I SA/Gl 1221/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Borys Marasek, Sędziowie WSA Monika Krywow (spr.), Katarzyna Stuła-Marcela, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 marca 2025 r. sprawy ze skargi J. C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 2 sierpnia 2024 r. nr 2401-IEE.7192.361.2024.5/AZ UNP: 2401-24-187009 w przedmiocie odmowy umorzenia kosztów egzekucyjnych oddala skargę. Postanowieniem z 2 sierpnia 2024 r., nr 2401-IEE.7192.361.2024.5/AZ UNP: 2401-24-187009, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor), działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z 14 czerwca 1960 roku Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 572, dalej jako k.p.a.) oraz art. 64e § 1 i § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2505 ze zm., dalej jako u.p.e.a.), po rozpatrzeniu zażalenia J.C. (dalej jako zobowiązany, skarżący), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej jako organ egzekucyjny) z 12 czerwca 2024 roku nr [...] odmawiające umorzenia kosztów egzekucyjnych w części dotyczącej opłaty egzekucyjnej w łącznej wysokości 77.093,71 zł, pobranych w egzekucji należności prowadzonej wobec zobowiązanego na podstawie tytułów wykonawczych z 14 maja 2021 roku nr 2412-723.393742.2021 i z 8 października 2021 roku nr 2412-723.828824.2021, sprostowane postanowieniem z 19 lipca 2024 roku nr [...] zmieniającym wysokość opłaty egzekucyjnej na 77.095,00 zł. Powyższe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym: Organ egzekucyjny prowadził wobec zobowiązanego postępowanie egzekucyjne na podstawie własnych tytułów wykonawczych z 14 maja 2021 roku nr 2412- 723.393742.2021 i z 8 października 2021 roku nr 2412-723.828824.2021. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny dokonał następujących zajęć wierzytelności: - zajęcie innej wierzytelności pieniężnej w Kancelarii Notarialnej notariusza S.O., - zajęcie świadczenia emerytalnego w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Z., - zajęcie innej wierzytelności pieniężnej w Sądzie Rejonowym w D., - zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego w B w G., P S.A., S S.A., B1 S.A., - zajęcie wynagrodzenia za pracę w Z S.A., - zajęcie innej wierzytelności pieniężnej w B1 S.A., - zajęcie praw z instrumentów finansowych w B1 S.A., - zajęcie innej wierzytelności pieniężnej u Komornika Sądowego P.K., - zajęcie pozostałych praw majątkowych w Sądzie Rejonowym w D., - zajęcie pozostałych praw majątkowych u Komornika Sądowego P.K., - zajęcie świadczenia emerytalnego w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Z. Zajęcia okazały się skuteczne, bowiem 29 lutego 2024 roku zaległości objęte ww. tytułami wykonawczymi zostały wyegzekwowane. Pismem z 12 marca 2024 roku zobowiązany zwrócił się o wydanie postanowienia w sprawie wysokości kosztów egzekucyjnych powstałych w wyniku postępowań prowadzonych na podstawie tytułów wykonawczych z 14 maja 2021 roku nr 2412-723.393742.2021 i z 8 października 2021 roku nr 2412-723.828824.2021. Organ podatkowy postanowieniem z 12 czerwca 2024 r. określił wysokość kosztów egzekucyjnych powstałych wtoku prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych z 14 maja 2021 roku nr 2412-723.393742.2021 i z 8 października 2021 roku nr 2412-723.828824.2021 w kwocie 77.453,69 zł. Postanowieniem natomiast z 19 lipca 2024 r. organ egzekucyjny sprostował oczywistą omyłkę, zmieniając wysokość kosztów egzekucyjnych w jednej z pozycji z 6,97 zł na 13,94 zł, co jednak nie miało wpływu na ogólna kwotę kosztów egzekucyjnych. Ponadto wnioskiem z 12 marca 2024 r. zobowiązany zwrócił się o umorzenie kosztów egzekucyjnych w części dotyczącej opłaty egzekucyjnej, powstałych w wyniku postępowań prowadzonych na podstawie tytułów wykonawczych z 14 maja 2021 roku nr 2412- 723.393742.2021 i z 8 października 2021 roku nr 2412-723.828824.2021. Organ egzekucyjny postanowieniem