 15b ustawy podatkowej a następnie wskazując na i podnosząc, że w zaskarżonej interpretacji brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia prawnego przedstawionego tam przez organ poglądu uznania pojęcia "termin płatności". Powołując się na wskazane w skardze przepisy prawa materialnego Spółka podniosła, że pojęcie "termin płatności" użyte w ust. 1 oraz w ust. 2 art. 15b ustawy podatkowej odnosi się do całkowitego zobowiązania wynikającego z umowy, a więc do jego poszczególnych rat. W konsekwencji rozłożenie zobowiązania na raty stanowi element relewantny z punktu widzenia art. 15b ustawy podatkowej, dla wyłącznie w zakresie wyznaczonym przez treść ust. 9 tego przepisu. Tym samym, zdaniem Spółki, prawidłowe jest jej stanowisko, które przyjmuje konieczność ustalenia łącznego terminu płatności rat. Dodatkowo, cytując fragment skarżonej interpretacji, Spółka stwierdziła, że jest on całkowicie niejasny w zakresie w jakim uzależnia obowiązek zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o koszty odpisu amortyzacyjnego, gdy kwota ta "nie znajduje pokrycia w płatności dokonanej przez wnioskodawcę". Stanowisko takie jest w sposób oczywisty niejasne, a w konsekwencji nie nadające się do zastosowania co narusza przepis art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Spółka podniosła także, że w jej ocenie organ wydający zaskarżoną interpretację całkowicie pominął wskazania Sądu sformułowane w wyroku uchylającym wcześniejszą interpretację. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazała się zasadna. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej interpretacji należy wskazać, że została ona wydana po uchyleniu prawomocnym wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 15 grudnia 2014 r., wcześniej wydanej w sprawie interpretacji, a nadto, że w dniu 1 stycznia 2016 r. interpretowany przepis art. 15 b ustawy podatkowej, został usunięty z tej ustawy – uchylony - ustawą z dnia 5 sierpnia 2015 r. (Dz. U. 2015.1197), oraz że od dnia 1 stycznia 2016 r. na mocy tej samej ustawy w ustawie Ordynacja podatkowa dodano przepis art. 2a, zgodnie z którym "niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika", zaś w myśl art. 3 pkt 2 tej ustawy przepisami prawa podatkowego są m.in. przepisy ustaw podatkowych w tym dotyczącej przedmiotowego podatku. Powyższe oznacza, że w sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 153 ustawy p.p.s.a. stanowiący, że "ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie". oznacza to, że z uwagi na dzień złożenia skargi (11 wrzesień 2015 r.) w sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 57 a ustawy p.p.s.a. W powołanym wyżej prawomocnym wyroku z dnia 15 grudnia 2014 r. WSA w Gliwicach stwierdzono m.in., że wcześniej wydana w sprawie interpretacja podatkowa nie spełnia wymogów art. 14 c § 1 i § 2 a nadto, że interpretacja dotycząca stosowania art. 15b ustawy podatkowej do przedmiotów leasingowanych została uchylona wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 15 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 993/14, zaś konsekwencją tego jest przedwczesność badanego rozstrzygnięcia interpretacyjnego w sytuacji, gdy odpadł warunek konieczny zawarty we wniosku o interpretację. Sąd wskazał, że w przypadku stwierdzenia istnienia hipotezy pytania organ zobowiązany będzie ocenić całość stanowiska wnioskodawcy i precyzyjnie wskazać sposób stosowania art. 15b ustawy o CIT. Tym samym rozstrzygnięcie niniejszej sprawy uzależnione było od stwierdzenia stosowania przepisu art. 15b ustawy podatkowej w okolicznościach przedstawionych we wniosku i dopiero uznanie, że przepis ten znajduje zastosowanie pozwalało na udzielenie interpretacji co do szczegółowego zagadnienia tam opisanego. Dlatego też w dalszej części uzasadnienia Sąd przedstawi wywody w zakresie stosowania art. 15b ustawy podatkowej, poczynione w wyroku dotyczącym tej kwestii wydanym w sprawie I SA/Gl 1196/15. Sąd