I SA/Gl 1232/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Borys Marasek, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 marca 2025 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 16 sierpnia 2024 r. nr SKO.F/41.4/744/2024/13214 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 980 (dziewięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z 16 sierpnia 2024 r. nr SKO.F/41.4/744/2024/13214, na podstawie art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.), dalej: O.p., po ponownym rozpatrzeniu odwołania M. S. (dalej: podatniczka, skarżąca) od decyzji Prezydenta Miasta R. (dalej: organ pierwszej instancji) z 1 marca 2021 r. nr [...] (powinno być nr [...] - przypis Sądu), ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2020 w wysokości 13.321,00 zł, uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Powyższa decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: Organ pierwszej instancji decyzją z 1 marca 2021 r. ustalił podatniczce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2020 w wysokości 13.321,00 zł. Podatniczka reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego wniosła odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. błąd w ustaleniach faktycznych prowadzący do niezasadnego obciążenia podatnika poprzez zawyżenie podstawy opodatkowania oraz niejasność co do nieruchomości, której dotyczy decyzja - zachodzi wewnętrzna sprzeczność pomiędzy podanym przez organ adresem nieruchomości oraz numerami działek, które rzekomo mają znajdować się pod wskazanym adresem, co powoduje niewykonalność decyzji - naruszenie art. 122, art. 124, i art. 187 § 1 w zw. z art. 210 § 1 O.p.;  2. błędne ustalenie stanu faktycznego sprowadzające się do bezpodstawnego ustalenia przedmiotu opodatkowania, niewynikające z zebranego materiału dowodowego - naruszenie art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 O.p.; 3. brak uwzględnienia wiążących stanowisk z decyzji ostatecznych organu odwoławczego z 10 grudnia 2014 r., co powoduje naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych - art. 121 § 1 i art. 124 w zw. z art. 128 O.p.; 4. naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3-6 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm.), dalej: u.p.o.l. Podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Organ odwoławczy decyzją z 20 maja 2021 r. nr SKO.F/41.4/359/2021/5241 utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na powyższą decyzję organu odwoławczego podatniczka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 28 października 2021 r., sygn. akt I SA/GI 953/21, uchylił powyższą decyzję organu odwoławczego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 maja 2024 r., sygn. akt III FSK 301/22 oddalił skargę kasacyjną organu odwoławczego. Organ odwoławczy decyzją z 16 sierpnia 2024 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy szczegółowo omówił decyzję z 20 maja 2021 r. nr SKO.F/41.4/359/2021/5241 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 28 października 2021 r., sygn. akt I SA/GI 953/21. Organ odwoławczy powołał się na treść art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (aktualnie t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.), dalej: P.p.s.a. wskazując, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Następnie organ odwoławczy uznał, że z uwagi na konieczność zastosowania w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym oceny i wskazań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w sprawie, a także mając na uwadze zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego konieczne jest uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy wskazał, aby organ pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę wziął pod uwagę zaprezentowane stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w wyroku z 28 października 2021 r., sygn. akt I SA/GI 952/21 (powinno być I SA/GI 953/21 - przypis Sądu). Sąd wskazał, że nieuprawnione na tym etapie postępowania jest stwierdzenie, że grunt o powierzchni 2.839 m2 z uwagi na fakt, że jest w posiadaniu skarżącej jako przedsiębiorcy, jest gruntem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Zachodzi zatem konieczność ustalenia związku gruntu z prowadzoną działalnością gospodarczą, bowiem nie można się opierać na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Podobnie, ustalenie stanu faktycznego i przeanalizowanie w zakresie związku z prowadzoną działalnością gospodarczą przeprowadzić należy odnośnie działek nr [...], [...] oraz [...]