z 12 czerwca 2024 r. odmówił umorzenia kosztów egzekucyjnych w części dotyczącej opłaty egzekucyjnej, powstałych w wyniku postępowań prowadzonych na podstawie tytułów wykonawczych z 14 maja 2021 roku nr 2412- 723.393742.2021 i z 8 października 2021 roku nr 2412-723.828824.2021. Również to postanowienie zostało przez organ egzekucyjny sprostowane postanowieniem z 19 lipca 2024 r. Na postanowienie z 12 czerwca 2024 r. w przedmiocie odmowy umorzenia kosztów egzekucyjnych zobowiązany wniósł zażalenie. Utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie Dyrektor wskazał, że Organ egzekucyjny przeprowadził postępowanie, argumentując ustalenia w nim dokonane w obszernym uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Przeanalizował w całości zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Organ wskazał na treść art. 64e § 1 u.p.e.a. i stwierdził, że zastosowanie instytucji umorzenia może nastąpić wyłącznie w sytuacjach wyjątkowych, enumeratywnie wymienionych w art. 64e § 2 tej ustawy. Zdaniem organu odwoławczego, treść powołanych powyżej przepisów wskazuje na uznaniowy charakter podejmowanych przez organ postanowień w tym przedmiocie. Niemniej jednak w świetle ukształtowanej w doktrynie i zaakceptowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych koncepcji interpretacyjnej przepisów zbudowanych na zasadzie uznania administracyjnego nawet stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności świadczące o spełnieniu określonych przepisami przesłanek, może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. Prawem do umorzenia kosztów egzekucyjnych dysponuje w tym przypadku organ egzekucyjny, który może ale nie musi, umorzyć naliczone koszty egzekucyjne. Podkreślono, że uznanie administracyjne nie wyraża się w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających przesłankom umorzenia, ale w możliwości negatywnego dla Strony rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu istnienia przesłanek umorzenia. Z tego też względu sama odmowa umorzenia kosztów egzekucyjnych nie narusza prawa zarówno wtedy, gdy wystąpiły przesłanki do ich umorzenia, jak i wtedy, gdy nie miały one miejsca. Umorzenie kosztów egzekucyjnych pozostawione zostało uznaniu organu egzekucyjnego. Jednakże uznanie to musi być poprzedzone rzetelnym, wszechstronnym i wnikliwym ustaleniem czy w sprawie nie zachodzą przesłanki umorzenia kosztów egzekucyjnych, zaś samo uznanie nie może być zupełnie dowolne, oderwane od okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy. W orzecznictwie dość powszechnie się przyjmuje, że w każdym przypadku złożenia wniosku o umorzenie należnych kosztów egzekucyjnych organ egzekucyjny powinien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, czy zachodzą okoliczności (przesłanki) wskazane m. in. w przepisie art. 64e § 2 pkt 2 u.p.e.a. Przesłanki te powinny być oceniane indywidualnie w zależności od ustalonych okoliczności faktycznych występujących w konkretnej, rozpoznawanej sprawie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2009 r., II FSK 319/08). Jednocześnie organ, w ramach tej przesłanki, powinien zbadać (pomimo, że ustawodawca nie powiązał kosztów postępowania egzekucyjnego w administracji z jego efektywnością oraz realnymi nakładami pracy organu egzekucyjnego), czy koszty egzekucyjne nie przekształciły się w dokuczliwą sankcję, czy w sposób nieuzasadniony obciążającą stronę zobowiązaną. W sytuacji zobowiązanego nie występuje żadna z okoliczności wymienionych w 64e § 2 u.p.e.a. motywująca umorzenie kosztów egzekucyjnych naliczonych w postępowaniu. Koszty egzekucyjne należą do kategorii należności korzystających na podstawie art. 115 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, z pierwszeństwa zaspokojenia przed innymi wierzytelnościami, gdyż są gwarancją funkcjonowania organu egzekucyjnego, którego zadaniem jest odzyskiwanie należnych Skarbowi Państwa