rozpoznający sprawę ponownie stwierdza, że organ nie wykonał w sposób prawidłowy zaleceń Sądu zawartych w przywołanym wyżej wyroku ani w istocie nie uwzględnił zawartych tam ocen prawnych. Organ uznał bowiem, że z uregulowania art. 15 b ustawy podatkowej wynika oczywisty wniosek, że normy te nie powodują wyłączenia ich stosowania w odniesieniu do żadnej kategorii kosztów, a więc również do kosztów podatkowych wynikających z realizacji umów leasingu finansowego, zaś w sprawie znaczenia ma data zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, a nie data zawarcia umowy między podatnikami. Organ podniósł również, że oprócz wykładni językowej należy mieć na uwadze wskazany w nowelizacji cel jej wprowadzenia i nie można poprzestawać wyłącznie na sematycznym rozpoznaniu interpretowanego tekstu, nawet jeśli wydaje się on literalnie jednoznaczny. Zdaniem organu zastosowanie się tylko do wykładni językowej, w rozpoznawanej sprawie, w sposób nieuprawniony doprowadziłoby do zawężenia kręgów podatników do których się odnosi wyłączając z zakresu ich stosowania te podmioty gospodarcze, które co prawda dokonują odpisów amortyzacyjnych, ale nie posiadają tytułu własności amortyzowanych środków trwałych. Wyłączenie tej kategorii podmiotów z obowiązku stosowania, ustawy nowelizującej przepisy prawa, jest możliwe tylko wówczas, gdy ustawodawca w sposób wyraźny takie wyłączenie zastrzegł. Sąd stwierdza, że organ w istocie powtórzył wykładnię spornego przepisu jakiej dokonał w uprzednio wydanej interpretacji. Organ w dalszym ciągu nie odwołał się do uzasadnienia nowelizacji przepisów dotyczącej tzw. "zatorów płatniczych", zaś uzasadnienie wyboru dokonanej wykładni nie było ani jasne ani konkretne. Twierdzenia o oczywistości wniosku o braku wyłączenia tej regulacji, w stosunku do spornych kosztów nie znajduje uzasadnienia w samej treści omawianego przepisu. Podobnie jak twierdzenie co do zamiarów ustawodawcy co do wyłączenia tych wydatków co powinno znaleźć wyraz w treści wywodzonej regulacji. W tym kontekście Sąd zauważa, że wyłącznie w treści art. 15 b ustawy podatkowej literalnie wskazano w jakich przypadkach przepis treści znajduje zastosowanie w tym również co do odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie bowiem z treścią art. 15b ustawy podatkowej w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów (ust. 1). Jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie (ust. 2). Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (ust. 3). Jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia (ust. 4). Jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów (ust. 5). Zgodnie zaś z ust. 6 art. 15b ustawy podatkowej przejpisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast w myśl ust. 7 tej normy w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2, upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w części, w jakiej ich cena nabycia lub koszt wytworzenia wynikający z dokumentów, o których mowa w ust. 1, zostały uregulowane w terminie określonym w ust. 1 lub 2. Jeżeli zobowiązanie zostało uregulowane w terminie późniejszym, podatnik w miesiącu uregulowania tego zobowiązania zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie zdania pierwszego. Powyższe oznacza, że ustawodawca nakazywał stosowanie art. 15b ust. 1-5 ustawy podatkowej i to odpowiednio, tylko w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych w rozumieniu nadanym tym pojęciom w przepisach prawa w tym w ustawie podatkowej i k.c. W art. 16 ustawy podatkowej ustawodawca wskazał co uważa się za wartość początkową środków trwałych wskazując m.in. na nabycie i wytworzenie takich środków. Z kolei w art. 16 a tej ustawy jest mowa o stanowiących własność (współwłasność), nabytych lub wytworzonych środków trwałych w tym oddanych do używania na podstawie umowy określonej w art. 17 a pkt 1 tej ustawy (ust. 1) oraz, że amortyzacji podlegają również składniki niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane na podstawie umowy określonej w art. 17 a ust. 1 jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Oznacza to, że ustawodawca wprowadzając przepis art. 15 b ustawy podatkowej miał świadomość tego, że poza środkami trwałymi stanowiącymi własność podatnika, nabytymi bądź przez niego wytworzonymi, istnieje kategoria środków trwałych, składników majatku, niestanowiących własności lub współwłasności podatnika, co do których zawarto odrębne uregulowania w zakresie sposobu i zasad amortyzowania tych środków. Skoro zaś z przepisu art. 15 b ust. 6 i 7 ustawy podatkowej wprost wynika, że regulacje tego artykułu stosuje się wyłącznie do środków trwałych nabytych lub wytworzonych przez podatnika, to tym samym przepisy te nie dotyczą środków trwałych (ich amortyzacji), które nie zostały nabyte lub wytworzone przez podatnika, lecz są wykorzytstywane przez niego na podstawie umowy, o której mowa w art. 17 a pkt 1 ustawy podatkowej. Gdyby ustawodawca chciał objąć spornym przepisem również te środki trwałe (ich amortyzację) wówczas nie zawężałby jego stosowania do środków trwałych nabytych lub wytworzonych przez podatnika lecz pominąłby takie ograniczenie stosując ogólny zwrot “w przypadku środków trwałych". Należy więc uznać, że rozsądny ustawodawca kierował się racjonalnymi względami regulujac sporny przepis w sposób wyłączający jego stosowanie do innych przypadków niż “nabycie lub wytworzenie" środka trwałego przez danego podatnika Zgodnie z art. 17 a ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, w brzmieniu stosowanym przed dniem 1 stycznia 2013 r., przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inna umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej “finansujacym", oddaje do odpłatnego używania (...) “na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie zwanej dalej “korzystajacym", podlegające amortyzacji środki trwałe (...)". Podatnik dokonujący odpisów amortyzacyjnych na podstawie umowy leasingu finansowego, nie dokonuje płatności składajacych się na całość nabycia składnika majątkowego, lecz dokonuje płatności tytułem używania tego składnika (art. 17 f ustawy podatkowej). Składnik majatkowy nabywany jest przez finansujacego, zaś korzystający nie dokonuje płatności składającej sie na cenę jego nabycia. W takim przypadku z kosztów podatkowych wyłączana jest część opłaty stanowiąca spłatę wartości początkowej tego składnika. Należy równiez zauważyć, że w ustawie wprowadzającej przepis art. 15 b dokonano również zmiany m.in. przepisów art. 17a, art. 17 b, art. 17 f i art. 17i ustawy podatkowej, przy czym w art. 18 tej ustawy nowelizacyjnej stwierdzono, że do umów leasingu zawartych przed dniem wejscia w życie tej ustawy stosuje się przepisy art. 17a, art. 17b, art. 17 f i art. 17i ustawy zmienionej w brzmieniu dotychczasowym. Wprowadzając do ustawy podatkowej przepis art. 15b ustawy podatkowej ustawodawca w sposób oczywisty rozróżniał pojęcia leasing operacyjny, o którym mowa w art. 17b ustawy podatkowej i leasingu finansowego z art. 17 f tej ustawy, oraz to że skutki podatkowe obu tych form leasingu są różne. Warto także wskazać, że w myśl art. 217 Konstytucji R.P. nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy, zaś zgodnie z zasadą określoności, powyższe elementy powinny być w ustawie uregulowane w sposób precyzyjny, przejrzysty i jasny. “Dopuszczenie analogii w prawie podatkowym jest przyjmowane z zastrzeżeniem zakazu stosowania analogii do zwiększenia obowiązków podatkowych (na niekorzyść podatnika) i z ograniczeniami stosowania analogii wynikającymi z art. 217 Konstytucji R.P. Analogia w prawie podatkowym może co najwyżej uzupełniać luki konstrukcyjne (techniczne, rzeczywiste) uniemożliwiające właściwe stosowanie prawa podatkowego (tak wyrok NSA z dnia 9 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 612/11). Skoro ustawodawca w przepisie art. 15b ustawy podatkowej