. Ponadto ponownie rozpatrując sprawę organ pierwszej instancji winien odnieść się również do opodatkowania wyższą stawką budynków należących do skarżącej. W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca zastępowana przez pełnomocnika profesjonalnego - radcę prawnego zarzuciła: 1. błąd w ustaleniach faktycznych prowadzący do niezasadnego obciążenia podatnika poprzez zawyżenie podstawy opodatkowania oraz niejasność co do nieruchomości, której dotyczy przedmiotowa decyzja, co nie zostało sanowane przez organ odwoławczy przez co organ odwoławczy nie zakończył merytorycznie postępowania (naruszenie art. 122, art. 124, art. 127 i art. 187 § 1 w zw. z art. 210 § 1, art. 229 i art. 230 O.p.), 2. błędne ustalenie stanu faktycznego sprowadzające się do bezpodstawnego ustalenia przedmiotu opodatkowania, nie wynikającego z zebranego materiału dowodowego (naruszenie art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 O.p.), 3. naruszenie art. 127 O.p. w związku z brakiem odniesienia się przez organ odwoławczy do wszystkich zarzutów odwołania, w tym odnośnie braku wyjaśnienia powierzchni gruntu objętej stawką od działalności gospodarczej, 4. naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3-6 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 2 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi skarżąca przede wszystkim odniosła się do kwestii merytorycznych, kwestionując wymierzony podatek od nieruchomości. Podkreśliła, że organ odwoławczy nie wypełnił swoich obowiązków związanych z koniecznością odniesienia się do wszystkich zarzutów odwołania, czym istotnie naruszył przepisy procedury podatkowej. Organ odwoławczy niesłusznie wydał decyzję kasatoryjną w sytuacji, gdy powinien orzekać merytorycznie. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie z powodu zarzutów podniesionych w skardze. Niemniej Sąd miał na uwadze treść art. 134 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który to wyjątek w rozpoznawanej sprawie nie ma zastosowania. W pierwszej kolejności Sąd podkreśla, że niniejsza sprawa podlega kontroli sądowej po raz drugi. Dlatego też Sąd w związku z treścią art. 153 P.p.s.a. obowiązany jest dokonać analizy normatywnej i zakresu działania organu przy ponownym rozpoznawaniu sprawy w kontekście wywiązania się z zaleceń wskazanych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 28 października 2021 r., sygn. akt I SA/GI 953/21 (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Zgodnie z treścią art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych i wskazanie kierunku, w którym winno zmierzać przyszłe postępowanie (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012 r., s. 397 uw. 1, 2; M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz, w: red. R. Hauser, M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011 r., s. 544, Nb 1-3). Artykuł 153 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Uregulowanie zawarte w art. 153 P.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 P.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 534/12 i 15 stycznia 2014 r., sygn. akt II GSK 1762/12). Reasumując, zarówno organy administracyjne, których działanie lub bezczynność było przedmiotem skargi, jak i sąd orzekający w sprawie, ilekroć dana sprawa będzie ponownie przez nie rozpoznawana, będą związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu tegoż sądu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy prawa, na podstawie których sąd orzekał. Sąd przeprowadzając kontrolę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji stwierdził, że narusza ona prawo, co uzasadnia wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. W pierwszej kolejności Sąd odniesie się zatem do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 28 października 2021 r., sygn. akt I SA/GI 953/21. Jak wskazał tut. Sąd w powołanym wyroku spór w niniejszej sprawie pomiędzy stronami dotyczy w pierwszej kolejności kwestii prawidłowości wydanej decyzji co do wymogów stawianych przepisami prawa procesowego. Strona skarżąca wskazuje, że w zaskarżonej decyzji nie odniesiono się do wszystkich zarzutów odwołania, a zatem została naruszona zasada dwuinstancyjności postępowania. Zgodnie z treścią art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Następnie Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie zaskarżona decyzja powyższych wymogów nie spełnia. Jej lektura wskazuje, że organ odwoławczy w pierwszej kolejności przestawił ustalenia fatyczne, następnie wskazał przepisy mające mieć zastosowanie w sprawie, a następnie odniósł się do zarzutów odwołania. W zaskarżonej decyzji nie tylko nie skontrolowano i nie oceniono zupełności i prawidłowości prowadzonego postępowania, ale także nie wypowiedziano się w sposób pełny co do