I SA/Gl 1257/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Dorota Kozłowska (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi R. O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia 12 sierpnia 2022 r. nr SKO.4105.443.2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2022 r. oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Częstochowie (dalej: organ odwoławczy) decyzją z 12 sierpnia 2022 r. nr SKO.4105.443.2022, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.), dalej: O.p. w zw. z art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm.), dalej: u.p.o.l., po rozpoznaniu odwołania R. O. (dalej: podatnik, skarżący), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta C. (dalej: organ pierwszej instancji) z 21 kwietnia 2022 r. nr [...] w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości za okres 1 stycznia 2022 r. do 31 grudnia 2022 r. w kwocie 68.031,00 zł. Powyższa decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: Decyzją z 21 kwietnia 2022 r. organ pierwszej instancji ustalił podatnikowi wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości położonych w C. przy ul. [...] za 2022 r. w kwocie 68.031,00 zł. Do opodatkowania organ podatkowy przyjął: - budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (wysokość powierzchni 2,20 m) o powierzchni użytkowej 2.282,00 m2; - budowle związane z działalnością gospodarczą o wartości 163.261,00 zł; - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 5.852,00 m2. Pełnomocnik podatnika wniósł odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, zaskarżając decyzję w całości. Zarzucił zaskarżonej decyzji rażące naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 120 w zw. z art. 2a O.p. w zw. z art. 2,32,64 ust. 3, 84, 217 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji wydanie decyzji z naruszeniem prawa do własności i wolności od nieproporcjonalnych oraz naruszających zasadę równości ograniczeń tego prawa stanowionym w prawie podatkowym, prawa do sprawiedliwego i równego ponoszenia ciężarów podatkowych, zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika oraz zasady określoności prawa, a to w sytuacji, gdy organ podatkowy działa na podstawie przepisów prawa; 2. art. 121 § 1 i 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie sprzecznej z prawem reguły wykładni przepisów oraz prowadzenie postępowania w sposób godzący w zasadę zaufania do organu podatkowego; 3. art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz pominięcie argumentów podnoszonych przez podatnika, w sytuacji, gdy organ podatkowy powinien podjąć niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; 4. art. 139 § 1 w zw. z art. 125 § 1 O.p. przez ich niezastosowanie i w konsekwencji niezałatwienie sprawy w ustawowo przewidzianym terminie, mimo braku ku temu obiektywnych przesłanek; 5. art. 274a § 1 i 2 O.p. przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji wezwanie podatnika do wskazania wartości budowli znajdującej się na nieruchomości oraz przedłożenia dokumentów i innych dowodów, w sytuacji gdy w razie stwierdzenia, że złożona deklaracja zawiera błędy rachunkowe lub inne oczywiste omyłki bądź, że wypełniono ją niezgodnie z ustalonymi wymaganiami, organ podatkowy w zależności od charakteru uchybień koryguje deklarację lub zwraca się do składającego deklarację o jej skorygowanie oraz złożenie niezbędnych wyjaśnień, wskazując przyczyny, z powodu których informacje zawarte w deklaracji poddaje się w wątpliwość; 6. art. 272 pkt 3 O.p. przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że w ramach czynności sprawdzających organ podatkowy może wezwać podatnika do wskazania wartości budowli znajdującej się na nieruchomości gruntowej oraz dokumentów i innych dowodów, w sytuacji gdy celem czynności sprawdzających nie jest ustalenie stanu faktycznego; 7. art. 306d O.p. prze błędną wykładnię i w konsekwencji wezwanie podatnika do złożenia oświadczenia o braku budowli na nieruchomości gruntowej, w sytuacji, gdy organ podatkowy może domagać się złożenia oświadczenia tylko wtedy, gdy istniej przepis prawa wymagający urzędowego potwierdzenia faktów lub stanu prawnego w drodze oświadczenia; 8. art. 254 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i 2 , art. 21 § 2 i 3 O.p. przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że w sprawie nie wystąpiła zmiana okoliczności faktycznych po doręczeniu decyzji wymiarowej, a jedynie złożenie przez podatnika informacji o odmiennym zakwalifikowaniu przez niego części budynku handlowo-usługowego jako niezwiązanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy wystąpiła zwykła zmiana okoliczności faktycznych w okresie od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. polegająca na nieuwzględnieniu w powierzchni budynku w złożonej w dniu 3 lutego 2021 r. informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych powierzchni klatek schodowych i szybu dźwigowego oraz w okresie od 1 września 2021 r. do 31 grudnia 2021 r., polegająca na wyłączeniu z powierzchni budynku części powierzchni, która przestała być zajmowana na działalność gospodarczą, a nie jest związana z działalnością gospodarczą podatnika, które to uzasadniały zmianę decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe; 9. art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegają odrębnemu opodatkowaniu, niezależnie od okoliczności konkretnej sprawy, w sytuacji, gdy nie wynika to wprost, ani z tego przepisu, ani innych przepisów niniejszej ustawy; 10. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt Prawa budowlanego przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że urządzenia techniczne, takie jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki mieszczą się w kategorii budowli, w sytuacji, gdy przedmiotem regulacji ustawowej są jedynie obiekty budowlane mieszczące się w kategorii definicji przepisów prawa budowlanego; 11. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku VAT przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że wartość urządzeń technicznych, wchodzących w skład budynku ustała się odrębnie od budynku, w sytuacji w myśl powyżej powołanych przepisów urządzenia techniczne, wchodzące w skład pojedynczego obiektu inwentarzowego, wlicza się obiekty pomocnicze, obsługujące dany budynek, np. dojazdy, place postojowe, ogrodzenia, studnie, itp.; 12. art. 4 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przez błędną wykładnię i w konsekwencji trzykrotne opodatkowanie podatkiem od nieruchomości tego samego gruntu, tj. gruntu jako odrębnego przedmiotu opodatkowania, gruntu pod posadowionym na nim budynku i gruntu utwardzonego kostką brukową wokół budynku z przeznaczeniem na dojazd do budynku i parking z miejscami postojowymi jako budowli, w sytuacji gdy stoi to w sprzeczności z art. 32, 84 i 217 Konstytucji RP. W związku z podniesionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy decyzją z 12 sierpnia 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 21 kwietnia 2022 r. Na wstępie swoich rozważań organ odwoławczy omówił przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie. Następnie wskazał, że w dniu 3 lutego 2021 r. do organu podatkowego wpłynęła sporządzona przez podatnika korekta informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych. W złożonej informacji podatnik wykazał: budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 2.384,47 m2, w tym 357,67 m2 o wysokości od 1,40 m do 2,20 m oraz 2.026,80 m2 o wysokości powyżej 2,20 m. W załączniku ZIN-1 podatnik wykazał również działki o nr ewid. [...], [...], [...] i [...] o łącznej powierzchni 5.852,00 m2, położone w C. przy ul. [...], obręb [...] oraz jako budowle salon samochodowy położony na ww. działkach. W kolumnie wartość w zł wpisano 3.600.000,00. Decyzją z 18 lutego 2021 r. organ pierwszej instancji zmienił podatnikowi wymiar podatku od wskazanych powyżej nieruchomości za 2021 r., przyjmując do opodatkowania: - budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (wys. pow. 2,20 m) o powierzchni 2.026,80 m2; - budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (wys. od 1,40 m do 2,20 m) o powierzchni 357,67 m2; - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 5.852,00 m2. Powyższa decyzja została doręczona podatnikowi w dniu 24 lutego 2021 r., a podatnik od tej decyzji nie wniósł odwołania. Następnie w dniu 19 listopada 2021 r. do organu pierwszej instancji wpłynęło pismo przekazujące korekty informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych za okres od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. wraz z pełnomocnictwem do reprezentowania podatnika przez matkę. W piśmie wyjaśniono, iż w pierwotnie złożonej informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych za 2021 r. przyjęto powierzchnię użytkową budynku obejmującą również powierzchnię klatek schodowych i szybu dźwigowego, tj. 2.384,47 m2, zamiast 2.281,68 m2. Dodatkowo wskazano że za okres od 1 września 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. dokonano korekty powierzchni nieruchomości poprzez zmniejszenie powierzchni o powierzchnię 854,40 m2, która nie jest związana, ani też zajęta na działalność gospodarczą. Pełnomocnik podatnika wyjaśnił, że działalność, którą on prowadzi nie wymaga posiadania lokalu do jej prowadzenia, bowiem świadczone przez niego usługi ślusarskie, montażowe i spawalnicze wykonywane są na terenie zakładów pracy jego kontrahentów, posiadania lokalu nie wymaga również wynajem i zarządzanie nieruchomością własną. Pełnomocnik podatnika wskazał również na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. W dołączonych do pisma z 19 listopada 2021 r. korektach informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych za okres od 1 stycznia 2021 r. do 31 sierpnia 2021 r. wykazano: budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 2.102,84 m2, w tym 178,84 