I SA/Gl 1196/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2016 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w Z. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej organ), działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2015. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 15 grudnia 2014 r. (sygn. akt I SA/Gl 993/14) stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy - A Sp. z o.o. w Z. (dalej także: Spółka) przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia czy art. 15 b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajduje zastosowanie w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od składników majątku wykorzystywanych na podstawie umowy leasingu finansowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest nieprawidłowe. Relacjonując przedstawiony we wniosku stan faktyczny organ interpretacyjny podał, iż opisano w nim następujące zdarzenie. Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na terytorium Polski od całych swoich dochodów. Aktualnie w prowadzonej działalności gospodarczej korzysta z maszyn i urządzeń, którymi dysponuje na podstawie umów leasingu finansowego, zawartych przed dniem 1 stycznia 2013 r. na zasadach określonych w art. 7091 - 7099 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r., Nr 74, poz. 855 ze zm.). Przykładowo, dnia 21 grudnia 2011 r. wnioskodawca zawarł umowę leasingu finansowego ze Spółką A. Przedmiotem umowy jest kombajn węglowy. Cena sprzedaży przedmiotu leasingu (netto) zgodnie z postanowieniami umowy wynosi [...] zł. Zgodnie z warunkami umowy okres leasingu wynosi 60 miesięcy. Wprowadzono jednomiesięczne opłaty leasingowe - łącznie 60 opłat. Wnioskodawca obowiązany był również do uiszczenia opłaty wstępnej w wysokości 5% wartości początkowej przedmiotu leasingu w dacie rozpoczęcia leasingu oraz podatku VAT. Opłata końcowa przedmiotu leasingu, zgodnie z postanowieniami umowy wynosi [...] zł. Suma opłat ustalonych w umowie pomniejszona o należny podatek VAT odpowiada wartości początkowej przedmiotu leasingu. Z treści zawartych przez wnioskodawcę umów leasingu finansowego wynika, że tytuł prawny do przedmiotów leasingu przysługuje finansującemu. Natomiast w przypadku, gdy finansujący nie rozwiąże wcześniej umowy leasingu oraz pod warunkiem wywiązywania się przez wnioskodawcę ze wszelkich zobowiązań prawnych i pieniężnych wynikających z tej umowy, wnioskodawca będzie miał prawo zażądać przeniesienia tytułu własności przedmiotu leasingu w określonym terminie od upływu podstawowego okresu leasingu - okresu na jaki przedmiot leasingu został oddany wnioskodawcy do używania. Zawarte przez wnioskodawcę umowy leasingowe spełniają warunki wymienione w art. 17f ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2013 r. (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej jako "ustawa o CIT lub ustawa podatkowa), tj.: - zostały zawarte na czas oznaczony, - suma opłat ustalonych w tych umowach, pomniejszona o należny podatek VAT, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych będących ich przedmiotem, - umowy te zawierają postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, tj. wnioskodawca. Wnioskodawca dokonuje amortyzacji tych maszyn i urządzeń na postawie art. 16a ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT. W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie: Czy art. 15b ustawy o CIT, znajduje zastosowanie w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wykorzystywanych na podstawie umów leasingu finansowego składników majątku? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Przedstawiając stanowisko wnioskodawcy organ interpretacyjny podał, że zdaniem Spółki art. 15b ustawy o CIT w ogóle nie znajduje zastosowania w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wykorzystywanych na podstawie umów leasingu finansowego składników majątku. Jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego, wnioskodawca na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, dokonuje amortyzacji maszyn i urządzeń, niestanowiących jego własności, wykorzystywanych przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą na podstawie umów leasingu finansowego, zawartych z właścicielami tych maszyn i urządzeń. Odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych (maszyn i urządzeń) dokonywane są przez wnioskodawcę zgodnie z przepisami ustawy o CIT i na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów wnioskodawcy. Następnie przytoczono treść przepisów art. 15 b tej ustawy stwierdzając, że literalne brzmienie art. 15 b ust. 6 i ust. 7 ustawy o CIT wskazuje, że dotyczą one przypadków "nabycia lub wytworzenia środków trwałych". Przesłanką stosowania art. 15b ust. 6 ustawy o CIT, jak i art. 15b ust. 7 ustawy o CIT jest więc nabycie lub wytworzenie środka trwałego. Ustawa o CIT posługuje się pojęciem "nabytych lub wytworzonych" środków trwałych w art. 16a ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu, inne