możliwości opodatkowania podatkiem od nieruchomości całości gruntów należących do skarżącej. Rolą organu odwoławczego była ocena, czy materiał dowodowy w sprawie pozwalał na stwierdzenie, czy grunt orny należący do podatniczki jest wykorzystywany zgodnie z jego przeznaczeniem. Dopiero bowiem przeciwna ocena mogłaby skutkować opodatkowaniem ww. działki podatkiem od nieruchomości. Zatem nie doszło do oceny faktycznego zajęcia działki nr [...] (w kontekście materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie) co do możliwości opodatkowania go podatkiem od nieruchomości. W odniesieniu do pozostałych działek należących do podatniczki również nie została oceniona ta kwestia. Dalej Sąd stwierdził, że również w odniesieniu do budynków organ odwoławczy nie zajął stanowiska, mimo że skarżąca w złożonej w lutym 2010 r. informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych wskazała, iż tylko 1.000 m2 powierzchni należących do niej gruntów jest związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jeśli chodzi zaś o budynki to wskazała budynek o powierzchni 9 m2. Zatem w powyższym zakresie doszło do naruszenia art. 127 O.p. Reasumując, Sąd orzekający w sprawie o sygn. akt I SA/GI 953/21 zalecił, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy rozpoznał sprawę zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 127 O.p. Oceni zatem kompletność materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w kontekście powołanych w uzasadnieniu przepisów oraz ich wykładni. W zależności od oceny wyda stosowane rozstrzygnięcie. Co istotne Sąd uchylił jedynie decyzję organu odwoławczego, a nie uchylił decyzji organów obu instancji. Zatem to organ odwoławczy powinien zgodnie z zaleceniami Sądu uwzględnić przedstawioną w uzasadnieniu wyroku argumentację prawną. Natomiast organ odwoławczy wydał decyzję kasatoryjną na podstawie art. 233 § 2 O.p., przerzucając zalecenia Sądu skierowane do niego na organ pierwszej instancji i co więcej nie wyjaśniając należycie podstaw wydania tego typu decyzji. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Nie ulega wątpliwości, że decyzja powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 O.p. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a zatem niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca podstawy prawnej do takiego orzeczenia. Przepis art. 233 § 2 O.p. stanowi wyłom w przyjętej w Ordynacji podatkowej konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. Jak wynika z powyższego, wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p. możliwe jest wyłącznie wtedy, kiedy brak jest pełnych podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przewidziana w ww. przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi bowiem odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji, nie jest więc dopuszczalna jego wykładnia rozszerzająca. Taki pogląd przyjmuje się zarówno w doktrynie, jak i w bogatym orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1711/14 i z 21 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1513/13; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 11 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 153/16). W przypadku decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p, organ odwoławczy musi stwierdzić, że po stronie organu pierwszej instancji i wydanej przez niego decyzji występują tak znaczące, istotne naruszenia przepisów dotyczących postępowania dowodowego, nieuzasadnione jego zaniechanie w znacznej części lub całości, iż naprawienie tych błędów, braków, uchybień w postępowaniu odwoławczym przy wykorzystaniu instytucji uzupełniającego postępowania dowodowego, które może prowadzić organ odwoławczy, nie jest możliwe bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.). Zgodnie z tą zasadą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Reasumując, po pierwsze organ odwoławczy, wydając zaskarżoną decyzję był związany wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 28 października 2021 r., sygn. akt I SA/GI 953/21 i do tej oceny nie zastosował się. Po drugie organ odwoławczy w ogóle nie wykazał konieczności uzupełnienia materiału dowodowego, o którym mowa art. 233 § 2 O.p. Reasumując zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 153 P.p.s.a. i art. 233 § 2 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając sprawę ponownie, organ odwoławczy, będąc związany art. 153 P.p.s.a., uwzględni wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 P.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 980 zł złożył się uiszczony stały wpis od skargi (500 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym (480 zł).