nie przewidział jego zastosowania do odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych innych niż nabytych lub wytworzonych przez podatnika, to tym samym przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby w istocie do nałożenia obowiązku stosowania tego przepisu w zakresie w nim nie objętym, przez innego podatnika niż ten, o którym tam mowa tj. takiego, który dany środek trwały nabył lub wytworzył. W niniejszej sprawie Spółka nie nabyła ani nie wytworzyła przedmiotowego środka trwałego, zaś literalne brzmienie art. 15 b ust. 6 i 7 ustawy podatkowej wskazuje, że przepis ten dotyczy wyłącznie środków trwałych nabytych lub wytworzonych przez podatnika. Twierdzenia organu, że wbrew treści tego przepisu należy go stosować do środków niestanowiących własności podatnika, z uwagi na cel ustawy wprowadzającej art. 15b do ustawy podatkowej, nie jawi się jako przekonujący już choćby z tej przyczyny, że sam ustawodawca w uzasadnieniu do ustawy uchylającej ten przepis stwierdził, że rozwiązanie wprowadzone tym przepisem nie spełniło swojej funkcji (celu). Sąd podziela argumentację Spółki co do definiowania pojęcia "nabycie" w rozumieniu z art. 16 a ust. 1 ustawy podatkowej i konieczności rozumienia zwrotu "własność" w znaczeniu wynikającym z art. 140 k.c. Zauważa również, że organ w ocenianej interpretacji w istocie nie przedstawił żadnych innych argumentów w zakresie stosowania wykładni celowościowej niż te, które zostały użyte w poprzedniej interpretacji uchylonej przez Sąd m.in. z powodu ogólnikowości, braku jasnego i skonkretyzowanego odwołania się do uzasadnienia nowelizacji przepisów dotyczącej tzw. zatorów płatniczych oraz zupełnego pominięcia uzasadnienia wyboru rodzaju wykładni w świetle aksjologicznych uwarunkowań tego wyboru akceptowanych w państwie prawa. Dokonując wyboru wykładni organ w zasadzie wskazał na konstytucyjną zasadę powszechności opodatkowania i równości wobec prawa, gdyż zastosowanie tylko wykładni językowej, zdaniem organu, prowadziłoby do zawężenia kręgu podmiotów, do których powinien być stosowany przepis art. 15 b ustawy podatkowej. Innymi słowy organ wybrał wykładnię celowościową tego przepisu niejako "naprawiając" ustawodawcę, niezależnie od jego woli wyrażonej w tym przepisie i w sposób sprzeczny z jego treścią. Organ nie wyjaśnił przy tym dlaczego "właściciele" i "niewłaściciele" środków trwałych musieliby być poddani tym samym rygorom w sytuacji, gdy ich statut prawny i faktyczny m. in. w świetle przepisów ustawy podatkowej jest różny. Organ nie wyjaśnił również dlaczego uznał, że przepis budzący tyle niejasności i wątpliwości należało interpretować na niekorzyść podatnika. Z tych przyczyn Sąd uznał, że dokonując wykładni spornego przepisu art. 15b ustawy podatkowej organ naruszył prawo materialne przyjmując, że przepis ten dotyczy również środków trwałych niestanowiących własności podatnika lecz będących przedmiotem leasingu finansowego i amortyzowanych w warunkach określonych przepisem art. 16 a ust. 2 pkt 3 ustawy podatkowej oraz przepisy postępowania w tym art. 153 p.p.s.a., art. 14c § 1 i § 2 i art. 121 § 1 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji związania ocenami prawnymi dokonanymi w prawomocnym wyroku tutejszego Sądu uchylającym wcześniejszą interpretację, w którym jako warunek konieczny dla możliwości wydania kolejnej interpretacji w niniejszej sprawie wskazano rozstrzygnięcie w zakresie stosowania art. 15b ustawy podatkowej do przedmiotów leasingowanych, Sąd orzekający odstąpił od badania innych kwestii zaistniałych w sprawie, gdyż byłoby to przedwczesne bądź zbędne. Wydając ponowną interpretację podatkową organ uwzględni poczynione wyżej oceny prawne oraz fakt usunięcia z ustawy podatkowej omawianego przepisu. Dlatego też Sąd, stosując przepisy art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 200 ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację i orzekł o kosztach postępowania.