II SA/Go 173/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Jutrzenka-Trzebiatowski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Pauter Sędzia WSA Krzysztof Dziedzic po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 20 maja 2020 r. sprawy ze skargi Zakładu Ubezpieczeń Społecznych - Oddział na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi uchyla zaskarżone postanowienie. Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadził postępowanie egzekucyjne z majątku A.W. na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] maja 2008 r. o numerach: [...], wystawionych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział (określanego dalej jako ZUS albo wierzyciel). W toku postępowania egzekucyjnego organ skierował do [...] S.A. Regionalne Centrum Operacyjne zawiadomienie o zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego. Odpowiadając na to zawiadomienie, powyższy bank pismem z dnia [...] lutego 2009 r. poinformował organ egzekucyjny o przeszkodzie w realizacji zajęcia egzekucyjnego, którą stanowił brak środków na rachunku bankowym zobowiązanego. Postanowieniem z dnia [...] września 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na bezskuteczność egzekucji administracyjnej, a następnie zawiadomieniem z dnia [...] września 2019 r., poinformował wierzyciela o wysokości obciążających go kosztów egzekucyjnych w kwocie 46,70 zł. Pismem z dnia [...] września 2019 r. wierzyciel wystąpił z wnioskiem o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych. Postanowieniem z dnia [...] października 2019 r. nr [...], wydanym na podstawie art. 64c § 4 i § 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm. – powoływanej dalej jako u.p.e.a.) organ I instancji obciążył ZUS kosztami egzekucyjnymi w kwocie 46,70 zł. Wierzyciel złożył zażalenie od powyższego postanowienia, w którym wniósł o jego uchylenie. W uzasadnieniu zażalenia wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uwzględnił wykładni prawa dokonanej przez sądy administracyjne, zgodnie z którą opłata egzekucyjna w wysokości określonej w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. może być pobrana wyłącznie wówczas, gdy nastąpi faktyczne zajęcie wierzytelności pieniężnych, a także, że nie można uznać, iż w toku egzekucji dochodzi do zajęcia wierzytelności, gdy na zajętym rachunku bankowym nie ma żadnych środków pieniężnych. W postępowaniu egzekucyjnym zajęciu podlega wierzytelność pieniężna posiadacza rachunku wobec banku, nie zaś sam rachunek bankowy jako narzędzie oszczędnościowo-rozliczeniowe. Dopiero w momencie wpływu należności na rachunek bankowy, kwota ta staje się wierzytelnością przysługującą właścicielowi od banku. Po rozpoznaniu zażalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (określany dalej jako DIAS) postanowieniem z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...], powołując się na art. 138 § 1 pkt 1 i art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 256 – powoływanej dalej jako k.p.a.) w zw. z art. 18 oraz art. 64 c § 7 u.p.e.a., utrzymał zaskarżone orzeczenie organu I instancji w mocy. Uzasadniając swoje stanowisko organ II instancji przytoczył treść art. 64, art. 64b, art. 64c § 1, § 2, § 3, § 4 i § 7 u.p.e.a., a także § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 maja 2014 r. w sprawie sposobu ustalania i dokumentowania wydatków egzekucyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 668, aktualny t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 975), a następnie podał, że wydanie zaskarżonego postanowienia w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi było następstwem umorzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowania egzekucyjnego postanowieniem z dnia [...] września 2019 r., w oparciu o przepisy art. 59 § 2 i § 3 u.p.e.a. z uwagi na bezskuteczność egzekucji, które to postanowienie nie zostało zaskarżone przez wierzyciela. Powołując się na ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych organ stwierdził, że umorzenie postępowania egzekucyjnego oznacza, iż od zobowiązanego nie mogą być dochodzone niezapłacone koszty egzekucyjne, co wypełnia przesłankę wskazaną w art. 64c § 4 u.p.e.a., warunkującą obciążenie wierzyciela powstałymi kosztami egzekucyjnymi. Organ omówił uregulowane w przepisach u.p.e.a. zasady obliczania i pobierania kosztów egzekucyjnych oraz wskazał, jakie wydatki do nich należą. Następnie przedstawił