przedmioty, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Wyżej cytowany przepis reguluje zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych będących własnością lub współwłasnością podatnika, w tym od środków trwałych będących przedmiotem leasingu operacyjnego, gdzie odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu dokonuje ich właściciel - finansujący. Zauważyć należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych kwestia własności rozpatrywana jest wyłącznie w znaczeniu cywilistycznym (por. M. Ślifirczyk, F. Świtała, R. Krasnodębski, G. Dźwigała, P. Kawrat, Z. Huszcz, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, LexisNexis, Warszawa, 2009). Przykładowo w wyroku NSA z dnia 18 czerwca 1997 r., sygn. akt I SA/Łd 535/96 wskazano, że Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swym orzecznictwie podkreślał samodzielność pojęciową prawa podatkowego. Wiele terminów występujących w prawie podatkowym ma inne znaczenie niż tak samo brzmiące terminy występujące w innych gałęziach prawa. Pojęciowa samodzielność prawa podatkowego jednak nie jest absolutna, prawo bowiem jest systemem norm prawnych, które tworzą pewną zintegrowaną całość. Z tego względu, stosując w prawie podatkowym pojęcia bezpośrednio zaczerpnięte z innych gałęzi prawa, nie można nadawać im całkowicie nowego znaczenia. Przykładem takiego pojęcia jest niewątpliwie cywilistyczne pojęcie własności. Dysponowanie prawem własności określonych składników majątkowych jest natomiast konsekwencją ich nabycia (por. ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny, Księga Druga. Własność i Inne Prawa Rzeczowe, Tytuł I. Własność, Dział III. Nabycie i utrata własności, Dz.U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm" dalej jako "Kodeks Cywilny"). Z kolei "nabycie" na gruncie prawa cywilnego można podzielić na nabycie pierwotne (np. wytworzenie) oraz pochodne (w drodze czynności prawnej). W ocenie wnioskodawcy ze względu na fakt, że ustawodawca nie wprowadził do ustawy o CIT legalnej definicji pojęcia "nabycia" w pełni uzasadnione jest odczytanie jego znaczenia na gruncie prawa cywilnego. Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych m.in. w wyroku WSA w Gliwicach z 19 września 2009 r., sygn. akt I SA/GI 1119/06. Również organy podatkowe wskazują na konieczność cywilistycznego rozumienia pojęcia "nabycia" i wiążą to pojęcie z posiadaniem prawa własności składnika majątkowego. Przykładowo wnioskodawca wskazał na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...] r. (Znak: [...]), Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. ( Znak: [...]), z dnia [...] r .(Znak: [...]) czy też Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...] r. ( Znak: [...]), i z dnia [...] (Znak: [...]) . Podsumowując tę część rozważań wnioskodawca wskazał, że nabycie danego składnika majątkowego skutkuje: 1) przeniesieniem prawa własności (w formie np. zakupu, zamiany, darowizny, otrzymania aportu lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia rzeczy oznaczonej co do tożsamości), lub 2) powstaniem prawa własności tego składnika majątkowego (np. wytworzenie). Jeżeli w stosunku do danego składnika majątkowego podatnik nie posiada prawa własności (współwłasności) oczywistym jest, że nie nastąpiło nabycie tego składnika majątkowego bądź jego wytworzenie przez podatnika. W art. 16a ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, ustawodawca przewidział przypadki, gdy podatnik uprawiony jest do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od składników majątku niestanowiących jego własności lub współwłasności. Na podstawie tego przepisu amortyzacji podlegają niezależnie od przewidywanego okresu używania, składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający - zwane także środkami trwałymi. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, wnioskodawca na podstawie wyżej cytowanego przepisu dokonuje odpisów amortyzacyjnych od maszyn i urządzeń, wykorzystywanych na potrzeby związane z prowadzoną przez wnioskodawcę działalnością gospodarczą na podstawie umowy leasingu finansowego. Odpisy amortyzacyjne są przez wnioskodawcę zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Nie ulega wątpliwości, że zawarcie umów leasingu finansowego tych maszyn i urządzeń nie stanowi ich nabycia ani wytworzenia, na wnioskodawcę nie zostało bowiem przeniesione prawo własności wymienionych rzeczy. Z postanowień umów leasingu zawartych przez wnioskodawcę wynika wprost, że w każdym przypadku tytuł prawny do przedmiotów leasingu przysługuje finansującym. Oznacza to, że prawo własności w okresie leasingu przysługuje finansującym, a nie wnioskodawcy. Natomiast w przypadku, gdy finansujący nie rozwiążą wcześniej umów leasingu finansowego oraz pod warunkiem wywiązywania się przez wnioskodawcę ze wszelkich zobowiązań prawnych i pieniężnych wynikających z tych umów, wnioskodawca będzie miał prawo zażądać przeniesienia tytułu własności przedmiotów