zobowiązań publicznoprawnych. Rezygnacja z tych kosztów egzekucyjnych musi być uzasadniona wystąpieniem okoliczności nadzwyczajnych, na które Strona nie ma wpływu. Zarówno we wniosku o umorzenie kosztów egzekucyjnych, jak i w zażaleniu na zaskarżone postanowienie zobowiązany nie wskazał nadzwyczajnych okoliczności przemawiających za umorzeniem spornych kosztów egzekucyjnych. Jedocześnie wskazana w art. 64e § 2 pkt 1 u.p.e.a. przesłanka ważnego interesu zobowiązanego, jest swoistą klauzulą generalną, której znaczenie należy rozpatrywać w kontekście okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Ustawodawca nie zdefiniował w ustawie pojęć "ważnego interesu zobowiązanego" i "interesu publicznego". Z tego względu konkretną treść tych pojęć ustalać należy z uwzględnieniem okoliczności rozpoznawanej sprawy. Niemniej jednak o istnieniu ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego decydują kryteria obiektywne, zgodne z powszechnie obowiązującą hierarchią wartości. W ślad za wyrokiem Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego z w Krakowie z 30 stycznia 2023 roku sygn. akt I SA/Kr 1142/22 przez ważny interes zobowiązanego należy rozumieć zdarzenia losowe oraz sytuacje osobiste, rodzinne, zdrowotne, czy też ekonomiczne (dotyczące majątku, dochodów, wydatków, możliwości płatniczych), które w okolicznościach konkretnego przypadku nie pozwalają na spłatę należności publicznoprawnych bez szczególnej dolegliwości dla zobowiązanego w postaci nadmiernego obciążenia finansowego bądź innych ciężkich skutków. Przy czym pojęcia ważnego interesu zobowiązanego nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie dochodzonych należności, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. W przedmiotowej sprawie, w wyniku przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego wyegzekwowano już w całości należność główną, odsetki i koszty egzekucyjne. Ponadto we wniosku zobowiązany nie wskazywał, że nie jest w stanie ponieść kosztów egzekucyjnych bez znacznego uszczerbku dla sytuacji finansowej. Jedyną okolicznością, która przemawia za odstąpieniem od poniesienia należnych organowi egzekucyjnemu kosztów egzekucyjnych jest przedstawiony przez zobowiązanego długotrwały proces oczekiwania na środki, które miały zaspokoić należności wierzyciela i konsekwentne dążenie do ich uzyskania. Przesłanka ważnego interesu publicznego nie została przez ustawodawcę zdefiniowana. Pojęcie to powinno być oceniane z uwzględnieniem takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Z drugiej zaś strony interes publiczny nie może być utożsamiany z subiektywnym przekonaniem wnioskodawcy o zasadności umorzenia tych kosztów. Przy jego ocenie należy też uwzględnić zasadność obciążenia Państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. Użycie słowa "ważny" podkreśla wyjątkowość zastosowania instytucji umorzenia kosztów z uwagi na tenże interes. Pod pojęciem interesu publicznego kryć się mogą rozmaite, a istotne w danym przypadku wartości wywodzone z konstytucyjnej kategorii dobra wspólnego. Z tego właśnie powodu pojęcie interesu publicznego bywa niekiedy utożsamiane z interesem państwowym, interesem Rzeczypospolitej. Interesy te powinny być zbieżne, pod warunkiem jednak, że państwo to poprzez swoje organy realizuje interesy jego społeczeństwa, nie zaś interesy administracji utożsamianej z państwem. Interes publiczny może odpowiadać także pojęciu interesu społecznego, jeżeli to ostatnie, niejednorodne znaczeniowo pojęcie rozumiane jest w konkretnym przypadku jako interes całego społeczeństwa. Jako pojęcie niedookreślone, interes publiczny poddaje się wykładni dynamicznej w kontekście warunków społeczno-gospodarczych otoczenia normatywnego, w którym ustawodawca zdecydował się go użyć. Niewątpliwie w interesie publicznym leży to, by organy administracji publicznej działały na podstawie i w granicach prawa, do czego