w formie tabelarycznej szczegółowe wyliczenia tych kosztów z rozbiciem na poszczególne tytuły wykonawcze, z których wynika, iż naliczono opłatę za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego w łącznej kwocie 5,20 zł (art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a.) oraz opłatę manipulacyjną w łącznej kwocie 21,50 zł (art. 64 § 6 u.p.e.a.). Zdaniem organu, nie znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym formułowany przez ZUS zarzut nieuzasadnionego obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi, Naczelnik Urzędu Skarbowego, prowadząc postępowanie egzekucyjne, dokonał bowiem zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w [...] S.A., wskutek czego powstały koszty egzekucyjne, które w rozważanej sprawie obciążają wierzyciela wobec ziszczenia się przesłanki art. 64c § 4 u.p.e.a. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych organ II instancji podniósł, że dla dokonania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego wystarczające jest doręczenie stosownego zawiadomienia bankowi, a stan środków na rachunku bankowym nie jest przesłanką dokonania zajęcia i pozostaje bez znaczenia dla oceny skuteczności tego zajęcia, co jest zgodne z brzmieniem art. 80 § 1 u.p.e.a. Ponadto, w przypadku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego opłata jest pobierana bez względu na to czy na rachunku na chwilę zajęcia znajdowały się środki, czy też nie. Tym samym środek egzekucyjny nie staje się bezskuteczny, gdy na rachunku bankowym zobowiązanego nie ma pieniędzy. Zatem przepis art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. nie uzależnia możliwości pobrania opłaty za czynności egzekucyjne od tego, czy należność w chwili dokonania czynności egzekucyjnej została wyegzekwowana. Opłaty te są należne organowi egzekucyjnemu za samo podjęcie tych czynności. Przez czynność egzekucyjną rozumie się bowiem wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego (art. 1a pkt 2 u.p.e.a.). Wysokość opłaty odnosi się do kwoty egzekwowanej, nie zaś wyegzekwowanej należności. Wobec powyższego organ odwoławczy przyznał rację organowi I instancji, że wierzyciel nie może uchylić się od obowiązku pokrycia kosztów postępowania egzekucyjnego tylko z tego powodu, że było ono nieefektywne. Poza sporem pozostaje bowiem okoliczność, że w sprawie doszło do skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego - zajęcia rachunku bankowego zobowiązanego. Postanowienie organu odwoławczego zostało zaskarżone przez ZUS do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. W skardze ZUS w pierwszej kolejności podał, że suma kosztów egzekucyjnych wykazanych przez organ w tabelach to 26,70 zł, a nie 46,70 zł. Obciążenie wierzyciela jest zatem wyższe o 20,00 zł od sumy kosztów przestawionych DIAS przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Następnie strona skarżąca podała, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w istocie dokonał zajęcia rachunku bankowego, ale nie zajął wierzytelności z tego rachunku bankowego, bowiem taka wierzytelność nie zaistniała. Dłużnik zajętej wierzytelności poinformował bowiem o przeszkodzie w realizacji zajęcia egzekucyjnego, którą stanowił brak środków na rachunku bankowym dłużnika. W tym stanie faktycznym nie sposób – zdaniem strony – przyjąć, że w następstwie doręczenia dokumentu nastąpiło faktyczne zajęcie wierzytelności pieniężnych. Z materiału dowodowego wynika bowiem wprost, że w toku postępowania egzekucyjnego nie doszło do faktycznego zajęcia wierzytelności pieniężnych. Na poparcie swojego stanowiska, według którego warunkiem zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego jest istnienie na zajętym rachunku bankowym środków pieniężnych, ZUS przywołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych. Skarżący wierzyciel wskazał, że na zajętym rachunku bankowym zobowiązanego A.W. nie było środków pieniężnych, co oznacza, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dokonał skutecznego zajęcia tych środków. Skoro więc nie doszło do faktycznego zajęcia środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym, to ustawodawca nie uprawnił organu egzekucyjnego do pobierania opłat za czynności egzekucyjne. Ponadto ZUS odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., SK 31/14 (OTK-A 2016/51), podkreślił, że organ musi przeanalizować, czy opłata manipulacyjna ustalona na podstawie stawek procentowych wskazanych w przepisach u.p.e.a., in concreto przystaje do wzorców konstytucyjnych wynikających z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji, a jeśli nie, to w jakim zakresie na gruncie tej sprawy, należy ją miarkować. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Odnosząc się do zarzutu nieuprawnionego określenia kosztów egzekucyjnych w wysokości 46,70 zł organ zauważył, że przedmiotowy zarzut strona skarżąca zawarła dopiero na etapie skargi. Wskazał również, że organ egzekucyjny I instancji w swoim postanowieniu z dnia [...] września 2019 r. wykazał wszystkie koszty, jakie powstały w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] maja 2008 r., o numerach: [...]. Na przedmiotowe koszty egzekucyjne złożyły się opłaty egzekucyjne w łącznej kwocie 26,70 zł oraz wydatki egzekucyjne w łącznej kwocie 20,00 zł. Składając zażalenie z dnia [...] października 2019 r. strona skarżąca nie kwestionowała naliczonych wydatków egzekucyjnych, zarzuciła natomiast bezzasadne obciążenie wierzyciela opłatą egzekucyjną. Wobec tego organ uznał, że strona skarżąca nie zgodziła się z określonymi kosztami egzekucyjnymi jedynie w części określającej wysokość opłat egzekucyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej pod względem legalności – przeprowadzonej na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – określanej dalej jako p.p.s.a.) - w niniejszej sprawie było postanowienie DIAS utrzymujące w mocy postanowienie obciążające wierzyciela ZUS kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 46,70 zł, które zostało wydane na podstawie art. 64c § 7 u.p.e.a. Na powyższą kwotę składa się m.in. opłata za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego oraz opłata manipulacyjna, naliczone odpowiednio na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. W kontrolowanej sprawie nie była kwestionowana sama zasada obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi zgodnie z art. 64c § 4 u.p.e.a. wobec bezskuteczności prowadzonej egzekucji. Stosownie bowiem do tego przepisu wierzyciel pokrywa koszty egzekucyjne, jeśli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego. Zasadnicza oś sporu koncentrowała się wokół oceny zasadności naliczenia opłaty za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego. Zgodnie z art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. organ egzekucyjny, z zastrzeżeniem § 2, w egzekucji należności pieniężnych pobiera za dokonane czynności egzekucyjne opłaty za zajęcie innych niż wymienione w pkt 2 i 3 wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych - w wysokości 5% kwoty egzekwowanej należności, nie mniej jednak niż 4 zł 20 gr. Sąd podziela stanowisko wyrażane w aktualnym orzecznictwie oraz piśmiennictwie, iż we właściwym odczytaniu wyżej przywołanego przepisu wystarczające jest zastosowanie wykładni językowej. Prymat tego rodzaju wykładni prawa wynika z faktu, że prawo dociera do adresatów w postaci konkretnych przepisów prawnych i mogą oni oczekiwać, że ich obowiązki, czy uprawnienia są kształtowane treścią tekstu prawnego (por. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 24). Treść cytowanego tekstu prawnego nie pozostawia jakichkolwiek wątpliwości, że opłata egzekucyjna w wysokości wyżej określonej może być pobrana wyłącznie wówczas, gdy nastąpi faktyczne zajęcie wierzytelności pieniężnych. Jednocześnie w cytowanym przepisie ustawodawca nie zawarł jakiegokolwiek przyzwolenia do pobierania stosownych opłat egzekucyjnych także wówczas, gdy dojdzie do zajęcia rachunku bankowego, na którym nie było jakichkolwiek środków finansowych. Także w doktrynie prawa od dawna podnosi się, że podstawową wadą konstrukcyjną omawianych regulacji jest brak jakiejkolwiek zależności pomiędzy poborem opłat a skutecznością prowadzonej egzekucji, co prowadzi w niektórych sytuacjach do generowania wysokich kosztów egzekucyjnych, przy jednoczesnym braku realizacji, chociażby w części, dochodzonego obowiązku pieniężnego (por. R. Hauser, W. Piątek w: R. Hauser, A. Skoczylas (red.), Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2016, s. 327). Zaprezentowane wyżej rozumienie omawianego przepisu nie może być podważane przez nawiązanie do treści przepisu art. 80 § 1 u.p.e.a. Przepis ten wskazuje bowiem, w jaki sposób dokonuje się czynności zajęcia rachunku bankowego i nie potwierdza stanowiska, że zajęcie wierzytelności można utożsamiać