leasingu w określonym terminie od upływu podstawowego okresu leasingu - okresu na jaki przedmioty leasingu zostały oddane wnioskodawcy do używania. Dopiero zatem po zakończeniu okresu leasingu finansowego, wnioskodawca może żądać przeniesienia prawa własności tych maszyn i urządzeń. Skoro zatem art. 15b ust. 6 i ust. 7 ustawy o CIT stosuje się jedynie w przypadku nabycia bądź wytworzenia środka trwałego, nie znajdzie on zastosowania w opisanym stanie faktycznym. W analizowanych przypadkach na podstawie umów leasingu finansowego nie doszło bowiem do nabycia bądź wytworzenia środków trwałych - wnioskodawcy nie przysługuje prawo własności ww. maszyn i urządzeń. W konkluzji wnioskodawca stwierdził, że art. 15b ustawy o CIT, nie znajdzie w ogóle zastosowania w odniesieniu do składników majątkowych amortyzowanych na podstawie art. 16a ust. 2 ustawy o CIT. Następnie organ stwierdził, że w interpretacji z dnia [...] r. powyższe stanowisko wnioskodawcy zostało ocenione przez organ interpretacyjny jako nieprawidłowe, zaś w wyniku rozpatrzenia skargi Spółki WSA w Gliwicach prawomocnym wyrokiem z dnia 15 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 993/14 uchylił zaskarżona interpretację. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd stwierdził m.in., że organ nie dokonał pełnego i jednoznacznego wyjaśnienia zastosowania przepisów art. 15b ustawy i CIT oraz zarzucił organowi, że nie odniósł się do kwestii intertemporalnej, która może mieć istotne znaczenia z uwagi na fakt, iż umowy leasingu zostały przez Spółkę zawarte przed wejściem w życie nowych przepisów, ani nie wyjaśnił powodów pominięcia wykładni językowej oraz aksjologicznych uwarunkowań dokonanego wyboru rodzaju wykładni. Uwzględniając treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012. 270) dalej p.p.s.a., organ interpretacyjny zacytował całość art. 15b ustawy o CIT i wskazał, że zgodnie z art. 29 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. 2012.1342), wskazane przepisy weszły w życie z dniem 1 stycznia 2013 r. i mają zastosowanie do sytuacji opisanej we wniosku. Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego organ stwierdził, że z uregulowań tych wynika oczywisty wniosek, że normy te nie przewidują wyłączenia ich stosowania w odniesieniu do żadnej z kategorii kosztów. Gdyby ustawodawca miał zamiar takiego wyłączenia poszczególnych wydatków, dałby temu wyraz w treści wprowadzanych regulacji. Zatem, powołane przepisy winny mieć zastosowanie do wszystkich wydatków (ujmowanych w kosztach uzyskania przychodów) wynikających z transakcji dokonywanych pomiędzy przedsiębiorcami. Tym samym, mają również zastosowanie do kosztów podatkowych wynikających z realizacji umów leasingu finansowego. Pomimo, że umowy leasingu finansowego opisane we wniosku, zawierane były przed wejściem w życie przepisów dotyczących zatorów płatniczych, to wydatki w postaci zapłaty rat leasingowych ponoszone są przez Spółkę także po ich wejściu w życie, tj. po 1 stycznia 2013 r. Również odpisy amortyzacyjne dokonywane od będących przedmiotem umów leasingu finansowego maszyn i urządzeń są uwzględniane w rachunku podatkowym po 1 stycznia 2013 r. Zatem, w niniejszej sprawie, znaczenie ma data zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, a nie data zawarcia umowy pomiędzy podmiotami. W opinii organu dokonując interpretacji przepisów dot. tzw. "zatorów płatniczych" oprócz wykładni językowej należy mieć na uwadze również wskazany w uzasadnieniu nowelizacji cel jej wprowadzenia. Przy interpretowaniu przepisów nie można pominąć funkcji, które mają pełnić, jak też celów dla których zostały wprowadzone te regulacje. Nie można bowiem poprzestawać wyłącznie na semantycznym rozpoznaniu interpretowanego tekstu, nawet jeśli wydaje się on literalnie jednoznaczny. Z tej też przyczyny nawet zrozumiałe i jasne przepisy, wbrew sentencji clara non sunt interpretanda, muszą zostać poddane dalszej analizie. Każdy przepis powinien być poddany kompleksowej wykładni, zarówno przy użyciu dyrektyw językowych, jak i pozajęzykowych. Dopiero wówczas można uzyskać rzetelny rezultat procesu interpretacyjnego. Jak wskazuje się w orzecznictwie jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (wyrok NSA z 7 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 78/13). Co prawda, literalne brzmienie art. 15b ust. 6 i 7 ustawy podatkowej wskazuje, że przepisy te należy stosować w odniesieniu do składników majątku trwałego stanowiących własność podatnika (wydatków z nim związanych), jednak mając na uwadze cel zmian jakim jest poprawa płynności finansowej przedsiębiorców, ograniczenie zatorów płatniczych w gospodarce oraz zwiększenie dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami stwierdzić należy, że uregulowania zawarte w art. 15b odnoszą się również do środków trwałych niestanowiących własności Spółki będących przedmiotem leasingu (art. 16a ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT). Organ podkreślił, że wykładnia językowa choć ma pierwszeństwo przy interpretowaniu przepisów prawa, powinna być wzmocniona chociażby przez zastosowanie wykładni celowościowej, w sytuacji, gdy nie pozwala na jednoznaczne rozkodowanie tekstu prawnego. Zastosowanie się tylko do wykładni językowej w rozpatrywanej sprawie, w sposób nieuprawniony prowadziłoby do zawężenia podmiotów do których się odnosi wyłączając z zakresu ich stosowania te podmioty gospodarcze, które co prawda dokonują odpisów amortyzacyjnych, ale nie posiadają tytułu własności amortyzowanych środków trwałych. Wyłączenie tej kategorii podmiotów z obowiązku stosowania, ustawą nowelizujących przepisów prawa, jest możliwe tylko wówczas, gdy ustawodawca w sposób wyraźny takie wyłączenie zastrzegł. W mniejszej sprawie takiego zastrzeżenia brak. Mając zatem na względzie konstytucyjną zasadę powszechności opodatkowania i równości wobec prawa zastosowanie tylko wykładni językowej nie pozwala na rozkodowanie interpretowanych przepisów co ostatecznie uzasadniało zastosowanie także wykładni celowościowej. Reasumując, organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należy uznać za nieprawidłowe. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, zaś w odpowiedzi na to wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji. W skardze na powyższą interpretację, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, działający za skarżącą Spółkę doradca podatkowy podniósł zarzut: - niewłaściwego zastosowania art. 15b ust. 6 i ust. 7 ustawy o CIT polegającego na jego bezpodstawnym zastosowaniu w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od składników majątkowych wykorzystywanych na podstawie umowy leasingu finansowego, spełniającej warunki określone w art. 17 f wymienionej ustawy, - naruszenia art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p. poprzez błędną wykładnię art. 15 b ust. 6 i ust. 7 ustawy o CIT polegającą na wykroczeniu poza zakres znaczeniowy wyrażeń zawartych w tym przepisie. Wobec takich zarzutów wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi na wstępie skarżąca zauważyła, że stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji, pod względem argumentacji merytorycznej nie różni się jakościowo w stosunku do uchylonej wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 15 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 993/14. Stwierdziła, że art. 15 b ust. 6 i ust. 7 ustawy o CIT wyznaczając zakres przedmiotowy, posługuje się zwrotem "nabycia lub wytworzenia środków trwałych", ale wyłącznie tych, które stanowią własność podatnika, zaś własność należy rozumieć zgodnie z art. 140 k.c. Ustawodawca nie skorzystał z możliwości autonomicznego zdefiniowania pojęcia "nabycie" na potrzeby ustawy o CIT, przy czym użyte w powołanych przepisach pojęcie "nabycie" odnosi się do przedmiotów w postaci środków trwałych, których definicja, zawarta w art. 16 a ust. 1 ustawy o CIT, wyraźnie odwołuje się do pojęcia własności i współwłasności. Z drugiej strony ustawodawca dopuszcza możliwość amortyzowania składników nie stanowiących własności lub współwłasności podatnika, co wynika literalnie z art. 16b ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT. Powyższe oznacza, że pojecie "nabycia" używane na gruncie ustawy o CIT, a odnoszące się do pojęcia środków trwałych powinno być rozumiane w znaczeniu nadanym przez prawo cywilne. Wnioski takie akcentowane są w orzecznictwie sądów administracyjnych w tym wyroku NSA z dnia 18 czerwca 1997 r. (sygn. akt I SA/Łd 535/96) oraz WSA w Gliwicach z dnia 19 czerwca 2006 r. (sygn. akt I SA/Gl 1119/06), a nadto w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów, których bliższe oznaczenie skarżąca wskazała w skardze. W świetle powyższego, zdaniem skarżącej, nie może ulegać wątpliwości, że użyty w art. 15b ust. 6 i 7 ustawy o CIT zwrot "w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych" ogranicza zastosowanie regulacji zawartej w art. 15b tej ustawy wyłącznie do przypadków, gdy wymienione składniki majątkowe stanowią własność podatnika w znaczeniu cywilnoprawnym. Wykładania językowa oraz wymóg zachowania konsekwencji terminologicznej obrębie ustawy o CIT, nie pozwalają na akceptację odmiennych wniosków. W konsekwencji, w przypadku używania składników majątku na podstawie umowy leasingu finansowego, określonej w art. 17f ustawy o CIT, odpisy amortyzacyjne dokonywane od tych składników majątkowych nie mieszczą się w zakresie przedmiotowym wyznaczonym treścią art. 15b ust. 6 i 7 ustawy o CIT. Skarżąca, podkreśliła że organ wydający zaskarżoną interpretację, formułując ocenę prawną jej stanowiska, zupełnie pominął zarysowaną powyżej argumentację. Co więcej, analiza uzasadnienia tej oceny wskazuje, że organ ten zgadza się z argumentacją przedstawioną przez Skarżącą. Jest tak dlatego, że organ nie koncentruje się w uzasadnieniu swojego stanowiska na polemice z wynikami wykładni językowej przedstawionej przez skarżącą, lecz