zobowiązuje je art. 7 Konstytucji. Bowiem nie do zaakceptowania jest praktyka posługiwania się unormowaniami naruszającymi przepisy ustawy zasadniczej, podobnie jak pozostawienie w obrocie aktów stosowania prawa wydanych na takiej podstawie, jeżeli strona domaga się doprowadzenia do stanu zgodnego z prawem uruchamiając postępowanie pozwalające na zweryfikowanie pierwotnie wydanego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2022 roku sygn. akt I GSK 3415/18). Dyrektor zgodził się z oceną organu egzekucyjnego, że w przedmiotowej sprawie za umorzeniem nie przemawia "interes publiczny". Kwalifikacja kosztów egzekucyjnych do pierwszej kolejności zaspokajania, wymienionej w art. 115 u.p.e.a. nadaje tym należnościom bardzo wysoką rangę, a to oznacza, że odstąpienie od ich dochodzenia musi być usprawiedliwione ewidentną niemożnością ich poniesienia przez zobowiązanego, z przyczyn wskazanych przez Wnioskodawcę jako ważny interes zobowiązanego. Przy czym, w powołanych okolicznościach, musi on przemawiać za odstąpieniem organu od należnych mu kosztów egzekucyjnych. W ocenie Dyrektora, nie występuje zatem żadna z okoliczności wskazanych w art. 64e § 2 pkt 1a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, co potwierdził również organ egzekucyjny, który stwierdził, że za umorzeniem należności nie przemawia ważny interes zobowiązanego, ani interes publiczny, uzasadniając - zdaniem organu nadzoru - prawidłowo swoje stanowisko. Dyrektor uznał zatem, że postanowienie organu egzekucyjnego nie narusza prawa. W skardze na powyższe postanowienie zobowiązany zarzucił naruszenie: 1. 1. art. 64e § 2u.p.e.a., poprzez zastosowanie zawężającej wykładni przesłanki ważnego interesu podatnika, nie biorąc pod uwagę całokształtu sytuacji, w tym przyczyn, dla których doszło do wyegzekwowania całości należności względem Skarbu Państwa (wobec zawarcia przez dłużnika niekorzystnych dla niego ugód sądowych tak, by zapewnić wpływ na pokrycie należności skarbowych) oraz okoliczności dotyczących powstania zaległości podatkowych, w tym obciążenia podatnika daniną solidarnościową w sytuacji, w której podatnik nie otrzymał pieniędzy wobec zabezpieczenia ich na pokrycie dochodzonych w postępowaniach sądowych roszczeń; 2. art. 7 i art. 77 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., przez zaniechanie przez organ podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia, w szczególności ustalenia czy określone przez organ koszty egzekucyjne wynikające z przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego pozostają w związku ze świadczeniami organu egzekucyjnego w toku tego postępowania zwłaszcza biorąc pod uwagę, iż skuteczność egzekucji była wynikiem wyłącznie działania dłużnika; 3. art. 8 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do władzy publicznej, w szczególności przez niedokładne zbadanie okoliczności sprawy, oraz nieuwzględnienie w decyzji słusznego interesu strony, zwłaszcza biorąc pod uwagę, iż skuteczność egzekucji była wynikiem wyłącznie działania dłużnika, który wcześniej informowany był o wysokości opłaty egzekucyjnej o połowę niższej, niż ostatecznie ustalona Podnosząc powyższe zarzuty zobowiązany wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz przekazanie sprawy organowi odwoławczemu do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że egzekucja w niniejszej sprawie prowadzona była od 2021 r. Tytuły wykonawcze związane były z podatkiem od zbycia akcji przez zobowiązanego, przy czym zaznaczyć cała kwota z tytułu zbycia akcji (10 215 500) zdeponowana była na rachunku depozytowym notariusza, a następnie — w związku z wydaniem przez Sąd Okręgowy w G. postanowień o zabezpieczeniu - została zabezpieczona przez komornika w związku z toczącymi się przeciwko zobowiązanemu sporami sądowymi. Całość egzekwowanej na podstawie wskazanych powyżej tytułów wykonawczych należności wraz z odsetkami przekraczała