I SA/Gl 1216/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędziowie WSA Grzegorz Granieczny, Bożena Suleja, Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2011 r. sprawy ze skargi A. i T. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. FU Z A S A D N I E N I E Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., decyzją z dnia [...] r., nr [...], zmieniającą własną decyzję z dnia [...] r., nr [...] , określił A. i T. R. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie [...] zł, a więc w wysokości wyższej od wynikającej ze złożonego za ten rok przez małżonków zeznania podatkowego PIT-36, wynoszącej [...] zł. Uzasadniając to rozstrzygnięcie, organ podatkowy pierwszej instancji podkreślił, iż w wyniku ponownego badania sprawy i przeprowadzenia postępowania w szerszym zakresie ustalono, że dochody T. R. z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w ramach spółki jawnej A, której 1/4 udziałów posiada, były wyższe niż zadeklarowane. Stwierdzono bowiem: 1) nieprawidłowe zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie [...]zł, w tym: a) kosztów delegacji w sumie [...]zł, zarachowanych w ciężar konta [...], b) wydatków w łącznej kwocie [...]zł, zaksięgowanych w ciężar konta [...], c) amortyzacji D.W. [...] w U. w kwocie [...] zł, d) kosztów w łącznej wysokości [...] zł, zaksięgowanych w ciężar konta [...] z tytułu różnic kursowych powstałych z wyceny bilansowej na dzień 31.12.2002 r. należności od kontrahenta zagranicznego, 2) nieprawidłowe zaliczenie do przychodów kwoty [...]zł z tytułu różnic kursowych powstałych przy wycenie na dzień 31.12.2002 r. zobowiązań zagranicznych. Decyzja organu pierwszej instancji stała się przedmiotem odwołania, skierowanego do Dyrektora Izby Skarbowej w K., w którym pełnomocnik odwołujących się zarzucił jej: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: p.d.o.f.) oraz błędną wykładnię § 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 8 maja 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikowi z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 50, poz. 525 ze zm.), czego skutkiem był brak uznania przez organ podatkowy pierwszej instancji kosztów delegacji w łącznej kwocie [...]zł, 2) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 23 p.d.o.f., czego skutkiem był brak uznania przez organ podatkowy pierwszej instancji wydatków w łącznej kwocie [...]zł, 3) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 22a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 22g ust. 1 pkt 1 ust. 3 p.d.o.f., w wyniku nieprawidłowego przyjęcia przez organ kontroli skarbowej (po przeprowadzeniu stosownego postępowania w ramach wymiaru uzupełniającego na podstawie art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r.), że w razie braku szczegółowego rozdzielenia, w akcie notarialnym zakupu nieruchomości zabudowanej, ceny zakupu budynku od ceny zakupu gruntu, brak jest możliwości ustalenia wartości początkowej budynku, co pozbawia podatnika prawa do jego amortyzacji, czego skutkiem był brak zastosowania przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 22g ust. 8 p.d.o.f., 4) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 p.d.o.f., w wyniku nieprawidłowego przyjęcia przez organ kontroli skarbowej, że kwota [...] zł (nie uznana w toku kontroli za koszt delegacyjny A Sp.j.) stanowi przychód L. R. z innych źródeł, 5) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej na skutek nierzetelnego przeprowadzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowania dowodowego w niniejszej sprawie, co doprowadziło do sprzeczności ustaleń poczynionych przez ten organ ze zgromadzonym materiałem dowodowym i również miało istotny wpływ na wydanie zaskarżonej decyzji. Decyzją z dnia [...]r. nr [...],[...]Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powołanych w uzasadnieniu prawnym decyzji, uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] r. nr [...], zmieniającą decyzję z dnia [...] r. nr [...] i obniżył wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy 2002 z kwoty [...]zł do kwoty [...]zł. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy zauważył w pierwszej kolejności, że zasadniczy przedmiot sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytania czy osoby, którym wypłacono diety i ryczałty za noclegi, których wartość została wyłączona z kosztów uzyskania przychodów rzeczywiście odbywały "podróże służbowe". W tych ramach organ odwoławczy przytoczył ogólne zasady regulujące koszty uzyskania przychodów, wynikające z art. 22 ust. 1 p.d.o.f., a także ograniczenia związane z zaliczaniem do tych kosztów, uregulowane w art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy. Na kanwie tych przepisów zwrócono uwagę, iż zaliczeniu w koszty podlegać może jedynie pewna określona ryczałtowo "dieta", która ma rekompensować zwiększone koszty wyżywienia "poza domem" w czasie przebywania w podróży służbowej. Wskazano nadto, że szczegółowe zasady ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikowi z tytułu podróży służbowej odbywanej poza granicami kraju, obowiązujące w 2002 r., zawarte zostały we wspomnianym już wcześniej rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 8 maja 2001 r. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że istotna jest również okoliczność, że przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia podróży służbowej. Dla wywiedzenia takiej definicji można posiłkować się treścią art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.). Na gruncie tego przepisu można wyprowadzić wniosek, że pod pojęciem "podróż służbowa" należy rozumieć wyjazd pracownika poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy albo też poza miejscem, które zostało określone jako miejsce wykonywania obowiązków umownych, który to wyjazd podejmowany jest na polecenie pracodawcy i ma na celu wykonanie zadania służbowego (wiążącego się z działalnością firmy). Organ podatkowy zaakcentował przy tym autonomię prawa podatkowego. Na gruncie przytoczonych regulacji uznał, że podróżą służbową jest taki wyjazd podjęty w celu wykonania pojedynczego zadania, na polecenie właściciela firmy albo przez samego właściciela (współwłaściciela), który odbywa się poza miejscowością, w której znajduje się siedziba firmy albo też poza miejscem, które zostało określone przez właściciela firmy jako miejsce wykonywania obowiązków umownych (stałe miejsce pracy), a który jednocześnie ma związek z wykonywaniem zadań służbowych wiążących się z działalnością firmy. W ocenie organu odwoławczego podróżą służbową nie jest natomiast przykładowo wyjazd pracownika do ustalonego w umowie miejsca wykonywania pracy, jak również z podróżą służbową nie może być utożsamiana realizacja usług, których specyfika i prawidłowe wykonanie w ramach wykonywanej przez przedsiębiorcę działalności nierozerwalnie wiąże się z przebywaniem poza siedzibą firmy. Zatem aby przedsiębiorcy przysługiwały diety konieczne jest, aby dokonywana przez niego podróż nosiła cechy "podróży służbowej". Nie każdy bowiem wyjazd poza siedzibę firmy, z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności lub zawarte umowy, jest podróżą służbową i tym samym nie zawsze diety dotyczące tego wyjazdu stanowią koszt uzyskania przychodu. Przechodząc na grunt tej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że jakkolwiek można zgodzić się z dokonaną w odwołaniu wykładnią art. 23 ust. 1 pkt 52 p.d.o.f., to jednak na podstawie wyciągniętych przez pełnomocnika wniosków kategorycznie nie można oceniać zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów zakwestionowanych kosztów delegacyjnych poniesionych przez Sp. j. A, w której wspólnikami byli W., T. i R. R., ponieważ wydatków poniesionych przez L., R. i W. R. oraz T. K. w związku z ich pobytem na terenie Republiki Czeskiej nie można uznać za koszty podróży służbowych, a tym samym nie można dokonywać ich oceny w oparciu o wymieniony przepis. W oparciu o okoliczności ustalone w postępowaniu dowodowym, w tym zeznania świadków oraz druki "delegacji", organ odwoławczy stwierdził, że w ramach zaskarżonej decyzji, organ podatkowy pierwszej instancji słusznie przyjął, że L. R. i R. R. zamieszkiwali de facto cały rok w K.. Nie można więc uznać, że byli oni w "podróży służbowej" ponieważ pomimo, że wykonywali oni na terenie Republiki Czeskiej pewne czynności związane z przedmiotem działalności polskiej spółki A to należy zaznaczyć, że wykonywali je w miejscu swojego tymczasowego pobytu, w którym przebywali z uwagi na wykonywanie czynności związanych z obowiązkami jakie pełnili w czeskiej firmie B. W badanych przypadkach nie można więc mówić o zwiększonych kosztach wyżywienia, a więc podstawie do wypłaty ryczałtowej rekompensaty z tego tytułu w formie diety. W dalszej kolejności organ podatkowy ustosunkował się do kwestii "rezydencji podatkowej". Podkreślił na wstępie, że przedstawione w tym zakresie zarzuty nie mogą być poddane ocenie w niniejszej sprawie. Przedmiotem zaskarżonej decyzji jest bowiem określenie należnego podatku dochodowego A. i T. R., a zatem w przedmiotowym postępowaniu nie ma podstaw do oceny "rezydencji podatkowej" L. i