I SA/Gl 1231/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Krzysztof Kandut, Adam Nita (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie kosztów egzekucyjnych oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z [...], nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwany dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Organu egzekucyjnego lub Organu I instancji) z [...], nr [...]. W tym nieostatecznym orzeczeniu wydanym w sprawie Organ I instancji obciążył A Spółkę z o.o. (zwanego dalej Zobowiązanym, Spółką, Stroną lub Skarżącym) kosztami egzekucyjnymi w wysokości [...]zł. Powstały one w postępowaniu egzekucyjnym, prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego z [...], nr [...]. Postanowienie Organu odwoławczego, a także poprzedzające je rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego zapadły w następującym stanie faktycznym sprawy. Na Spółce ciążyła zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r., w wysokości [...]zł. (należność główna). W związku z tym, Organ I instancji wystawił wcześniej wspomniany tytuł wykonawczy z [...], a następnie przystąpił do egzekucji. Czyniąc to, dokonał on zajęcia rachunków bankowych Zobowiązanego w Banku B S.A. oraz w C [...] S.A. Ponadto, Organ egzekucyjny zajął wierzytelność Strony wobec D Sp. z o.o. Stosowne zawiadomienie o tych czynnościach wraz z odpisem tytułu wykonawczego doręczono Skarżącemu [...] W dniu [...], z zajętego rachunku w Banku B wyegzekwowano [...]zł. Z kwoty tej na koszty egzekucyjne zostały zaliczone [...]zł. Natomiast [...] uiszczono pozostałą część należności, tj. [...]zł. Już po tych zdarzeniach, 24 marca 2020 r. Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o wydanie zawiadomienia w sprawie wysokości kosztów egzekucyjnych. Po zadośćuczynieniu temu wnioskowi przez Organ egzekucyjny, Zobowiązany wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych, o którym mowa w art. 64c § 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W reakcji na ten wniosek, postanowieniem z [...]. Organ egzekucyjny obciążył Spółkę kosztami postępowania egzekucyjnego, przeprowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], w wysokości [...]zł. Składały się na nie: opłata za zajęcie rachunku bankowego – [...]zł., oraz opłata manipulacyjna z tytułu zwrotu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych, w wysokości [...]zł. Wspomniane orzeczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego zostało doręczone Stronie, która następnie wniosła na nie zażalenie. Kierując ten środek zaskarżenia do Organu odwoławczego, Zobowiązany zaskarżył wydane rozstrzygnięcie w całości oraz wystąpił o zmianę zaskarżonego postanowienia, poprzez jego uchylenie w całości. Jednocześnie, Spółka zarzuciła nieostatecznemu postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego naruszenie: 1) art. 64 § 1 pkt 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - poprzez jego zastosowanie. Jak podkreślono, nastąpiło to pomimo, że zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14 wspomniany przepis w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjnej jest niezgodny z zasadą zakazu nadmiernej ingerencji, wynikającą z art. 2 w zw. z art. 64 ust 1 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie Strony, w konsekwencji doprowadziło to do nieuprawnionego i pozbawionego podstawy prawnej naliczenia opłaty za zajęcie rachunków bankowych w łącznej kwocie [...]zł; 2) art. 64 § 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - poprzez jego zastosowanie. Zdaniem Skarżącego, nastąpiło to pomimo, że zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14 przepis ten w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, jest niezgodny z zasadą zakazu nadmiernej ingerencji, wynikającą z art. 2 w zw. z art. 64 ust 1 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W przekonaniu Zobowiązanego, w konsekwencji doprowadziło to do nieuprawnionego i pozbawionego podstawy prawnej naliczenia opłaty manipulacyjnej w łącznej wysokości [...]zł.; 3) art. 107 § 3 w zw. z art. 126 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - poprzez zaniechanie wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia okoliczności wskazujących na zachowanie racjonalnej proporcjonalności pomiędzy ustaloną opłatą egzekucyjną a czynnościami organu, za podjęcie których opłata ta została naliczona. Jak wiadomo, Organ II instancji nie podzielił tych zarzutów i utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Stało