dąży do podważenia tych wyników poprzez odwołanie do wykładni celowościowej, która - w ocenie organu - powinna mieć pierwszeństwo w analizowanej sprawie. Organ nie przedstawia jednak w tej mierze żadnych dodatkowych argumentów ponad te, które zostały przez niego powołane w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., wydanej na wniosek skarżącej w sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania, a która to argumentacja została przez WSA w Gliwicach uznana za "niewystarczającą do obalenia poglądów, jakie prezentuje strona skarżąca". Skarżąca stwierdziła, że w pełnej rozciągłości niezgadza się z zastosowanym przez organ zabiegiem interpretacyjnym, który sprowadza się do przyznania prymatu wykładni celowościowej w sytuacji, w której językowa wykładnia art. 15b ust. 6 i 7 ustawy o CIT prowadzi - jak wskazano powyżej - do jednoznacznych rezultatów. Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i nauce prawa podatkowego wskazuje się, że sens słów i zwrotów stanowi nieprzekraczalna barierę wykładni, a jej przekroczenie nieuchronnie prowadzi do wykładni contra legem. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w analizowanej sprawie, gdzie organ interpretacyjny pominął językowe znaczenie tych zwrotów zawartych w treści art. 15b ust. 6 i 7 ustawy o CIT, które jednoznacznie ograniczają stosowanie tego przepisu wyłącznie do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowiących własność podatnika w sensie cywilnoprawnym. Z jednej strony stanowi to naruszenie zakazu wykładni per non est, czyli zakazu ustalania znaczenia treści przepisów prawnych z pominięciem poszczególnych słów zawartych w tym przepisie. Z drugiej strony, poprzez odwołanie się do wynikającego z uzasadnienia projektu ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, zaskarżona interpretacja abstrahuje od jednoznacznej językowo treści art. 15b ust. 6 i 7 ustawy o CIT oraz określa zakres stosowania tego przepisu na podstawie źródła pozanormatywnego. Stanowi to ewidentne naruszenie art. 120 O.p. nakazującego organom podatkowym działacie na podstawie przepisów prawa, a także narusza art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji R.P., w myśl których zakres obciążenia daninami publicznymi powinien wynikać wyłącznie z przepisów ustawy. Nawet gdyby ewentualnie przyjąć, że wyrażony w uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. cel regulacji zawartej w art. 15b ustawy o CIT nie został osiągnięty na skutek błędu legislacyjnego, to również taka konstatacja nie upoważnia do stosowania wykładni celowościowej, skutkującej przekroczeniem językowego znaczenia wyrażeń zawartych w analizowanym przepisie, ze skutkiem na niekorzyść podatnika. Niezależnie od powyższego Spółka zauważyła, że analiza treści powołanego uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 16 listopada 2012 r., nie pozwala na jednoznaczne postawienie takich wniosków jakie stawia organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Zdaniem skarżącej celem ustawodawcy było objecie regulacją art. 15b ustawy o CIT wyłącznie takich sytuacji, w których podatnik dokonujący nabycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nie reguluje płatności składających się na wartość początkową tych składników majątkowych. Płatności składające się na wartość początkową należy zaś rozumieć w kontekście definicji wartości początkowej zawartej w art. 16g ust. 1 w związku z ust. 3 i 4 ustawy o CIT, którą zasadniczo jest cena nabycia, rozumiana jako kwota należna zbywcy. Składnik majątkowy jest tutaj nabywany przez finansującego, a zatem korzystający nie pozostaje w relacji, która pozwalałaby uznać, że dokonywane przez niego płatności składają się na cenę nabycia składnika majątkowego, czyli na wartość początkową tego składnika. Relacja ta jest raczej odwrotna - cena nabycia (czyli wartość początkowa) składnika majątkowego ponoszona jest przez finansującego oraz ma wpływ (poprzez swoja wartość) na wysokość opłat ponoszonych przez korzystającego tytułem używania składnika majątkowego na podstawie umowy leasingu finansowego. Zdaniem Spółki powyższe wskazuje, że celem ustawodawcy nie było objęcie dyspozycją art. 15b ustawy o CIT odpisów amortyzacyjnych dokonywanych na podstawie leasingu finansowego, z uwagi na oczywistą funkcję kredytową tej umowy. Nie można nie dostrzegać gospodarczej analogii pomiędzy nabyciem podlegającego amortyzacji składnika majątkowego, sfinansowanym np. kredytem bankowym, gdzie opóźnienia w spłacie kredytu nie stanowią podstawy faktycznej stosowania art. 15b ustawy o CIT, a dokonywaniem amortyzacji składnika na podstawie leasingu finansowego, gdzie element finansowania wyraża się w nabyciu własności tego środka przez finansującego. Zaskarżona interpretacja zupełnie pomija przedstawiony powyżej aspekt uzasadnienia projektu ustawy z 16 listopada 2012 r., co skutkuje możliwością postawienia zarzutu, iż organ błędnie odczytał cel, jakim kierował się ustawodawca