kwotę 2 milionów złotych. Od 2021 r. z emerytury zobowiązanego pobierane były maksymalne dopuszczalne kwoty na zaspokojenie należności. Kwoty te nie wystarczały nawet na pokrycie bieżących odsetek od należności głównej, zatem mimo toczącej się egzekucji kwota należności wciąż się powiększała. W 2023 roku zobowiązany rozpoczął z przeciwnikami procesowymi w sprawach, w których zostały wydane postanowienia o zabezpieczeniu, rozmowy dotyczące zawarcia ugody sądowej. Wobec zgłoszenia w tych sprawach licznych dowodów, w tym dowodów z opinii biegłych było bowiem oczywiste, że w przeciągu następnych kilku lat sprawy się nie zakończą, a kwota odsetek (wobec braku środków, z których można by zaspokoić należności Skarbu Państwa) pochłonie ewentualną kwotę, zwolnioną z depozytu po wygraniu sprawy sądowej. Zobowiązany, negocjując warunki ugody, kilkukrotnie przedstawiał (przeciwnikom procesowym) aktualne zaświadczenie z Urzędu Skarbowego o wysokości zaległości podatkowych. Wszystkie rozmowy prowadzone były w ścisłym porozumieniu z pracownikami Urzędu Skarbowego, ponieważ zarówno organowi I instancji, jak i zobowiązanemu, a także przeciwnikom procesowym zależało na spłacie całości wierzytelności względem Skarbu Państwa w pierwszej kolejności. Ostatni etap negocjacji prowadzony był w oparciu o zaświadczenie z dnia 24 stycznia 2024 r., w którym stwierdzono, iż opłata egzekucyjna wynosi "0" , a podczas rozmowy osobistej zobowiązany otrzymał informacje, że opłata egzekucyjna w maksymalnej wysokości została już pobrana z emerytury. W dniu 26 stycznia 2024 r. zobowiązany zawarł porozumieniu trójstronne, z którego wynikały warunki zakończenia obu spraw sądowych. Porozumienie to zostało dostarczone natychmiast do Urzędu Skarbowego. Zgodnie z treścią porozumienia, po zawarciu ugód sądowych (w których zobowiązany musiał uznać prawie całą kwotę dochodzonych roszczeń) miała nastąpić wypłata całości należności Skarbu Państwa. W celu zapewnienia maksymalnej przejrzystości dla wszystkich uczestników technicznie doszło do zajęcia wierzytelności pieniężnej zawiadomieniem z dnia 19 lutego 2024 r. i następnie wyegzekwowanie całości należności zobowiązanego względem Urzędu Skarbowego. Niestety, wbrew treści zaświadczenia o wysokości zaległości z dnia 24 stycznia 2024 r. okazało się, iż do opłat egzekucyjnych została doliczona opłata w wysokości 40 000 zł. Tym samym zobowiązany wniósł o umorzenie kosztów egzekucyjnych. Zobowiązany wskazywał, iż wierzytelność podatkowa powstała wskutek uznania, iż doszło do sprzedaży akcji. Cena za akcje (10 215 500 zl) zdeponowana została u notariusza, a następnie zajęta w związku z toczącymi się sporami sądowymi. J.C. nie otrzymał zatem fizycznie zapłaty za akcje. Został mu naliczony nie tylko podatek z tytułu zbycia akcji, ale również danina solidarnościowa — która w założeniu miała obciążać jedynie najbogatszych podatników i być w zasadzie dla nich niezauważalnym ciężarem. Tymczasem w sytuacji zobowiązanego, gdy brak było jakiegokolwiek majątku, z którego mógłby choć częściowo spłacić należność względem Skarbu Państwa, danina solidarnościowa stała się dodatkowym ciężarem, od którego nie mógł spłacić nawet odsetek. W powyższych okolicznościach, przy nałożeniu na końcowym etapie na zobowiązanego dodatkowej opłaty egzekucyjnej w wysokości 40 000 zł, postępowanie organu narusza interes publiczny - albowiem narusza takie wartości jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa. Narusza również słuszny interes podatnika, bowiem w wyniku zawartego porozumienia doszło do spłaty całości należności względem Skarbu Państwa, a podatnik otrzymał mniej niż 1 % kwoty, która była należna za akcje — zawarte porozumienie opierało się na zaświadczeniu, w którym wskazano na wysokość kosztów egzekucyjnych "0". W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność odmowy umorzenia części naliczonych kosztów egzekucyjnych. Zgodnie