R. R., ponieważ sposób opodatkowania uzyskanych przez nich dochodów w żaden sposób nie wpływa na wysokość podatku skarżących, jak również nie ma wpływu na wysokość dochodu spółki jawnej A. Organ odwoławczy zauważył dalej, że szczegółowe rozważenie kwestii współpracy oraz podziałów obowiązków pomiędzy polską i czeską spółką nie jest istotne na płaszczyźnie sporu dotyczącego zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki jawnej A kosztu diet wypłaconych dla L. i R. R.. Nie budzi w tej sprawie wątpliwości, że specyfika, prowadzonej przez rodzinę R. w ramach spółki jawnej A działalności gospodarczej, wymagała bardzo częstej (a nawet stałej) obecności wspólników spółki i jej prokurenta na terenie Republiki Czeskiej, na co wskazują sami skarżący w złożonym odwołaniu, jak i bliskiej "formalnej" współpracy ze spółką czeską. Istotny w sprawie jest fakt, że L. i R. R. wykonywali prawie wszystkie obowiązki zawodowe, zarówno wobec spółki czeskiej jak i polskiej, na terenie Republiki Czeskiej, co wynikało z istoty prowadzonej działalności (ich obowiązki zostały określone w przedstawionych dokumentach, m.in. umowie ramowej, zakresach obowiązków). Uznano więc, że dla L. i R. R. głównym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej lub reprezentowania spółki był teren Republiki Czeskiej, gdzie posiadali tymczasowe miejsce zamieszkania. W takim stanie rzeczy nie można zatem mówić o permanentnym wyjeździe służbowym z J. do K.. Zaakcentowano dalej, że nawet w przypadku uznania pobytu L. R. w K. za podróż służbową, to mając na uwadze art. 23 ust. 1 pkt 52 p.d.o.f., nie ma podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki jawnej A wypłaconych mu ryczałtów za noclegi. Za nietrafione uznano także zarzuty pełnomocnika skarżących dotyczące zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki jawnej A wydatków delegacyjnych dotyczących W. R.. W tych ramach podkreślono, że odbyciu podróży służbowej musi towarzyszyć realny, możliwy do osiągnięcia zamiar uzyskania przychodu. W badanej sprawie trudno jest natomiast zakwalifikować jako podróż służbową współwłaściciela firmy wyjazd, który jak określił organ podatkowy pierwszej instancji, nie był związany z wykonaniem konkretnego zadania zmierzającego do osiągnięcia przychodu. Z materiałów dowodowych wynika bowiem, że całokształt działań podejmowanych przez W. R. podczas pobytu w K. sprowadzał się do towarzyszenia i drobnej pomocy mężowi oraz do reprezentowania spółki jako współudziałowiec podczas spotkań z kontrahentami. Jedynym zaś kontrahentem spółki, w której W. R. była współwłaścicielką była czeska spółka B., w której 55% udziałów miał jej mąż L. R., a 25 % - syn R. R.. Prowadząc zatem rozmowy z przedstawicielami czeskich kopalń, w których W. R. brała udział "jako osoba towarzysząca prokurentowi", działała na rzecz spółki czeskiej, która następnie mogła z tego tytułu osiągnąć przychody. Nadto w przedstawionym kontekście sprawy wydaje się absurdalny przedstawiony w odwołaniu argument, że "kontrahenci czescy chcieli osobiście poznać większościowego wspólnika A Sp. j. Badając zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Sp. j. A wydatków związanych z delegacją T. K., mając na uwadze przyjętą linię orzecznictwa, uznano, że osoba ta nie odbyła podróży służbowej. W tym przypadku zleceniobiorca (T. K.) miał bowiem wykonać konkretne zadanie w z góry wyznaczonym miejscu. Jeżeli więc strony ustaliły, że zleceniodawca pokryje koszty pobytu, wydatki te powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w wysokości faktycznie poniesionych i odpowiednio udokumentowanych wydatków. Ewentualnie umownie ustalona kwota na pokrycie kosztów utrzymania powinna zostać doliczona do kwoty otrzymanego przez zleceniobiorcę wynagrodzenia. Drugą, wynikającą z wniesionego odwołania, płaszczyzną sporu jest kwestia zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu Sp. j. A wydatków w łącznej kwocie [...] zł zaksięgowanych w ciężar konta [...]