z zajęciem rachunku bankowego. Wręcz przeciwnie, w przepisie art. 80 § 2 u.p.e.a. mowa o "zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego", co dowodzi trafności stanowiska, że warunkiem zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego jest istnienie na zajętym rachunku bankowym środków pieniężnych. W związku z tym należy podzielić zapatrywanie, że opłata egzekucyjna w wysokości określonej w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. może być pobrana wyłącznie wówczas, gdy nastąpi faktyczne zajęcie wierzytelności pieniężnych (por. wyroki NSA: z dnia 6 kwietnia 2017 r., II FSK 693/15 wyrok z dnia 10 kwietnia 2018 r., II FSK 914/16, z dnia 20 marca 2018 r., II FSK 778/16, z dnia 12 lutego 2019 r., II FSK 3379/18, z dnia 19 lutego 2019 r., II FSK 589/17, z dnia 5 maja 2019 r., I GSK 312/19, z dnia 29 listopada 2018 r., I GSK 2307/18, z 8 października 2019 r., I GSK 1377/18, P. Przybysz, U.p.e.a. Komentarz, Lex 2018, t. 1 do art. 64) W związku z tym Sąd uznał, iż DIAS w zaskarżonym postanowieniu dokonał błędnej wykładni art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., a w konsekwencji niezasadnie zaakceptował rozstrzygnięcie organu I instancji obciążające wierzyciela opłatą za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego. Podkreślić bowiem należy, iż analiza zarówno akt sprawy, jak i lektura kontrolowanych postanowień, wskazuje, iż nie doszło do skutecznego zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego w jakimkolwiek banku. [...] odpowiadając na zawiadomienie zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego wskazał w piśmie z dnia [...] lutego 2009 r. o przeszkodzie w realizacji tego zajęcia, którą stanowił brak środków na rachunku bankowym zobowiązanego. Ponadto w toku dalszego postępowania przed jego umorzeniem nie uzyskano również żadnych środków z tego rachunku, co jest warunkiem obciążania opłatą wskazaną w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. (por. wyrok WSA w Poznaniu z 13 listopada 2019 r., III SA/Po 575/19, wyrok WSA w Szczecinie z 30 stycznia 2020 r., I SA/Sz 740/19). Jeśli zaś chodzi o drugą z naliczonych opłat to należy wskazać, iż zgodnie z art. 64 § 6 u.p.e.a. organ egzekucyjny pobiera opłatę manipulacyjną z tytułu zwrotu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych. Opłata wynosi 1% kwoty egzekwowanych należności pieniężnych objętych każdym tytułem wykonawczym, nie mniej jednak niż 1 zł 40 gr. Opłata manipulacyjna jest odrębną opłatą, naliczaną obok innych opłat za dokonanie poszczególnych czynności egzekucyjnych i jest ona należna organowi egzekucyjnemu nawet wówczas, gdy po doręczeniu zobowiązanemu tytułu wykonawczego okaże się, że egzekucja jest bezskuteczna z uwagi na brak majątku zobowiązanego. Jedynym warunkiem powstania obowiązku uiszczenia opłaty manipulacyjnej jest doręczenie zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego stosownie do art. 64 § 10 u.p.e.a. (por. wyrok NSA z 12 października 2007 r., II FSK 1339/06, wyrok WSA w Łodzi z 6 listopada 2019 r., III SA/Łd 704/19, wyrok WSA w Bydgoszczy z 21 stycznia 2020 r., I SA/Bd 743/1), co w kontrolowanej sprawie nastąpiło. Stąd brak jest podstaw do kwestionowania naliczenia tej opłaty i obciążenia nią wierzyciela. Odnosząc się natomiast do przywoływanego w skardze wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14, w którym orzeczono, że art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa on maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP oraz że art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie w jakim nie określa on maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP, to należy podkreślić, iż jego konsekwencją jest konieczność przeanalizowania przez organ, czy ustalona wysokość tych opłat na podstawie stawek procentowych wskazanych w powyższych przepisach u.p.e.a. in concreto przystaje do wspomnianych wzorców konstytucyjnych, a jeśli nie, to w jakim zakresie należy dokonać ich miarkowania z uwzględnieniem zasady bezpośredniego stosowania przepisów Konstytucji (por. wyrok NSA z 26 lutego 2020 r., II FSK 851/18). W odniesieniu do opłaty ustalonej na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. obowiązek rozważania jej miarkowania aktualizuje się dopiero wtedy, gdy przesądzona jest sama zasada jej nałożenia (por. wyrok NSA z 12 lutego 2019 r., II FSK 3379/18), co w niniejszej sprawie nie nastąpiło w