z art. 64e § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023 r., poz. 2505 ze zm.): Organ egzekucyjny prowadzący postępowanie egzekucyjne może umorzyć w całości lub w części koszty egzekucyjne. Z art. 64e § 2 u.p.e.a. wynika, że Koszty egzekucyjne mogą być umorzone: 1) na wniosek: a) zobowiązanego, jeżeli za umorzeniem przemawia ważny interes zobowiązanego lub interes publiczny. W orzecznictwie wskazuje się, że W cytowanym przepisie przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ egzekucyjny jest uprawniony do umorzenia kosztów egzekucyjnych - "ważny interes zobowiązanego" lub "interes publiczny". Zgodnie z językowymi dyrektywami wykładni spójnik "lub" użyty w przepisie oznacza przy tym, że wystarcza spełnienie jednej z alternatywnych przesłanek. Podkreślić jednocześnie należy, że instytucja umorzenia kosztów egzekucyjnych ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w 64e § 2 pkt 1 lit. a u.p.e.a., organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy umorzyć koszty egzekucyjne, czy też nie. W sytuacji, gdy organ podatkowy stwierdzi, że w sprawie nie zachodzą przesłanki, o których mowa w omawianym przepisie, a więc nie występuje ważny interes zobowiązanego lub interes publiczny, przepis ten w ogóle nie może mieć zastosowania i przyznanie ulgi jest wykluczone (zob. wyrok NSA z 3 grudnia 2015 r., II FSK 3103/15). W przypadku, gdy z wnioskiem o umorzenie wystąpi przedsiębiorca zastosowanie w sprawie dodatkowo znajdują przepisy art. 64e § 4 u.p.e.a. Niezależnie jednak od warunków określonych w art. 64e § 4 u.p.e.a., najpierw - w każdym przypadku - muszą zostać spełnione przesłanki wymienione w art. 64e § 2 pkt 1 lit. a u.p.e.a., tj. ważny interes zobowiązanego lub interes publiczny. Przesłanki z art. 64e § 2 pkt 1 lit. a u.p.e.a. wymagają zatem oceny na tle okoliczności faktycznych danej sprawy, a ocena ich zaistnienia winna być dokonywana w oparciu o kryteria obiektywne, a nie subiektywne przekonanie podatnika lub organu. (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 stycznia 2025 r., sygn. akt III FSK 984/23). W niniejszej sprawie organ uznał, że nie istnieją obiektywne przesłanki wskazane w tym przepisie. Natomiast zobowiązany twierdzi, że zaistniała przesłanka ważnego interesu publicznego, z uwagi na wydane zaświadczenie. Zdaniem Sądu w zaistniałym sporze rację należy przyznać organowi. Otóż przesłanka ważnego interesu zobowiązanego, jest swoistą klauzulą generalną, której znaczenie należy rozpatrywać w kontekście okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Ustawodawca nie zdefiniował w ustawie pojęć "ważnego interesu zobowiązanego" i "interesu publicznego". Z tego względu konkretną treść tych pojęć ustalać należy z uwzględnieniem okoliczności rozpoznawanej sprawy. Niemniej jednak o istnieniu ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego decydują kryteria obiektywne, zgodne z powszechnie obowiązującą hierarchią wartości. Ważny interes zobowiązanego należy rozumieć zdarzenia losowe oraz sytuacje osobiste, O rodzinne, zdrowotne, czy też ekonomiczne (dotyczące majątku, dochodów, wydatków, możliwości płatniczych), które w okolicznościach konkretnego przypadku nie pozwalają na spłatę należności publicznoprawnych bez szczególnej dolegliwości dla zobowiązanego w postaci nadmiernego obciążenia finansowego bądź innych ciężkich skutków. Przy czym pojęcia ważnego interesu zobowiązanego nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie dochodzonych należności, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. W niniejszej sprawie zobowiązany nawet nie próbował wykazać zaistnienia ww. przesłanki. Poprzestał jedynie na opisie sporu pomiędzy nim a pozostałymi wspólnikami, który nie może przesądzać o zaistnieniu ważnego interesu podatnika. Także naliczenie daniny solidarnościowej nie może mieć wpływu na powyższą ocenę. Jest ona bowiem daniną