. W tych ramach organ odwoławczy podkreślił, że zadanie A Sp. j. sprowadzało się do dokonania naboru odpowiednich pracowników dla swojego czeskiego partnera oraz późniejszy udział w sprawowaniu na nimi nadzoru. Za wykonanie tych zadań spółka polska otrzymywała od B wynagrodzenie. Formalnie kontrakty zawierała, realizowała, za nie odpowiadała i ponosiła związane z nimi ryzyko gospodarcze spółka czeska, ona też zatrudniała pracujących w czeskich kopalniach polskich górników. Również wypłacane przez kopalnie wynagrodzenie za wykonanie danego zadania stanowiło w całości przychód B. Mając to na uwadze organy podatkowe przyjęły, że jedynym zagranicznym kontrahentem A Sp. j. było B i tylko z tytułu świadczenia usług wobec tego podmiotu polska spółka uzyskiwała przychód. W konsekwencji uznano, że L. i R. R., prowadząc na terenie Republiki Czeskiej rozmowy i negocjacje handlowe zmierzające do zawarcia kontraktów i utrzymania dobrego wizerunku firmy A, reprezentowali spółkę czeską, a zatem to czeska spółka powinna ponosić z tego tytułu koszty, zawarta pomiędzy spółkami "Umowa Ramowa" nie reguluje bowiem tej kwestii w szczególny sposób. Organy podatkowe przyjęły, że wydatki poniesione w tym zakresie związane były z działaniami prowadzonymi na rzecz kontrahentów B z siedzibą w K. i nie mogły one mieć zatem wpływu na kształtowanie wizerunku polskiej spółki i z jej punktu widzenia nie były ani reklamą, ani reprezentacją, nie miały też wpływu na uzyskany przez nią przychód z zagranicy. Podkreślono, że na czeskim rynku działały dwie spółki o nazwie A, które stanowiły dwa odrębne podmioty, co powoduje, że nie jest dopuszczalne traktowanie obu, jakkolwiek powiązanych ze sobą oraz zarządzanych i reprezentowanych przez te same osoby spółek jako całości i dowolne odnoszenie pomiędzy nimi ponoszonych kosztów. Kolejną kwestią sporną stanowi ocena poprawności dokonywanych przez wspólników spółki odpisów amortyzacyjnych w zakresie amortyzacji Domu Wczasowego [...] w U.. Odnośnie tej kwestii organ odwoławczy uwzględnił odwołanie podatników, co czyni zbędnym szczegółowe przedstawienie motywów rozstrzygnięcia w tym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił dalej, że w przedmiotowym postępowaniu nie mogą podlegać ocenie przedstawione przez pełnomocnika skarżących zarzuty związane z uznaniem wypłaconych przez A Sp. j. na rzecz L. R. świadczeń za przychody z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 p.d.o.f. Ustalenie wysokości dochodów uzyskanych przez L. R. nie jest bowiem przedmiotem tego postępowania i nie ma wpływu na dochód osiągnięty przez A. i T. R.. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana w sposób prawidłowy, a sformułowane przez pełnomocnika strony zarzuty naruszenia prawa procesowego stanowią dowolną, niczym nieudokumentowaną polemikę ze stanowiskiem organu podatkowego. Za bezpodstawne uznał również zarzuty rzekomego pominięcia przez organ podatkowy pierwszej instancji dowodów zgromadzonych w sprawie, a w szczególności pisemnych oświadczeń obywateli Republiki Czeskiej. W tych ramach akcentowano już wcześniej, że wyjaśnienia te nie mogły mieć wpływu na podjęte rozstrzygnięcie, ponieważ sporne koszty "reprezentacji i reklamy" zostały zakwestionowane z przyczyn innych niż podnoszą skarżący. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik A. i T. R. wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, prezentując w znacznej mierze dotychczasowe stanowisko. W motywach skargi podkreślił ponownie, że wartość diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą oraz osób z nimi współpracujących – w części nieprzekraczającej wysokości diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra – stanowi koszty uzyskania przychodów podatnika. W zakresie nieuregulowanym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w kwestii rozliczania i dokumentowania kosztów z tytułu diet, należy stosować przepisy wydane przez właściwego ministra (tj. przepisy rozporządzenia w sprawie diet obowiązującego w roku podatkowym 2002). W ocenie pełnomocnika, łączne spełnienie przytoczonych wyżej warunków pozwala na zaliczenie przez podatnika wydatków delegacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Podkreślił dalej, że prezentowane przez niego stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych (pismo Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. nr [...]; pismo Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] r. nr [...]; pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r. nr [...] ; pismo Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. nr [...]; pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]r. nr [...]). Za bezzasadne uznał stanowisko organów podatkowych, że L. R. i R. R. zamieszkiwali de facto cały rok w K., na terenie Republiki Czeskiej. Taki stan rzeczy oznaczałby, że wymienione osoby należałoby uznać za mające na terytorium Republiki Czeskiej stałe miejsce zamieszkania, a zatem należałoby uznać te osoby za czeskich rezydentów podatkowych. W tych ramach pełnomocnik zarzucił organom, że nie ustaliły miejsca zamieszkania tych osób w oparciu o zasady ustalone umową z dnia 24 czerwca 1993 r. miedzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Czeskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Jego zdaniem, brak podstaw do przypisania L. i R. R. czeskiej rezydencji podatkowej oznacza, iż osoby te mogły odbywać podróże służbowe, a Sp. j. A mogła zaliczać wydatki z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodu. Zaakcentowano w tym miejscu niezbędność zameldowania wymienionych osób na terenie Republiki Czeskiej. W odniesieniu do stwierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej w K. zawartego w zaskarżonej decyzji, iż "załatwianie stosownych zezwoleń skierowanym osobom w urzędzie pracy oraz w miejscu zatrudnienia, załatwianie zezwoleń pobytu (formalności meldunkowych) legalizujące pobyt w Czechach i prowadzenie realizacji kontraktów należały do obowiązków czeskiej spółki B w K. (...)", pełnomocnik strony podkreślił, że obowiązki te nie należały wyłącznie do obowiązków czeskiej spółki. Podział zadań i wynikająca z niego konieczność odpowiedniego współdziałania były wynikiem tego, że do obowiązków A Sp. j. należało zabezpieczenie odpowiedniej liczby obywateli polskich o stosownych kwalifikacjach, a z uwagi na okoliczność, iż osoby te były zatrudniane przez B, wobec właściwych czeskich władz, formalności te załatwiała czeska spółka. Zdaniem pełnomocnika, okoliczność ta nie ma żadnego znaczenia dla oceny zasadności wyjazdów służbowych R. R. z ramienia A Sp. j. z uwagi na umowę ramową. Brak jest również, zdaniem pełnomocnika, podstaw do przyjęcia, że wydatki delegacyjne dotyczące W. R. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Żaden bowiem przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia uznania tego rodzaju wydatku za koszt uzyskania przychodu od tego, czy wyjazd danej osoby w podróż służbową przyniesie konkretny przychód podmiotowi, który taką osobę deleguje. Istotne jest bowiem, aby całokształt działalności prowadzonej przez danego podatnika miał na celu osiągnięcie przychodu. Pełnomocnik stwierdził w tych ramach, że skoro Sp.j. A uzyskała w 2002 r. przychód, to również koszty odnoszące się do W. R. winny stanowić koszty uzyskania tego przychodu. Bez znaczenia w tej kwestii pozostaje wykształcenie W. R.. Kończąc wywody na temat kosztów uzyskania przychodów, pełnomocnik skarżących podkreślił, że wydatek poniesiony na pokrycie kosztów podróży i pobytu T. K. na terenie Republiki Czeskiej może zostać uznany za koszt delegacyjny, ponieważ osoba ta "jest osobą współpracującą z osobą prowadzącą działalność gospodarczą" w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 52 p.d.o.f. Uzasadniając skargę strona skarżąca odniosła się nadto do kwestii wydatków na reprezentację, które zostały zakwestionowane przez organy podatkowe. W tych ramach powołano pismo Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...], w którym dopuszczono możliwość uznania wydatku na zakup alkoholu za koszt uzyskania przychodów. Pełnomocnik zwrócił uwagę na specyfikę branży górniczej, wskazując, iż wręczanie takich prezentów w postaci alkoholu jest powszechnym zwyczajem. Dodał, że paragony dokumentujące poniesione wydatki wystawione były zgodnie z przepisami czeskiego prawa podatkowego, a z zawartych na nich adnotacji, jednoznacznie wynika jakie były cele tychże wydatków. Strona skarżąca podniosła dalej, że tego rodzaju działania o charakterze marketingowym miały na celu utrzymanie kontaktów z czeskimi kontrahentami, w szczególności w zakresie utrzymania ich zaufania do pracowników kierowanych do pracy przez A Sp.j. i przez te spółkę nadzorowanych. Z tych powodów brak jest podstaw do twierdzenia organów podatkowych, że to czeska spółka powinna ponosić tego rodzaju koszty. W końcowej części wywodów pełnomocnik skarżących wskazał na rażące naruszenie przepisów proceduralnych, w tym: art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 oraz art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zwracając przede wszystkim uwagę na pominięcie istotnych dla sprawy dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego. Odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W tych ramach podtrzymał swoją dotychczasową argumentację akcentując, że złożona skarga nie zawiera żadnych zarzutów, które podważyłyby merytoryczną poprawność zaskarżonej decyzji. Zarzuty przedstawione w skardze są w znacznej mierze tożsame z zarzutami przedstawionymi w uprzednio wniesionych odwołaniach. Zdaniem organu, bez wpływu na podjęte w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcie musi pozostać powoływanie się pełnomocnika strony na publikowane na stronie internetowej Ministra