wprowadzając art. 15b ustawy o CIT. W ocenie skarżącej powyższa konstatacja obnaża całkowitą bezzasadność powoływania się przez organ na prymat wykładni celowościowej w toku interpretacji art. 15b w niniejszej sprawie. Wykładania tego przepisu dokonana przez organ interpretacyjny musi zostać oceniona jako niedopuszczalna wykładnia contra legem. Dodatkowo Skarżąca zauważa, że powołany w uzasadnieniu kwestionowanej interpretacji wyrok NSA z dnia 7 maja 2013 r. (I FSK 78/13) w żaden sposób nie potwierdza stanowiska organu interpretacyjnego. Wyrok ten nie wyraża bowiem stanowiska aprobującego przekraczanie granic znaczeniowych słów użytych w przepisie, lecz wskazuje na wzmacnianie wyniku wykładni językowej poprzez potwierdzające taki wynik zastosowanie wykładni funkcjonalnej i systemowej. W konsekwencji za prawidłowe należy uznać stanowisko prezentowane przez skarżącą, w myśl którego art. 15b ustawy o CIT, w tym ust. 6 oraz ust. 7 tego przepisu, nie znajdują zastosowania do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych wobec środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych przez skarżącą na podstawie umów leasingu finansowego, o których mowa w art. 17f ustawy o CIT. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazała się zasadna. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej interpretacji należy wskazać, że została ona wydana po uchyleniu prawomocnym wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 15 grudnia 2014 r., wcześniej wydanej w sprawie interpretacji, a nadto, że w dniu 1 stycznia 2016 r. interpretowany przepis art. 15 b ustawy podatkowej, został usunięty z tej ustawy – uchylony ustawą z dnia 5 sierpnia 2015 r. (Dz. U. 2015.1197), oraz że od dnia 1 stycznia 2016 r. na mocy tej samej ustawy w ustawie Ordynacja podatkowa dodano przepis art. 2a, zgodnie z którym "niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika", zaś w myśl art. 3 pkt 2 tej ustawy przepisami prawa podatkowego są m.in. przepisy ustaw podatkowych w tym dotyczącej przedmiotowego podatku. Powyższe oznacza, że w sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 153 ustawy p.p.s.a. stanowiący, że "ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie". Oznacza to również, że z uwagi na dzień złożenia skargi w sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 57 a ustawy p.p.s.a. W powołanym wyżej prawomocnym wyroku z dnia 15 grudnia 2014 r. WSA w Gliwicach stwierdzono m.in., że wcześniej wydana w sprawie interpretacja podatkowa nie spełnia wymogów art. 14 c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 O.p., gdyż organ w żaden sposób nie odniósł się do kwestii intertemporalnej istotnej z uwagi na okoliczność zawarcia umów leasingu finansowego przed dniem 1 stycznia 2013 r., a więc przez dniem wejścia w życie regulacji zawartej w art. 15 b ustawy podatkowej. Organ dokonał wykładni tego przepisu powołując się na tzw. "zatory płatnicze" i cel nowelizacji tej ustawy dokonanej na podstawie art. 4 pkt 1 ustawy deregulacyjnej i nie wyjaśnił powodów pominięcia wykładni językowej oraz aksjologicznych uwarunkowań dokonanego wyboru wykładni. Zdaniem Sądu argumentacja organu zaprezentowana w zasadniczej kwestii spornej nie była rozstrzygająca do obalenia poglądów przedstawionych przez skarżącą. Sąd wyraził pogląd, że przy tak enigmatycznej argumentacji nie widzi podstaw prawnych do dania prymatu wykładni celowościowej nad wykładnią językową spornych zapisów art. 15 b ustawy podatkowej. Sąd rozpoznający sprawę ponownie stwierdza, że organ nie wykonał w sposób prawidłowy zaleceń Sądu zawartych w przywołanym wyżej wyroku ani w istocie nie uwzględnił zawartych tam ocen prawnych. Organ uznał bowiem, że z uregulowania art. 15 b ustawy podatkowej wynika oczywisty wniosek, że normy te nie powodują wyłączenia ich stosowania w odniesieniu do żadnej kategorii kosztów, a więc również do kosztów podatkowych wynikających z realizacji umów leasingu finansowego, zaś w sprawie znaczenia ma data zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, a nie data zawarcia umowy między podatnikami. Organ podniósł również, że oprócz wykładni językowej należy mieć na uwadze wskazany w nowelizacji cel jej wprowadzenia i nie można poprzestawać wyłącznie na sematycznym rozpoznaniu interpretowanego tekstu, nawet jeśli wydaje się on literalnie jednoznaczny. Zdaniem organu zastosowanie się tylko do wykładni językowej, w rozpoznawanej sprawie, w sposób nieuprawniony doprowadziłoby do zawężenia kręgów podatników do których się odnosi wyłączając z zakresu ich stosowania te podmioty gospodarcze, które co prawda dokonują odpisów amortyzacyjnych, ale nie posiadają tytułu własności amortyzowanych środków trwałych. Wyłączenie tej kategorii podmiotów z obowiązku stosowania, ustawy nowelizującej przepisy prawa, jest możliwe tylko wówczas, gdy ustawodawca w sposób wyraźny takie wyłączenie zastrzegł. Sąd stwierdza, że organ w istocie powtórzył wykładnię spornego przepisu jakiej