ustawową. Jednocześnie zobowiązany nie podnosił, że nie jest w stanie ponieść kosztów egzekucyjnych bez znacznego uszczerbku dla sytuacji finansowej. Natomiast w przypadku przesłanki interesu publicznego zgodzić się należy z organem, że pojęcie to powinno być oceniane z uwzględnieniem takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa. Z drugiej zaś strony interes publiczny nie może być utożsamiany z subiektywnym przekonaniem wnioskodawcy o zasadności umorzenia tych kosztów. Przy jego ocenie należy też uwzględnić zasadność obciążenia Państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. Skarżący upatruje spełnienia tej przesłanki w wydanym na jego rzecz zaświadczeniu o wysokości zaległości z dnia 24 stycznia 2024 r. Zauważyć należy, że egzekucja w niniejszej sprawie zakończyła się dopiero 29 lutego 2024 r. Na dzień 24 stycznia 2024 roku pozostało jeszcze do wyegzekwowania łącznie z odsetkami 2.717.856,48 zł, a to oznacza, że na tym etapie pobrano jedynie część opłaty egzekucyjnej. Dopiero zajęcie innej wierzytelności pieniężnej z 19 lutego 2024 roku pozwoliło na wyegzekwowanie całości zadłużenia i to wówczas pobrano pozostałą część opłaty egzekucyjnej. Nie sposób uznać, że na skutek działania organów doszło do naruszenia ważnego interesu publicznego. Zaświadczenie zaś, co wynika z art. 217 k.p.a., dotyczy potwierdzenia określonych faktów. Natomiast w niniejszej sprawie nie tylko zaległość została wyegzekwowana po tej dacie, to jeszcze, stosownie do art. 64c § 9 pkt 1 u.p.e.a. zostało ustalone na wniosek zobowiązanego z 12 marca 2024 r. Zgodnie z tym przepisem organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie wysokości kosztów egzekucyjnych: na wniosek zobowiązanego złożony w terminie 30 dni od dnia wyegzekwowania w całości obowiązku, kosztów upomnienia i kosztów egzekucyjnych, a w przypadku wyegzekwowania w całości obowiązku w egzekucji z nieruchomości - od dnia, w którym postanowienie o przyznaniu własności nieruchomości stało się ostateczne. Zatem dopiero ostateczne wyegzekwowanie obowiązku pozwoliło na ustalenie wysokości kosztów, które przed tą datą nie były znane. Zatem także i ta przesłanka nie została spełniona. W kwestii zarzucanego w skardze naruszenia art. 7 i 77 Kodeksu postępowania administracyjnego, stwierdzić należy, iż organ nadzoru wyjaśnił stan faktyczny sprawy, jak również zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy. Zgodnie bowiem z treścią art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, wtoku postępówania organy administracji publicznej stoją na straży prawórządności, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. Przepis ten statuuje jedną z naczelnych zasad postępowania administracyjnego, nakazującą organom uwzględniać, w toczącym się postępowaniu administracyjnym, interes społeczny i słuszny interes obywateli, nie dając prymatu żadnej z powyższych wartości. Brak wyjaśnienia lub brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego już sam w sobie stanowi wystarczającą przesłankę do uznania, że doszło do istotnego naruszenia przepisów postępowania. Z kolei zgodnie z treścią art. 77 § 1 k.p.a., organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Realizacja tego obowiązku przebiega w dwóch płaszczyznach. Po pierwsze, polega na przeprowadzeniu postępowania dowodowego, co do wszystkich okoliczności stanowiących fakty prawotwórcze, a więc takich, z którymi w świetle przepisów obowiązującego prawa związane są określone skutki prawne. Po drugie, zebrany materiał dowodowy powinien znaleźć pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym decyzji. Również podnoszone naruszenie art. 8 k.p.a. nie jest trafnym argumentem w przedmiotowej sprawie, ponieważ Dyrektor prowadził postępowanie administracyjne zgodnie z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Stąd też Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935) orzekł jak w sentencji.