m2 o wysokości od 1,40 m do 2,20 m oraz 1.924,01 m2 o wysokości powyżej 2,20 m. W korektach informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych za okres od 1 września 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. wykazano: - budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 1.248,44 m2, w tym 178,84 m2 o wysokości od 1,40 m do 2,20 m oraz 1.069,61 m2 o wysokości powyżej 2,20 m. Mając powyższe na uwadze, pismem z 8 grudnia 2021 r., organ pierwszej instancji wezwał podatnika do przedłożenia dodatkowych wyjaśnień, dokumentów i innych dowodów w sprawie. W dniu 30 grudnia 2021 r. pełnomocnik podatnika przekazał: - ewidencję środków trwałych firmy R. O. Przedsiębiorstwo Usługowe E.; - umowę najmu lokalu użytkowego zawartą w dniu 1 stycznia 2021 r. pomiędzy podatnikiem a R. Sp. z o.o. z siedzibą w C. przy ul. [...] na najem lokalu o powierzchni 854,40 m2; - wypowiedzenie umowy najmu lokalu użytkowego z dnia 31 maja 2021 r. przez R. Sp. z o.o.; - umowę najmu lokalu użytkowego zawartą w dniu 1 lutego 2021 r. pomiędzy podatnikiem a D. z siedzibą przy [...], [...] M. na najem lokalu o powierzchni 205,00 m2; - pełnomocnictwo szczególne; - projekt budowlany budynku salonu samochodowego z częścią biurową i zapleczem technicznym wraz z infrastrukturą towarzyszącą, C. ul. [...], działki ewid. [...], [...], [...], [...], obręb [...]. W dniu 31 stycznia 2022 r. organ pierwszej instancji skierował do podatnika pismo, w którym ustosunkowano się do pisma pełnomocnika z 30 grudnia 2021 r. oraz wezwano do wskazania wartości budowli znajdujących się na nieruchomości oznaczonej jako działki nr: [...], [...], [...], [...] obręb [...] lub oświadczenia o braku budowli na terenie przedmiotowych nieruchomości, a także do złożenia informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych ze wskazaniem prawidłowej powierzchni użytkowej budynku salonu samochodowego z częścią biurową i zapleczem technicznym wraz z infrastrukturą towarzyszącą. W odpowiedzi na powyższe wezwanie w dniu 17 lutego 2022 r. do organu pierwszej instancji wpłynęło pismo od pełnomocnika podatnika, w którym podano między innymi kwotę wydatkowaną na utwardzenie nawierzchni wokół budynku przez ułożenie kostki brukowej w wysokości 136.584,00 zł. Równocześnie pełnomocnik wskazał, iż nie zgadza się z organem podatkowym co do wykazania i opodatkowania budowli będących w jego ocenie urządzeniami technicznymi niepodlegającymi opodatkowaniu. Do pisma dołączono informacje o nieruchomościach i obiektach budowlanych według stanu na styczeń oraz wrzesień 2021 r. W informacji według stanu na styczeń 2021 r. wykazano: - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 5.852,00 m2; - budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (wys. pow. 2,20 m) o powierzchni 1.924,00 m2; - budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (wys. od 1,40 m do 2,20 m) o powierzchni 358,00 m2. W informacji według stanu na wrzesień 2021 r. wykazano: - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 5.852,00 m2; - budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (wys. pow. 2,20 m) o powierzchni 1.070,00 m2; - budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (wys. od 1,40 m do 2,20 m) o powierzchni 358,00 m2; - budynki pozostałe (wys. pow. 2,20 m) o powierzchni 854,00 m2. Postanowieniem z 28 lutego 2022 r. organ pierwszej instancji wszczął z urzędu wobec podatnika postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] za okres od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. oraz od 1 stycznia 2022 r. do 31 grudnia 2022 r. Ponadto organ odwoławczy podniósł, że do akt sprawy dołączony został protokół oględzin spornej nieruchomości z 17 marca 2022 r. przeprowadzony przez pracowników urzędu miasta w obecności pełnomocnika podatnika. W protokole zapisano, iż cyt.: "Na nieruchomości przy ul. [...] znajduje się budynek niemieszkalny. Wokół budynku od części frontowej i lewej strony i z tyłu budynku znajduje się kostka brukowa i miejsca parkingowe. W budynku na parterze znajdują się pomieszczenia zajęte na działalność gospodarczą. Stoją w nim między innymi samochody. Znajdują się biura, pomieszczenie socjalne, toalety. Pomieszczenia, które obejrzeliśmy mają wysokość powyżej 2,20 m. Na piętrze jest pomieszczenie - duża hala, która jest pusta. Również inne pomieszczenie, również jest puste. Według oświadczenia pełnomocnika podatnika powierzchnia nie zajęta na działalność gospodarczą wynosi 854 m2. Cała nieruchomość jest ogrodzona przęsłami metalowymi. W linii bocznej budynku znajdują się również stanowiska naprawy samochodów. Do tych pomieszczeń są wejścia typu bramy garażowe. Dwa ostatnie stanowiska za stanowiskami naprawy samochodów znajdują się pomieszczenia wynajmowane na myjnię samochodową." Pełnomocnik podatnika oświadczyła do protokołu, iż nie dokonywała pomiarów budynku salonu samochodowego z częścią biurową i zapleczem socjalnym. Deklaracje