I SA/Gl 1255/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Bożena Pindel, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2016 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2010 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji) decyzją z dnia [...] r., nr [...], na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f., ustawa podatkowa) oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613, dalej: O.p.) po rozpoznaniu odwołania M.C. (dalej: podatnik, skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej: organ I instancji) z dnia [...]r., nr [...], określającej za 2010 r. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ulicy [...] wraz ze związanym z nim udziałem wspólnym w nieruchomości, zgodnie z aktem notarialnym [...], w wysokości [...]zł, uchylił w całości zaskarżoną decyzję i orzekając co do istoty sprawy określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2010 r. w kwocie [...]zł. Przedmiotowa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: Decyzją z dnia z dnia [...]r., organ I instancji określił podatnikowi zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...]zł z tytułu odpłatnego zbycia w 2010 r. lokalu mieszkalnego wraz ze związanym z nim udziałem wspólnym w nieruchomości. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ I instancji stwierdził, że podatnik nie spełnił warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży wyżej wymienionego lokalu mieszkalnego wraz ze związanym z nim udziałem wspólnym w nieruchomości, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Od decyzji organu I instancji podatnik złożył odwołanie, domagając się jej uchylenia lub zmiany, w którym zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego: 1. art. 21 § 3 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku dochodowego z tytułu zbycia lokalu mieszkalnego, 2. art. 7, art. 77, art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego (dalej: k.p.a.) polegające na uchybieniu zasadzie dochodzenia prawdy obiektywnej poprzez niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz braku zastosowania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i rozpatrzenia wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika, 3. art. 8, art. 10, art. 19 i art. 21 u.p.d.o.f. poprzez błędne zastosowanie i uznanie, że podatnik nie spełnił wymogów zwolnienia od podatku dochodowego z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego, 4. wydanie decyzji wbrew zebranemu w sprawie materiałowi dowodowemu, w tym wbrew przedstawionym dokumentom, poprzez odmowę prawa do skorzystania przez podatnika ze zwolnienia, tj. z tzw. ulgi meldunkowej, 5. niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności mających wpływ na końcowe rozstrzygnięcie, a w szczególności faktu, że podatnik w zeznaniu podatkowym za 2010 r. nie wykazał podatku należnego ze sprzedaży nieruchomości, gdyż działał w błędzie co do obowiązku wykazania takiego podatku, który powstał w wyniku błędnej informacji uzyskanej od pracownika organu I instancji. Organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji, ale z innych przyczyn niż podniesione w odwołaniu. Organ odwoławczy omówił przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie. I tak zgodnie z art. 8 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie podatkowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Podatnicy, do których ma zastosowanie powołana regulacja, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 tej ustawy, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy podatkowej. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14 - dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania. Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. - źródłami przychodów są odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 (który nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie), nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Stosownie do art. 19 ust.1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W myśl art. 22 ust. 6c, 6e, 6f ustawy podatkowej koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Następnie organ II instancji wskazał, że stosownie do art. 30e ust. 1, 2 i 4 u.p.d.o.f. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Organ odwoławczy omówił również przepisy regulujące zwolnienie podatkowe stwierdzając, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, jeżeli podatnik był zameldowany na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. W myśl art. 21 ust. 21 i 22 powołanej ustawy podatkowej zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Małżonkowie C. zawarli w dniu [...]r. w formie aktu notarialnego [...], umowę ze Spółdzielnią Mieszkaniową "A" w U., mocą której ustanowiono na ich rzecz odrębną własność lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ulicy [...] wraz ze związanym z nim udziałem wspólnym w nieruchomości i przeniesiono na ich rzecz własność tego lokalu. Koszty sporządzenia aktu notarialnego w kwocie [...] zł, zgodnie z § 6 umowy ponieśli kupujący. Aktem notarialnym z dnia [...] r. [...] małżonkowie C. sprzedali wyżej wymieniony lokal mieszkalny małżonkom D. i H.J. za cenę [...] zł. Stosownie do § 8 umowy koszty tego aktu ponieśli kupujący. Organ odwoławczy stwierdził, że skoro przedmiotem sprzedaży w dniu 3 grudnia 2010 r. był lokal mieszkalny wraz ze związanym z nim udziałem wspólnym w nieruchomości, w stosunku do którego przysługiwało prawo własności, a nie lokatorskie spółdzielcze prawo do lokalu, datą jego nabycia był dzień 17 lipca 2008 r. W tej sytuacji zbycie nastąpiło przed upływem pięciu lat od końca roku, w którym nastąpiło nabycie. Przychody z odpłatnego zbycia są pomniejszane o udokumentowane koszty nabycia, udokumentowane nakłady, a także o koszty odpłatnego zbycia. Zatem przypadająca na podatnika kwota przychodu ([...]zł) podlega zmniejszeniu o 1/2 kosztów, tj. o kwotę [...] zł. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy odniósł się do zarzutów naruszenia art. 7, art. 77 i art. 80 k.p.a. oraz wydania decyzji wbrew zebranemu w sprawie materiałowi dowodowemu, w tym wbrew przedstawionym dokumentom, poprzez odmowę prawa do skorzystania przez podatnika ze zwolnienia, to jest z tzw. ulgi meldunkowej. Organ II instancji podkreślił, że w sprawie nie mają zastosowania przepisy k.p.a., lecz przepisy O.p. Zgodnie bowiem z art. 2 § 1 pkt 1 O.p. przepisy ustawy stosuje się do podatków, opłat oraz nieopodatkowanych należności budżetu państwa. Niemniej organ odwoławczy wyjaśnił, że powołane przepisy art. 7, art. 77 i art. 80 k.p.a. odnoszą się do zasad uregulowanych także w przepisach Ordynacji podatkowej, tj. odpowiednio w przepisach art. 122, 187 i 191 O.p., i mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Organ odwoławczy zauważył, że podatnik nie sprecyzował na czym polegało naruszenie przez organ podatkowy powołanych wyżej zasad postępowania podatkowego. Jednakże zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego. Natomiast odmienna jego ocena, od oczekiwanej przez podatnika, nie stanowi naruszenia przepisów prawa. W kwestii ulgi meldunkowej, określonej w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. organ odwoławczy wskazał, iż przepis ten zawiera wyraźne odesłanie do przepisów art. 21 ust. 21 i 22 u.p.d.o.f., zastrzegając wprost, iż z unormowanego w nim uprawnienia podatnik może skorzystać tylko z uwzględnieniem warunków przewidzianych w tych przepisach. Terminowe złożenie oświadczenia, określonego w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., ma charakter konstytutywny, a jego spełnienie jest niezbędną przesłanką kształtującą uprawnienie do zastosowania zwolnienia podatkowego. Zarazem trudno dopatrzeć się przesłanek odstąpienia od zasady wykładni językowej i literalnej interpretacji badanego przepisu prawa podatkowego, skoro wykładnia odmienna, prowadząca do uznania deklaratoryjnego charakteru spornego oświadczenia, miałaby charakter wykładni rozszerzającej, która w odniesieniu do interpretacji przepisów o ulgach i zwolnieniach podatkowych jest niedopuszczalna. Dodatkowym potwierdzeniem słuszności dokonanej wykładni jest zdaniem organu odwoławczego zgodność znaczenia językowego spornego przepisu z rezultatami wykładni systemowej wewnętrznej (wzajemne powiązanie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f.) oraz wykładni celowościowej (zakreślenie terminu służy ograniczeniu prawa do zwolnienia jedynie do wypadków wskazanych wyraźnie w ustawie - por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2071/09) Organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nie złożył wymaganego prawem oświadczenia o spełnianiu warunków do zwolnienia, tj. że był zameldowany na pobyt stały w zbywanym mieszkaniu przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Za bezzasadne organ odwoławczy uznał również zarzuty naruszenia: art. 21 § 3 O.p. oraz art. 8, art. 10, art. 19 i art. 21 u.p.d.o.f. Organ II instancji odniósł się także do twierdzeń podatnika, że nie złożył on stosownego oświadczenia na skutek błędnej informacji przekazanej mu przez pracownika organu I instancji, stwierdzając, że podatnik nie wykazał tej okoliczności, a organ I instancji ustosunkował się do wyjaśnień podatnika w tym zakresie na str. 4 zaskarżonej decyzji. Na koniec organ odwoławczy wyliczając należny podatek stwierdził, że małżonkowie C. w dniach 22 września i 3 grudnia 2010 r. zawarli umowę przedwstępną