świetle powyższych rozważań. Natomiast jeśli chodzi o opłatę manipulacyjną, prowadzenie dywagacji, czy ta opłata jest powiązana w miarę z rzeczywistymi kosztami postępowania egzekucyjnego, a stosunek wysokości kosztów egzekucyjnych i czynności, za dokonanie których zostały one pobrane pozostaje w rozsądnej zależności, jest w sposób oczywisty pozbawione sensu, w sytuacji, gdy została ona określona na łączną kwotę 21,50 zł. Nie sposób bowiem uznać, iż pomimo braku w tym zakresie rozważań organów, aby opłata manipulacyjna określona na takim poziomie mogła razić nieproporcjonalnością i nieadekwatnością. W ocenie Sądu nie ulega natomiast wątpliwości, iż DIAS nie wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia podstawy obciążenia wierzyciela oprócz powyżej wskazanymi opłatami w łącznej kwocie 26,70 zł, dodatkowo kosztami w wysokości 20 zł. Sąd administracyjny dokonując kontroli aktu administracyjnego nie może zastępować organu administracji publicznej w podejmowaniu rozstrzygnięć, a zwłaszcza nie jest rolą sądu administracyjnego poszukiwanie w całokształcie sprawy motywów, którymi kierował się organ wydając dane rozstrzygnięcie. Motywy te muszą wynikać wprost z decyzji (postanowienia) i z jej (jego) uzasadnienia. Próbę wyjaśnienia tej kwestii podjął organ dopiero w odpowiedzi na skargę, jednakże – co warto podkreślić - argumentacja zawarta w uzasadnieniu powyższego pisma procesowego nie może zastępować ustaleń i oceny materiału dowodowego organu, które winny być dokonane w uzasadnieniu decyzji administracyjnej albo postanowienia rozstrzygających indywidualną sprawę, skonstruowanym zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 107 § 3 k.p.a. (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 30 maja 2008 r., II SA/Gl 499/07, wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 lipca 2017 r., II SA/Wa 2202/16). Nierozważenie tej kwestii skutkuje przyjęciem, że zaskarżone postanowienie - w odniesieniu do tej kwestii - zostało wydane z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem art. 7, 8, 77 § 1, 80 i 107 § 3 k.p.a. w zw. art. 126, 140 i 144 k.p.a. oraz art. 18 u.p.e.a. Podkreślić należy, iż mimo, że rzeczywiście zarzuty zawarte w zażaleniu odnosiły się jedynie się do naliczenia opłaty za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego, nie zwalniało to jednak organu odwoławczego – zgodnie z ogólną zasadą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (art. 15 k.p.a.) - do całościowego ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia merytorycznie sprawy, a nie jedynie do ustosunkowania się do zarzutów strony skarżącej. Ograniczenie tej kontroli przez organ II instancji jedynie do części zaskarżonego rozstrzygnięcia jest możliwe jedynie w sytuacji, gdy to ta część rozstrzygnięcia ma samodzielny charakter i strona w sposób wyraźny ograniczyła zakres swego środka odwoławczego, a z takim przypadkiem nie mieliśmy do czynienia w niniejszej sprawie. Ponadto sentencja poddanego kontroli orzeczenia – utrzymującego w mocy postanowienie organu I instancji – jednoznacznie wskazuje, iż dotyczyło ono całości zaskarżonego zażaleniem rozstrzygnięcia. Końcowo należy wskazać, iż jedynie z treści postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz odpowiedzi na skargę wynika, iż wspomniana kwota 20 zł stanowi wydatek przewidziany w art. 64b u.p.e.a., jednakże nie sprecyzowano w nich w żaden sposób co to jest za wydatek. Stąd – abstrahując w tym miejscu od powyżej przedstawionej argumentacji - nie była możliwa ocena zasadności obciążenia nim wierzyciela. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, iż organ orzekając o kosztach postępowania egzekucyjnego dopuścił się naruszenia art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. przez błędną jego wykładnię oraz naruszenia art. 7, 8, 77 § 1, 80, 124 § 2, 107 § 3 k.p.a. w zw. art. 126, 140, 144 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., co uzasadniło uchylenie zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni przedstawioną powyżej wykładnię art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz wyjaśni zasadność obciążenia wierzyciela pozostałymi kosztami nieobejmującymi wspomnianych powyżej opłat, bacząc, aby sporządzone uzasadnienie spełniało wymogi wynikające z art. 124 § 2 i 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 126, 140 i 144 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.