dokonał w uprzednio wydanej interpretacji. Organ w dalszym ciągu nie odwołał się do uzasadnienia nowelizacji przepisów dotyczącej tzw. "zatorów płatniczych", zaś uzasadnienie wyboru dokonanej wykładni nie było ani jasne ani konkretne. Twierdzenia o oczywistości wniosku o braku wyłączenia tej regulacji, w stosunku do spornych kosztów nie znajduje uzasadnienia w samej treści omawianego przepisu. Podobnie jak twierdzenie co do zamiarów ustawodawcy co do wyłączenia tych wydatków co powinno znaleźć wyraz w treści wywodzonej regulacji. W tym kontekście Sąd zauważa, że wyłącznie w treści art. 15 b ustawy podatkowej literalnie wskazano w jakich przypadkach przepis ten znajduje zastosowanie, w tym również co do odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie bowiem z treścią art. 15b ustawy podatkowej w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów (ust. 1). Jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie (ust. 2). Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (ust. 3). Jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia (ust. 4). Jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów (ust. 5). Zgodnie zaś z ust. 6 art. 15b ustawy podatkowej przejpisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast w myśl ust. 7 tej normy w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2, upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w części, w jakiej ich cena nabycia lub koszt wytworzenia wynikający z dokumentów, o których mowa w ust. 1, zostały uregulowane w terminie określonym w ust. 1 lub 2. Jeżeli zobowiązanie zostało uregulowane w terminie późniejszym, podatnik w miesiącu uregulowania tego zobowiązania zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie zdania pierwszego. Powyższe oznacza, że ustawodawca nakazywał stosowanie art. 15b ust. 1-5 ustawy podatkowej i to odpowiednio, tylko w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych w rozumieniu nadanym tym pojęciom w przepisach prawa, w tym w ustawie podatkowej i k.c. W art. 16 ustawy podatkowej ustawodawca wskazał co uważa się za wartość początkową środków trwałych wskazując m.in. na nabycie i wytworzenie takich środków. Z kolei w art. 16 a tej ustawy jest mowa o stanowiących własność (współwłasność), nabytych lub wytworzonych środków trwałych w tym oddanych do używania na podstawie umowy określonej w art. 17 a ust. 1 pkt 1 tej ustawy oraz, że amortyzacji podlegają również składniki niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane na podstawie umowy określonej w art. 17 a ust. 1 jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Oznacza to, że ustawodawca wprowadzając przepis art. 15 b ustawy podatkowej miał świadomość tego, że poza środkami trwałymi stanowiącymi własność podatnika, nabytymi bądź przez niego wytworzonymi, istnieje kategoria środków trwałych, składników majatku, niestanowiących własności lub współwłasności podatnika, co do których zawarto odrębne uregulowania w zakresie sposobu i zasad amortyzowania tych środków. Skoro zaś z przepisu art. 15 b ust. 6 i 7 ustawy podatkowej wprost wynika, że regulacje tego artykułu stosuje się wyłącznie do środków trwałych nabytych lub wytworzonych przez podatnika, to tym samym przepisy te nie dotyczą środków trwałych (ich amortyzacji), które nie zostały nabyte lub wytworzone przez podatnika, lecz są wykorzystywane przez niego na podstawie umowy o której mowa w art. 17 a pkt 1 ustawy podatkowej. Gdyby ustawodawca chciał objąć spornym przepisem również te środki trwałe (ich amortyzację) wówczas nie zawężałby jego stosowania do środków trwałych nabytych lub wytworzonych przez podatnika, lecz pominąłby takie ograniczenie stosując ogólny zwrot “w przypadku środków trwałych". Należy więc uznać, że rozsądny ustawodawca kierował sie racjonalnymi względami regulujac sporny przepis w sposób wyłączający jego stosowanie do innych przypadków niż “nabycie lub wytworzenie" środka trwałego przez danego podatnika Zgodnie z art. 17 a ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, w brzmieniu stosowanym przed dniem 1 stycznia 2013 r., przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inna umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej “finansujacym", oddaje do odpłatnego używania (...) “na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie zwanej dalej “korzystajacym", podlegające amortyzacji środki trwałe (...)". Podatnik dokonujący odpisów amortyzacyjnych na podstawie umowy leasingu finansowego, nie dokonuje płatności składajacych się na całość nabycia składnika majątkowego, lecz dokonuje płatności tytułem używania tego składnika (art. 17 f ustawy podatkowej). Składnik majątkowy nabywany jest przez finansujacego, zaś korzystający nie dokonuje płatności składającej sie na cenę jego nabycia. W takim przypadku z kosztów podatkowych wyłączana jest część opłaty stanowiąca spłatę wartości początkowej tego składnika. Należy równiez zauważyć, że w ustawie wprowadzającej przepis art. 15 