Finansów informacje o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, udzielane przez organy podatkowe podatnikom na ich żądanie, na podstawie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej. Orzeczenia te nie mają mocy powszechnie obowiązującej (nie są źródłem prawa), stanowią one bowiem pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach – zawierają ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa i wiążą jedynie właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej w indywidualnych sprawach (stanach faktycznych) w których zapadły. Wyrokiem z dnia 12 listopada 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę, uznając, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa. Wskutek wniesionej następnie przez A. i T. R. skargi kasacyjnej powyższe orzeczenie, wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2010 r., wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 841/09, zostało uchylone a sprawa – przekazana do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Przedstawiając motywy tego rozstrzygnięcia, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności podkreślił zasadność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), które miało miejsce wskutek zakwestionowania przez sąd pierwszej instancji dopuszczalności orzekania w kwestii podróży służbowych na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 52 p.d.o.f. oraz § 1 rozporządzenia w sprawie należności za podróże służbowe przy jednoczesnym braku wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia podjętego w tym zakresie. Za nieprawidłowe Naczelny Sąd Administracyjny uznał także założenie konieczności interpretowania tych przepisów ustawowych przy użyciu reguł wykładni systemowej poprzez odesłanie wprost do art. 775 § 1 Kodeksu pracy. Przepis ten nie powinien, jak wskazano, stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, ze względu na to, że krąg podmiotów w nim wymienionych nie obejmuje osób fizycznych prowadzących i osobiście wykonujących działalność gospodarczą. Dlatego też, jak wskazano, definicję pojęcia "podróż służbowa" przedsiębiorcy, należy konstruować nie na podstawie powołanego przepisu, który dotyczy pracowników, lecz poprzez uwzględnienie stanowiska orzecznictwa i doktryny, zgodnie z którym "każdy związany z prowadzoną działalnością gospodarczą wyjazd poza miejsce wykonywania działalności gospodarczej (określonej we wpisie) jest podróżą służbową, a przedsiębiorca może wówczas zaliczyć przysługujące mu diety do kosztów uzyskania przychodów" (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Glosa do wyroku NSA z dnia 15 września 2005 r., FSK 2175/04, Przegląd Podatkowy 2006 nr 6, str. 50). Przyjęcie tej kwalifikacji oznacza z kolei, iż zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków z tytułu diet i ryczałtu, które wypłacono T. K., należało uznać za prawidłowe, gdyż szkolenie i udzielenie instrukcji dla pracowników mogło odbywać się tylko na terytorium Republiki Czeskiej, w kopalni. Tak samo winien być zakwalifikowany udział W. R. jako wspólnika spółki w przeprowadzanych tam rozmowach z kontrahentami. Istotne w tym względzie było to, iż przychód spółki polskiej w 2002 r. z tytułu umowy ramowej był w istocie spowodowany współpracą ze spółką czeską, która polegała także na wykonywaniu przez spółkę polską na terytorium Republiki Czeskiej zynności nadzoru nad zatrudnionymi pracownikami. Stwierdzając naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o konieczności prawidłowego ustalenia przez sąd pierwszej instancji, czy zaliczenie przez spółkę kosztów delegacji L. R., R. R. W. R. oraz T. K. było prawidłowe. Podkreślił przy tym, iż przy uwzględnieniu naruszenia także art. 23 ust. 1 pkt 52 oraz art. 22 ust. 1 p.d.o.f. wskutek błędnej ich wykładni, ponowne rozpoznanie sprawy w tym zakresie winno nastąpić poprzez rozstrzygnięcie czy skarżący odbywali podróże służbowe jako przedsiębiorcy. Rozpatrując sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej zawarte zasługują na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Oceniając stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji przez organy podatkowe należy w pierwszej kolejności zauważyć, że wyrokiem z dnia 29 września 2010 roku, sygn. akt II FSK 841/09 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 listopada 2008 roku, sygn. akt I SA/Gl 730/08 i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Stosownie do treści art. 190 powołanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268). W pozostałym zakresie jednakże ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy gdy : a) stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA; b) po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy przypomnieć, że koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch – obok przychodów – podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Prawidłowa wykładnia przepisów dotycząca kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie, zarówno dla osób obciążonych tym podatkiem, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Z tego też względu przepisy regulujące problematykę kosztów są z reguły rozbudowane i niejednokrotnie w sposób szczegółowy normują poszczególne stany faktyczne. Tak też unormowana została kwestia kosztów w ustawie z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami). Pojęcie “kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 22 ust. 1 tej ustawy oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Z przytoczonej definicji wynikają następujące zasady, którymi powinien kierować się właściciel prowadzący działalność gospodarczą zaliczając wydatki z tytułu wyjazdu w ciężar kosztów : - wydatek musi być związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, - został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, - nie zalicza się do grupy kosztów ustawowo nie uznanych za koszty uzyskania przychodu, - wydatek został zaliczony do kosztów działalności w wysokości nie przekraczającej ustalonych limitów, o ile takie ustalone zostały dla danej grupy kosztów. Ciężar wykazania, iż poniesiony wydatek ma związek z prowadzoną działalnością, a także że został poniesiony w celu uzyskania przychodu spoczywa na podatniku. Wyjątki od tej zasady wymienione są w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ust. 1 pkt 52 tego artykułu wskazano, iż do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wartości diet z tytułu podróży służbowych, osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nim współpracujących w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Oznacza to, że osobom prowadzącym działalność gospodarczą przysługuje prawo uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu wartości diet za czas podróży służbowych w ramach zakreślonego limitu, tj. w wysokości diet przysługujących pracownikom. Z powołanych przepisów wynika zatem, iż osoby prowadzące działalność gospodarczą z tytułu odbywania podróży służbowych nie mogą rozliczyć w kosztach uzyskania przychodu kosztów faktycznie poniesionych z tytułu zwiększonych wydatków na koszty utrzymania, lecz mogą się rozliczyć tylko swoistym "ryczałtem" – wartością diet za czas podróży służbowej przysługującą pracownikom (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 13 października 2009 roku, sygn. akt I SA/Po 661/09, opubl.w Systemie Informacji Prawnej LEX, nr 523790). W powołanym wyżej wyroku z dnia 23 września 2010 roku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że z treści art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących – w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Wskazał, że brak jest podstaw do ograniczenia zakresu stosowania art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. przy zastosowaniu wykładni systemowej, odwołującej się wprost do art. 775 § 1 Kodeksu pracy. Jest to o tyle nieuzasadnione, że adresatem przywołanego wyżej przepisu są pracownicy wykonujący na polecenie pracodawcy określone zadania służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy, nie zaś osoby fizyczne prowadzące i osobiście wykonujące działalność gospodarczą. Za zagraniczną podróż służbową przedsiębiorcy należy uznać wykonywanie bezpośrednio przez przedsiębiorcę zadań spółki poza granicami kraju (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2005 roku, sygn. akt FSK 2175/04 – niepubl.). Podobny pogląd, co do rozumienia podróży służbowych poza granicami kraju (na tle delegacji pracowniczych) wyraził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 30 maja 2001 roku, sygn. akt PKN 424/00 (OSNP 2003/7/172) oraz w wyroku z dnia 22 stycznia 2004 roku, sygn. akt PK 298/03 (OSWP 2004/23/399). W konsekwencji podróż służbowa przedsiębiorcy to podróż związana z wykonywaniem przez niego działalności gospodarczej. "Podróże służbowe" podatnika mogą być stałym elementem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, mogącym wpływać na zwiększenie kosztów uzyskania przychodów w stosunku do innych podatników. W ocenie NSA nie ma znaczenia i zastosowania dla przedsiębiorcy definicja podróży służbowej z art. 775 § 1 K.p., gdyż miejscem wykonywania obowiązków przez przedsiębiorcę