się tak, ponieważ w jego przekonaniu, Organ egzekucyjny, za dokonane czynności egzekucyjne obciążył Zobowiązanego opłatami naliczonymi wg stawek określonych w art. 64 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Złożyły się na nie: opłata manipulacyjna za doręczenie odpisu tytułu wykonawczego, wskazana w art. 64 § 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz opłata za zajęcie rachunku bankowego, określona w art. 64 § 1 pkt 4 tego samego aktu prawnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił przy tym, że w myśl art. 64 § 1 pkt 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji opłata za zajęcie rachunku bankowego wynosi 5 % kwoty zaległości wraz z odsetkami. Z kolei, wysokość opłaty manipulacyjnej, należnej Organowi egzekucyjnemu kształtuje się na poziomie 1 % kwoty egzekwowanych należności pieniężnych objętych każdym tytułem wykonawczym, nie mniej jednak niż 1,40 zł. Jednocześnie, w podstawie obliczenia opłaty uwzględnia się również odsetki z tytułu nieopłacenia należności w terminie, przypadające w dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego. W dalszej części swojego wywodu, Organ odwoławczy odwołał się do art. 64 § 1 pkt 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Stanowi on, że opłata za zajęcie nieruchomości wynosi 8 % kwoty egzekwowanej, nie więcej jednak niż 34.200 zł. Nawiązując do tej regulacji prawnej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wywiódł, że według stawki 1 % określonej w art. 64 § 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dla opłaty manipulacyjnej, przy przyjęciu proporcjonalnej jak przy zajęciu nieruchomości, górnej granicy opłaty wynosiłaby ona maksymalnie [...]zł. Z kolei, według stawki 5% określonej w art. 64 § 1 pkt 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji za zajęcie wierzytelności, wysokość kosztów egzekucyjnych należnych za taką czynność wynosiłaby [...]zł. To zaś oznacza, że koszty egzekucyjne obciążające Spółkę określone zostały przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w kwotach znacząco niższych. Dlatego, w przekonaniu Organu II instancji, postanowienie Organu egzekucyjnego jest zgodne z prawem i honoruje wyrok Trybunału Konstytucyjnego, wskazany w zażaleniu. Ponadto, wskazano na przyszłe rozwiązania prawne w zakresie kształtowania opłat za czynności egzekucyjne, które wejdą w życie 20 lutego 2021 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Strona wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz o zasądzenie na jej rzecz od Organu odwoławczego kosztów postępowania według norm przepisanych. Uzasadniając swoje racje wskazała ona, że odwołanie się przez organy egzekucyjne per analogiam do kwoty kosztów egzekucyjnych z tytułu zajęcia nieruchomości nie może stanowić uzasadnienia wysokości naliczonych kosztów egzekucyjnych jako ukształtowanych w sposób respektujący stanowisko i wskazania Trybunału Konstytucyjnego. Zarzut ten wsparto powołując orzecznictwo sądów administracyjnych. Zdaniem Spółki, mechanizm polegający na analogii do przepisów określających wysokość kosztów egzekucyjnych przy egzekucji z nieruchomości w żaden sposób nie realizuje standardu wyartykułowanego przez Trybunał Konstytucyjny. W myśl jego judykatu konieczne jest bowiem, aby w realiach konkretnej sprawy ustalone koszty egzekucyjne (tj. opłata egzekucyjna i opłata manipulacyjna) pozostawały w "racjonalnej zależności" pomiędzy ich wysokością a czynnościami organów, za które zostały naliczone. Według Skarżącego, przyjęcie przez organ górnych limitów opłat z zastosowaniem analogii do przepisów o kosztach egzekucyjnych przy egzekucji z nieruchomości i ustalenie, że naliczone opłaty składające się na koszty egzekucyjne mieszczą się w tak przyjętym przedziale kwotowym nie zwalnia organu egzekucyjnego od obowiązku oceny, czy kwoty te pozostają w racjonalnej zależności do podjętych przez organ czynności i związanego z tym nakładu pracy. Jak podkreślono, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, wbrew wskazaniom Trybunału Konstytucyjnego nie odniósł całości ustalonej kwoty kosztów egzekucyjnych do poziomu skomplikowania wszystkich czynności podejmowanych przez Organ egzekucyjny oraz do globalnego nakładu pracy tego podmiotu. W realiach przedmiotowej sprawy nie powinno zaś wzbudzać jakichkolwiek wątpliwości to, że nie została zachowana jakakolwiek rozsądna zależność pomiędzy wysokością ustalonych kosztów egzekucyjnych (w łącznej kwocie [...]zł., tj. [...]zł. tytułem opłaty egzekucyjnej