sprzedaży i umowę sprzedaży. W związku z czym wydano im wypisy aktów notarialnych za co uiścili opłaty w łącznej wysokości [...] zł. Przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości podlega zatem pomniejszeniu o koszty odpłatnego zbycia, czyli wydatki poniesione w związku ze sprzedażą, bądź takie które sprzedaż warunkują. W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący zarzucił: 1. podtrzymanie błędnej decyzji wydanej przez organ I instancji - naruszenie art. 210 § 4 O.p., 2. wydanie decyzji z naruszeniem art. 120 O.p. poprzez przyjęcie, że materiał dowodowy jest wyczerpujący, gdy tymczasem brak dowodu wpływa na treść orzeczenia oraz powoduje błędną ocenę sprawy, 3. naruszenie art. 120,121,122 O.p. polegające na niezachowaniu zasady prawdy obiektywnej, braku analizy zebranych dowodów, oparcie oceny materiału wyłącznie na dowodach zebranych przez organ I instancji, 4. wydanie decyzji bez uwzględnienia stanu faktycznego i prawnego w przedmiocie odwołania, 5. naruszenie art. 21 § 3 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że na skarżącym ciąży obowiązek zapłaty podatku dochodowego z tytułu zbycia lokalu mieszkalnego, którego nie zapłacił, 6. naruszenie art. 8 ,10, 19, 21 u.p.d.o.f. poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, że skarżący nie spełnił wymogów zwolnienia od podatku dochodowego z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego, 7. wydanie decyzji wbrew zebranemu w sprawie materiałowi dowodowemu a w szczególności uznanie, że skarżący nie ma prawa do zwolnienia z podatku mimo, że wykazał, że zachodzą podstawy do skorzystania przez niego z tego zwolnienia tzw. ulga meldunkowa i przedstawił na tę okoliczność stosowne dokumenty, 8. niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności mających wpływ na końcowe rozstrzygnięcie a to, faktu, że skarżący w zeznaniu podatkowym za 2010 r. nie wykazał podatku z tego tytułu, gdyż działał w błędzie co do obowiązku wykazania takiego podatku, na skutek mylnej informacji uzyskanej od pracownika Urzędu Skarbowego w C. Stawiając powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, uchylenie w całości decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Skarżący podkreślił, że spełnił wszystkie wymogi ustawowe uprawniające go do skorzystania ze zwolnienia podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, w związku z tzw. ulgą meldunkową. Na tę okoliczność przedstawił wszelkie wymagane dokumenty, których wiarygodności organ II instancji nie zakwestionował. Jednakże organ odwoławczy odmówił mu prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego jedynie z faktu, że nie złożył oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Jedynym powodem nie złożenia przez niego tego oświadczenia, było mylne przekonanie, że nie ma takiego obowiązku. To mylne przekonanie o braku obowiązku złożenia takiego oświadczenia powstało w wyniku błędnej informacji jaką uzyskał od pracownika Urzędu Skarbowego w C. M. T.. Zdaniem skarżącego organy podatkowe obu instancji mimo, że uwiarygodnił on swoje wyjaśnienia w tej sprawie to nie podjęły żadnych czynności celem wyjaśnienia wszelkich powstałych z tego tytułu wątpliwości. Dalej skarżący wywodził, że organ odwoławczy nie ustosunkował się do faktu przedłożenia przez niego w urzędzie skarbowym dokumentu potwierdzającego okres zameldowania na okres uprawniający do uzyskania zwolnienia z podatku w związku z tzw. ulgą meldunkową, co potwierdza, że starał się o zwolnienie z tego tytułu. Organ odwoławczy nie uzasadnił, dlaczego nie uznał wyjaśnień skarżącego chociaż znajdują one potwierdzenie w materiale dowodowym oraz są spójne i logiczne. Organ podatkowy nie podjął też żadnych czynności zmierzających do wyjaśnienia wszystkich wątpliwości pojawiających się w tej sprawie, jak chociażby przesłuchanie w charakterze świadka M.T., a wszelkie wątpliwości rozstrzygnął na niekorzyść skarżącego. Zdaniem skarżącego potwierdzeniem jego błędnego działania jest także okoliczność, że małżonkowie w zeznaniu podatkowym za 2010 r. wykazali podatek w kwocie [...] zł i zapłacili ten podatek, pomimo, że nie mieli takiego obowiązku. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentacje zawartą w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że w aktach znajdują się wyjaśnienia pracownika Urzędu Skarbowego w C., który zdaniem skarżącego błędnie udzielił informacji w sprawie opodatkowania dochodu ze sprzedaży w 2010 r. nieruchomości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Z wymienionych przepisów wynika, że Sąd ocenia, czy orzeczenie organu jest zgodne z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Skarga okazała się nieuzasadniona. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie podatkowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. W okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. obowiązywała tzw. ulga meldunkowa. Zgodnie zatem z art. 21 ust. 1 pkt 126 przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Zwolnienie podatkowe opisane powyżej miało zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złożył oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 21 ust. 21) oraz miało zastosowanie łącznie do obojga małżonków. (art. 21 ust. 22) Natomiast zgodnie art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw - podatnicy, do których ma zastosowanie powołana regulacja, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 tej ustawy, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy podatkowej. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14 - dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania. Zatem pomimo wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2009 r. nowych zasad opodatkowania przychodu (dochodu) ze sprzedaży nieruchomości (w tym wprowadzenia nowego katalogu ulg związanych z przeznaczeniem środków uzyskanych z tej sprzedaży), zasady opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości nabytych w latach 2007 i 2008 nie uległy zmianie, wobec czego do przychodu ze sprzedaży tych nieruchomości należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Tak więc skarżący, aby skorzystać z tzw. ulgi meldunkowej powinien złożyć we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia i powinien to uczynić w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości, czyli do dnia 30 kwietnia 2011 r. Natomiast skarżący takiego oświadczenia w ogóle nie złożył. Mając powyższe na uwadze zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego - art. 8 ,10, 19 21 u.p.d.o.f. okazały się całkowicie bezzasadne. Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 120,121,122 O.p. Nie zostały bowiem naruszone zasady: legalizmu i praworządności (art. 120), postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1), udzielania informacji (art. 121 § 2) oraz prawdy obiektywnej (art. 122). Organy podatkowe działały bowiem na podstawie przepisów prawa. Przestrzegając w postępowaniu przepisów prawa zrealizowały także zasadę prowadzenia tego postępowania w sposób budzący zaufanie. W toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i pozwalał na jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego. Natomiast odmienna, od oczekiwanej przez skarżącego, jego ocena nie stanowi naruszenia przepisów prawa. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 21 § 3 O.p. Na skarżącym ciąży obowiązek zapłaty podatku dochodowego z tytułu zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, gdyż warunkiem skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej jest nie tylko zameldowanie w tym lokalu przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy, ale także złożenie we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenia, że spełnia się warunki do zwolnienia i uczynienie tego w terminie złożenia zeznania rocznego za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości, czyli w przypadku skarżącego do dnia 30 kwietnia 2011 r. Natomiast skarżący takiego oświadczenia w ogóle nie złożył. Nie zasługują także na uwzględnienie twierdzenia skarżącego, że przedłożył on w urzędzie skarbowym dokument potwierdzający okres zameldowania, uprawniający go do uzyskania zwolnienia z podatku w związku z tzw. ulgą meldunkową, gdyż takiego dokumentu nie ma w aktach sprawy. Decyzja organu odwoławczego spełnia również wszelkie wymogi z art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Dlatego też zarzut naruszenia tego przepisu Sąd uznał za bezzasadny. Zatem nie można się zgodzić z twierdzeniami skarżącego, że organy podatkowe nie dokonały analizy zebranych dowodów oraz wydały decyzję nie uwzględniając stanu faktycznego. Nie zasługują na uwzględnienie również okoliczności podnoszone przez skarżącego, że działał w błędzie co do obowiązku wykazania takiego podatku, na skutek mylnej informacji, którą uzyskał od pracownika organu I instancji. W aktach sprawy znajduje się bowiem notatka służbowa M.S. z dnia 1 czerwca 2015 r., który wyczerpująco wyjaśnił tę kwestię podnoszoną już na etapie odwołania. Natomiast okoliczność, że skarżący wraz z małżonką w zeznaniu podatkowym za 2010 r. wykazali podatek z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie [...]zł i zapłacili ten podatek nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia, ponieważ nie złożyli w wymaganym terminie oświadczenia, że spełniają warunki do zwolnienia podatkowego z tytułu tzw. ulgi meldunkowej. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.