nie jest tylko miejsce wykonywania obowiązków przez niego i jego siedziba, ale w odróżnieniu od pracownika, przedsiębiorca jest w podróży służbowej, gdy wykonuje zadania przedsiębiorstwa poza granicami kraju. Każdy zatem związany z prowadzoną działalnością gospodarczą wyjazd poza miejsce wykonywania działalności gospodarczej (określonej we wpisie) jest podróżą służbową, a przedsiębiorca może wówczas zaliczyć przysługujące mu diety do kosztów uzyskania przychodów (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Glosa do wyroku NSA z dnia 15 września 2005 r., FSK 2175/04, Przegląd Podatkowy 2006 nr 6, str. 50). W świetle powyższych wywodów niezasadnie organ podatkowy stwierdził, iż wydatków poniesionych przez skarżących oraz T. K. w związku z ich pobytem na terenie Republiki Czeskiej nie można uznać za koszty podróży służbowych. Wadliwie bowiem organ ten przyjął, że T. K. nie wykonywał zadań przedsiębiorstwa za granicą, a zawarta ze Spółką A umowa uniemożliwiała zaliczenie wydatków związanych z jego wyjazdem do kosztów uzyskania przychodów Spółki, gdyż nie były to wyjazdy służbowe – w ramach delegacji służbowej. Wręcz przeciwnie szkolenie i udzielanie instrukcji pracownikom mogło odbywać się tylko na terenie Czech, w kopalni. Zatem wydatki z wypłaconych w/w osobie diet i ryczałt za noclegi mogły – jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki – być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Tak samo winien być zakwalifikowany udział W. R. jako wspólnika spółki A w przeprowadzanych tam rozmowach z kontrahentami. Istotne w tym względzie było to, iż przychód Spółki polskiej w 2002 roku z tytułu umowy ramowej był w istocie spowodowany współpracą ze Spółką czeską, która polegała także na wykonywaniu przez spółkę polską na terytorium Republiki Czeskiej czynności nadzoru nad zatrudnionymi pracownikami. Z tych też względów zaskarżone rozstrzygnięcie, jako naruszające przepisy art. 23 § 1 pkt 52 i art. 22 § 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Chybione są natomiast pozostałe zarzuty skargi. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, co do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] złotych z tytułu reprezentacji i reklamy (zakup obrazów, alkoholi i art. spożywczych). Jak podkreślił NSA w powołanym wyżej wyroku z dnia 29 września 2010 roku wydatki te nie spełniały kryteriów definiujących reprezentację i reklamę. Poza tym nie służą one kształtowaniu dobrego wizerunku firmy i nie mają związku z przychodami. W orzecznictwie zgodnie przyjmuje się, że brak jest podstaw dla postawienia tezy, że podawanie alkoholu kontrahentom (klientom) pozytywnie kształtuje w ich oczach wizerunek firmy i jej prestiż. Także serwowanie alkoholu pracownikom podczas spotkań okolicznościowych, nie powoduje integracji pracowników rzutującej na zwiększenie wydajności ich pracy (por. wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 marca 2008 roku, sygn. akt I SA/Wr 1630/07, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX, nr 468126). Potwierdzeniem stanowiska organów podatkowych może być także dokonana przez ustawodawcę zmiana art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f., bowiem ustawą z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 127, poz. 1588) wprowadził on nowe brzmienie tego przepisu, o następującej treści : "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych". Stąd też stanowisko organów podatkowych, iż wydatki te nie miały związku z przychodami oraz nie spełniały kryteriów definiujących reprezentację i reklamę – należało, zdaniem Sądu, uznać za prawidłowe. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy oceni prawidłowość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na delegacje L. R., R. R. W. R. oraz T. K., uwzględniając treść art. 23 ust. 1 pkt 52 oraz art. 22 ust. 1 p.d.o.f. oraz ustalając, czy podatnicy odbywali podróże służbowe jako przedsiębiorcy, mając na względzie poczynione w tej mierze uwagi i wyrażony przez Sąd pogląd prawny. Dlatego też Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku. W punkcie drugim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 tej ustawy. W punkcie trzecim wyroku Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od Ministra Finansów koszty postępowania sądowego w kwocie 3.047,00 złotych obejmujące uiszczony wpis w wysokości 630,00 złotych oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 2.400,00 złotych i opłaty skarbowej za pełnomocnictwo w kwocie 17,00 złotych. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 z późniejszymi zmianami).