oraz [...] zł. tytułem opłaty manipulacyjnej), a konkretnymi czynnościami Naczelnika Urzędu Skarbowego. Polegały one na sporządzeniu dwóch dokumentów zajęć rachunków bankowych (w zasadzie o tożsamej treści poza danymi banków) i wysłaniu ich do banków drogą elektroniczną. Ponadto, dokonano jednego zajęcia wierzytelności wobec dłużnika Strony. W przekonaniu Zobowiązanego, kwestionowane przez niego opłaty rażą nieadekwatnością względem podjętych w sprawie czynności organu egzekucyjnego i pozostają w rażącej dysproporcji (a nie w racjonalnej zależności) z podjętymi in concreto czynnościami organów egzekucyjnych. Tym samym, nie przystają one do wzorców konstytucyjnych. wynikających z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP. Zdaniem Strony, brak określenia w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia okoliczności wskazujących na zachowanie racjonalnej proporcjonalności pomiędzy ustaloną opłatą egzekucyjną, a czynnościami organu, za podjęcie których opłata ta została naliczona świadczy też o naruszeniu przez Organ II instancji przepisów postępowania, tj. art. 9. 11. 124 § 2, 107 § 3 w zw. z art. 126 Kodeksu postępowania administracyjnego w zw. z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W ocenie Skarżącego miało ono istotny wpływ na wynik sprawy. Na skutek popełnionych uchybień nie jest bowiem możliwe przeprowadzenie weryfikacji prawidłowości naliczenia kosztów egzekucyjnych przez Organ I instancji. Wreszcie, Zobowiązany podniósł, że wobec nieokreślenia w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji górnych granic opłaty egzekucyjnej i manipulacyjnej, brak jest podstaw do pobierania tych należności. W odpowiedzi na te zarzuty, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Zdaniem tego podmiotu, stanowisko organów obydwu instancji nie jest sprzeczne z wytycznymi Trybunału Konstytucyjnego, wynikającymi z wyroku z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14, orzekającego o niezgodności z Konstytucją art. 64 § 1 pkt 4 i 64 § 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zakresie, w jakim w przepisach tych nie określa się maksymalnej wysokości opłaty egzekucyjnej oraz opłaty manipulacyjnej. W świetle tego judykatu brak jest bowiem podstaw ku temu, aby wysokość opłat obliczać w nawiązaniu do kalkulacji kosztów poniesionych przez Organ egzekucyjny (liczby godzin pracy jego pracownika). Jak podkreślił Organ II instancji, w jego przekonaniu i z uwzględnieniem wspomnianego wcześniej wyroku Trybunału Konstytucyjnego, opłaty (egzekucyjne i manipulacyjna) powinny podlegać stosownym modyfikacjom. Polegają one głownie na określeniu górnej granicy wysokości tych należności, dostosowanej do rzeczywistych wydatków poniesionych w związku z dokonaniem przez organ konkretnych czynności egzekucyjnych. Wskazano też, że Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie stwierdził, iż nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych) jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, (także opłat) i w tym sposobie określania wysokości danin publicznych, uwzględniając obiektywny wymiar danej opłaty, co do zasady nie bierze się pod uwagę sytuacji indywidualnego podmiotu, który uiszcza tę należność. Istotne jest natomiast to, że tak określona wysokość opłaty egzekucyjnej może nie być w pełni adekwatna do nakładu pracy organu egzekucyjnego i stopnia skuteczności jego działań w konkretnej egzekucji. Z samej istoty opłat wynika zaś, że nie zawsze wiążą się one z ekwiwalentnym świadczeniem podmiotu publicznego. W przekonaniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, przedstawienie metody kalkulacji opłaty za zajęcie rachunku bankowego i opłaty manipulacyjnej w nawiązaniu do sposobu obliczenia opłaty za zajęcie nieruchomości było jedynie przykładem, a nie sposobem wyliczenia przez Organ egzekucyjny kosztów egzekucyjnych obciążających Spółkę. Te zaś Naczelnik Urzędu Skarbowego naliczył zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Na koniec, odwołano się do znowelizowanych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, które wejdą w życie 20 lutego 2021 r. W tym kontekście podkreślono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego obciążył Zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi w łącznej kwocie niższej niż wynikająca z nowych przepisów, wprowadzonych w życie na skutek realizacji zaleceń wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna, a jednocześnie nie wszystkie argumenty Organu odwoławczego zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art. 64c § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1438 – zwanej dalej u.p.e.a.), co do zasady koszty egzekucyjne obciążają zobowiązanego. Taka właśnie sytuacja zaistniała w analizowanym stanie faktycznym. Ponadto, normatywnym punktem odniesienia dla rozważań Sądu w przedmiotowej sprawie jest art. 64 § 1 pkt 4, a także art. 64 § 6 u.p.e.a. W przepisach tych ustawodawca wskazał na sposób kalkulowania wysokości opłat egzekucyjnych za zajęcie wierzytelności pieniężnych innych niż ze świadczenia z ubezpieczenia społecznego, z wynagrodzenia za pracę lub innych praw majątkowych (art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a) oraz opłaty manipulacyjnej z tytułu zwrotu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych (art. 64 § 6 u.p.e.a.). Metoda ustalania wysokości obydwu tych należności została zaś ukształtowana w ten sposób, że ustawodawca posłużył się stawką procentową odnoszoną do kwoty egzekwowanej, która jednak nie może skutkować ustaleniem niższej opłaty niż minimalna wartość tej należności, kwotowo wyrażona w odniesieniu do poszczególnych egzekwowanych wartości, w art. 64 u.p.e.a. Odnosząc się do regulacji prawnej zawartej w art. 64 § 1 pkt 4 oraz w art. 64 § 6 u.p.e.a., Trybunał Konstytucyjny w wielokrotnie już powoływanym wyroku w sprawie o sygn. SK 31/14 orzekł, że przepisy te tracą moc w takim zakresie, w jakim nie określają maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne (dot. art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a.) lub nie określają maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej (dot. art. 64 § 6 u.p.e.a.). Wobec braku nowelizacji ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, dokonanej przez wzgląd na taką, a nie inną treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego, stosowanie się do dyspozycji tego judykatu spowodowało konieczność takiego określenia wysokości kosztów egzekucyjnych przez organy stosujące ustawę o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, aby nie można im było zarzucić naruszenia standardów określonych we wspomnianym wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wydanym w sprawie SK 31/14. W ten sposób, wobec zaniechania ustawodawcy, na administrację spadła powinność swoistego, dokonanego w płaszczyźnie stosowania prawa administracyjnego, orzeczniczego wypełnienia luki spowodowanej brakiem regulacji prawnej, tak aby w konkretnym przypadku ustalenie kosztów egzekucyjnych odbyło się z uwzględnieniem dyrektyw zawartych w wyroku w sprawie SK 31/14. Opłata za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zależy od skuteczności tej czynności. Dzieje się tak, ponieważ w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. ustawodawca wyraźnie uczynił zajęcie wierzytelności, a nie rachunku bankowego warunkiem obciążenia podmiotu zobowiązanego kosztami tej czynności (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I GSK 836/20, por. także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 4 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Op 216/20). W stanie faktycznym sprawy nie ma zaś wątpliwości co do tego, że efektywne było zajęcie rachunku bankowego Zobowiązanego w Banku B. Jak już bowiem wcześniej wskazano, z konta tego wyegzekwowano [...]zł. Już z tego powodu, istniała podstawa do nałożenia na Spółkę opłaty egzekucyjnej jako takiej. Jeżeli natomiast chodzi o opłatę manipulacyjną, która obciążono Stronę, w tym zakresie sytuacja przedstawia się nieco inaczej. Obowiązek jej uiszczenia powstaje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Jeżeli zaś pierwszą czynnością egzekucyjną jest zajęcie wierzytelności pieniężnej lub innego prawa majątkowego u dłużnika zajętej wierzytelności, powinność zapłaty opłaty manipulacyjnej powstaje równocześnie z obowiązkiem uiszczenia opłaty za zajęcie (por. art. 64 § 10 u.p.e.a.). Tym samym, obciążenie opłatą manipulacyjną nie jest uzależnione od skuteczności działań podjętych przez administrację. Jedynym warunkiem powstania obowiązku uiszczenia tej należności jest bowiem doręczenie zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1148/06, por. także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 20 maja 2020 r., sygn. akt II SA/Go 173/20). To zaś ponad wszelką wątpliwość miało miejsce w przedmiotowej sprawie. W tym kontekście należy zauważyć, że z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14 nie wynika, iż wysokość opłaty egzekucyjnej, czy opłaty manipulacyjnej zawsze musi odpowiadać wartości nakładu pracy organu egzekucyjnego albo faktycznie poniesionym przez niego wydatkom. Za niesprzeczne z Konstytucją RP w judykacie tym uznano bowiem stosunkowe określenie wysokości opłaty. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, ustawodawca powinien ustalić górną kwotę opłaty, ponieważ w odniesieniu do należności o znacznej wartości brak takiej górnej granicy może powodować całkowite wręcz zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego, a wysokością opłat ponoszonych za dokonanie tych czynności. Jeżeli natomiast taka sytuacja nie występuje, gdyż naliczona opłata manipulacyjna, nie realizuje w nadmiernym stopniu funkcji represyjnej i spełnia standard określony w wyroku Trybunału, nie można zarzucić organowi naruszenia art. 64 § 6 u.p.e.a. W przekonaniu Sądu, o takim zerwaniu więzi pomiędzy aktywnością Organu egzekucyjnego oraz wysokością opłaty egzekucyjnej i opłaty manipulacyjnej nie sposób mówić w przedmiotowej sprawie. Jak bowiem wyartykułował Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, zgodnie z art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a., za zajęcie nieruchomości należne są koszty w wysokości 8 % kwoty egzekwowanej, nie więcej jednak niż 34.200 zł. Tym samym, według stawki 5% określonej w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. jako właściwej dla wymiaru opłaty za zajęcie wierzytelności, wysokość kosztów egzekucyjnych należnych za taką czynność wynosiłaby [...]zł. Natomiast miarkując je z zastosowaniem proporcji właściwej art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a., ukształtowano je w wysokości [...]zł. Z kolei, według stawki 1 % określonej w art. 64 § 6 u.p.e.a. dla opłaty manipulacyjnej wynosi ona maksymalnie (przy przyjęciu proporcjonalnej, jak przy zajęciu nieruchomości, górnej granicy opłaty) [...]zł. Tymczasem należność ta, ustalona przez Organ I instancji wyniosła [...]zł. Jednocześnie godzi się podkreślić, że metoda proporcjonalnego naliczania kosztów egzekucyjnych i opłaty manipulacyjnej jest akceptowana przez Naczelny Sąd Administracyjny. W jego przekonaniu, w ten sposób są realizowane wskazania Trybunału Konstytucyjnego w zakresie uwzględnienia racjonalnej zależności pomiędzy rzeczywistymi kosztami postępowania egzekucyjnego, a egzekwowanymi kwotami. Ponadto, metoda ta pozwala na oparcie się przez organy egzekucyjne na obiektywnych kryteriach, mających niewątpliwe podstawy prawne w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. i w art. 64 § 6 tej samej ustawy oraz umożliwia kontrolę zastosowania tych wskaźników zarówno zobowiązanym, jak i sądom administracyjnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 2094/18, z 24 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 407/1 oraz z 26 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2549/17). Dlatego, w przedmiotowej sprawie Sąd nie zakwestionował zasadności obciążenia Spółki opłatą za dokonane czynności egzekucyjne oraz opłatą manipulacyjną, w wysokościach przyjętych najpierw przez Organ I instancji, a następnie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Nie zyskało natomiast akceptacji Sądu odwoływanie się przez Organ odwoławczy (zarówno w uzasadnieniu decyzji ostatecznej, jak i w odpowiedzi na skargę) do regulacji prawnej, wchodzącej w życie już po ostatecznym ustaleniu Zobowiązanemu opłaty egzekucyjnej za zajęcie rachunku bankowego oraz opłaty manipulacyjnej. Przyszłe unormowania nie mogą bowiem uzasadniać rozstrzygnięcia wydanego w stanie faktycznym, urzeczywistnionym pod rządami poprzednio obowiązujących przepisów. W tym stanie rzeczy, Sąd oddalił skargę. Stało się tak przez wzgląd na legalność ustalania opłaty egzekucyjnej oraz opłaty manipulacyjnej z uwzględnieniem ich górnej granicy, wyznaczanej w nawiązaniu do art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. – poprzez proporcjonalne zastosowanie tej wartości przy wyznaczaniu wysokości kosztów egzekucyjnych oraz opłaty manipulacyjnej, jaką jest obciążany Zobowiązany. W przekonaniu Sądu, takie działanie jest zgodne z dyrektywą, wynikającą z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., wydanego w sprawie o sygn. akt SK 31/14, ponieważ należności ustalone w przedmiotowej sprawie lokują się znacznie poniżej ich maksymalnej wysokości, wyznaczonej w nawiązaniu do art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Podstawą prawną oddalenia skargi był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325).