b dokonano również zmiany m.in. przepisów art. 17a, art. 17 b, art. 17 f i art. 17i ustawy podatkowej, przy czym w art. 18 tej ustawy nowelizacyjnej stwierdzono, że do umów leasingu zawartych przed dniem wejscia w życie tej ustawy stosuje się przepisy art. 17a, art. 17b, art. 17 f i art. 17i ustawy zmienionej w brzmieniu dotychczasowym. Wprowadzając do ustawy podatkowej przepis art. 15b ustawy podatkowej ustawodawca w sposób oczywisty rozróżniał pojęcia leasing operacyjny, o którym mowa w art. 17b ustawy podatkowej i leasingu finansowego z art. 17 f tej ustawy, oraz to że skutki podatkowe obu tych form leasingu są różne. Warto także wskazać, że w myśl art. 217 Konstytucji R.P. nakładanie podatków, innych danin poblicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy, zaś zgodnie z zasadą określoności, powyższe elementy powinny być w ustawie uregulowane w sposób precyzyjny, przejrzysty i jasny. “Dopuszczenie analogii w prawie podatkowym jest przyjmowane z zastrzeżeniem zakazu stosowania analogii do zwiększenia obowiązków podatkowych (na niekorzyść podatnika) i z ograniczeniami stosowania analogii wynikającymi z art. 217 Konstytucji R.P. Analogia w prawie podatkowym może co najwyżej uzupełniać luki konstrukcyjne (techniczne, rzeczywiste) uniemożliwiające właściwe stosowanie prawa podatkowego (tak wyrok NSA z dnia 9 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 612/11). Skoro ustawodawca w przepisie art. 15b ustawy podatkowej nie przewidział jego zastosowania do odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych innych niż nabytych lub wytworzonych przez podatnika to tym samym przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby w istocie do nałożenia obowiązku stosowania tego przepisu w zakresie w nim nie objętym, przez innego podatnika niż ten, o którym tam mowa tj. takiego który dany środek trwały nabył lub wytworzył. W niniejszej sprawie Spółka nie nabyła ani nie wytworzyła przedmiotowego środka trwałego, zaś literalne brzmienie art. 15 b ust. 6 i 7 ustawy podatkowej wskazuje, że przepis ten dotyczy wyłącznie środków trwałych nabytych lub wytworzonych przez podatnika. Twierdzenia organu, że wbrew treści tego przepisu należy go stosować do środków niestanowiących własności podatnika, z uwagi na cel ustawy wprowadzającej art. 15b do ustawy podatkowej, nie jawi się jako przekonujący już choćby z tej przyczyny, że sam ustawodawca w uzasadnieniu do ustawy uchylającej ten przepis stwierdził, że rozwiązanie wprowadzone tym przepisem nie spełniło swojej funkcji (celu). Sąd podziela argumentację Spółki co do definiowania pojęcia "nabycie" w rozumieniu z art. 16 a ust. 1 ustawy podatkowej i konieczności rozumienia zwrotu "własność" w znaczeniu wynikającym z art. 140 k.c. Zauważa również, że organ w ocenianej interpretacji w istocie nie przedstawił żadnych innych argumentów w zakresie stosowania wykładni celowościowej niż te które zostały użyte w poprzedniej interpretacji uchylonej przez Sąd m.in. z powodu ogólnikowości, braku jasnego i skonkretyzowanego odwołania się do uzasadnienia nowelizacji przepisów dotyczącej tzw. zatorów płatniczych oraz zupełnego pominięcia uzasadnienia wyboru rodzaju wykładni w świetle aksjologicznych uwarunkowań tego wyboru akceptowanych w państwie prawa. Dokonując wyboru wykładni organ w zasadzie wskazał na konstytucyjną zasadę powszechności opodatkowania i równości wobec prawa, gdyż zastosowanie tylko wykładni językowej, zdaniem organu, prowadziłoby do zawężenia kręgu podmiotów, do których powinien być stosowany przepis art. 15 b ustawy podatkowej. Innymi słowy organ wybrał wykładnię celowościową tego przepisu niejako "naprawiając" ustawodawcę, niezależnie od jego woli wyrażonej w tym przepisie i w sposób sprzeczny z jego treścią. Organ nie wyjaśnił przy tym dlaczego "właściciele" i "niewłaściciele" środków trwałych musieliby być poddani tym samym rygorom w sytuacji, gdy ich statut prawny i faktyczny m. in. w świetle przepisów ustawy podatkowej jest różny. Organ nie wyjaśnił również dlaczego uznał, że przepis budzący tyle niejasności i wątpliwości należało interpretować na niekorzyść podatnika. Z tych przyczyn Sąd uznał, że dokonując wykładni spornego przepisu art. 15b ustawy podatkowej organ naruszył prawo materialne przyjmując, że przepis ten dotyczy również środków trwałych niestanowiących własności podatnika lecz będących przedmiotem leasingu finansowego i amortyzowanych w warunkach określonych przepisem art. 16 a ust. 2 pkt 3 ustawy podatkowej oraz przepisy postępowania w tym art. 153 p.p.s.a., art. 14c § 1 i § 2 i art. 121 § 1 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Wydając ponowną interpretację podatkową organ uwzględni poczynione wyżej oceny prawne oraz fakt usunięcia z ustawy podatkowej omawianego przepisu. Dlatego też Sąd, stosując przepisy art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 200 ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację i orzekł o kosztach postępowania.