zostały sporządzone w oparciu o dane zawarte w projekcie budowlanym i dane wykonawcy, w szczególności w zakresie pomieszczeń o wysokości powyżej 2,20 m. Następnie organ odwoławczy wskazał, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 stwierdził, że "art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Odnosząc się do argumentacji podatnika organ odwoławczy zauważył, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazywany jest problem dotyczący doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał Konstytucyjny - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Związek ten powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 2942/21 i III FSK 2943/21). Organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z informacji zawartych w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej RP podatnik prowadzi działalność gospodarczą pod firmą R. O. Przedsiębiorstwo Usługowe E., którego głównym przedmiotem działalności jest naprawa i konserwacja metalowych wyrobów gotowych. Ponadto przedmiot działalności przedsiębiorcy stanowi również wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Zgodnie z dołączonymi do akt postępowania dokumentami pod adresem: C., ul. [...] znajduje się również siedziba firmy O. O. B., która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej samochodów osobowych i furgonetek. Okoliczność ta została potwierdzona nie tylko wydrukiem z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej RP, ale także dołączonymi do akt sprawy wydrukami zdjęć zamieszczanymi przez B. na Facebooku w okresie od 13 lutego 2021 r. do 31 marca 2022 r. Ustalając związek spornej nieruchomości z działalnością gospodarczą podatnika organ odwoławczy wskazał na dołączoną do akt sprawy ewidencję środków trwałych firmy podatnika. W pozycji 1 ewidencji ujęto "wybudowany salon samochodowy". Jako datę przyjęcia środka do ewidencji środków trwałych wpisano dzień 8 września 2020 r., tj. datę wydania przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego dla Miasta C. decyzji nr [...] udzielającej podatnikowi pozwolenia na użytkowanie budynku salonu samochodowego z częścią biurową i zapleczem technicznym, zlokalizowanego na posesji przy ul. [...] w C. (nr ewid. gruntów [...], [...], [...], [...]). Ponadto umowy najmu lokali użytkowych mieszczących się na terenie salonu samochodowego z częścią biurową i zapleczem technicznym zawarte przez podatnika z najemcami (R. Sp. z o.o. i D.) potwierdzają związek nieruchomości z działalnością gospodarczą. Mając na uwadze powyższe okoliczności, organ odwoławczy stwierdził, że sporna nieruchomość została nabyta przez podatnika do prowadzenia na niej działalności gospodarczej. Tym samym organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie związek wskazanej powyżej nieruchomości z działalnością gospodarczą podatnika jest niepodważalny i opiera się na treści: wydruków z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej RP, ewidencji środków trwałych firmy R. O. Przedsiębiorstwo Usługowe E., umowach najmu lokali użytkowych, wydrukach zdjęć zamieszczanych przez B. na Facebooku. Kierując się wskazówkami interpretacyjnymi zawartymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw prawnych do zaliczenia części budynku o powierzchni 854,00 m2 wykazanych w złożonej korekcie deklaracji do kategorii budynków pozostałych, a co za tym idzie niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkowania tych składników majątku obniżoną stawką podatku. Brak jest również podstaw do nieopodatkowania budowli znajdujących się na nieruchomości, tj. ogrodzenia o wartości 26.677,07 zł, ujętego w pozycji 2 ewidencji środków trwałych firmy R. O. Przedsiębiorstwo Usługowe E. oraz utwardzonej nawierzchni z kostki brukowej wokół budynku o wartości wskazanej przez pełnomocnika podatnika w piśmie z 15 lutego 2022 r. o wartości 136.584,00 zł. W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: 1. art. 2, 31 ust. 3, 32, 64 ust. 3 , 84 i 217 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie, a w konsekwencji wydanie decyzji z naruszeniem prawa do własności i wolności od nieproporcjonalnych oraz naruszających zasadę równości ograniczeń tego prawa stanowionym w prawie podatkowym; 2. art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię, polegające na przyjęciu, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, a w konsekwencji powtórzenie błędnej wykładni organu pierwszej instancji, w sytuacji, gdy rozumiany w ten sposób art. 1a ust. 1 pkt 3 na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK13/15 utracił moc z dniem 20 grudnia 2017 r.; 3. art. 1a ust 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię, polegające na przyjęciu, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a w konsekwencji powtórzenie błędnej wykładni organu pierwszej instancji, w sytuacji, gdy rozumiany w ten sposób art. 1a ust. 1 pkt 3 na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 utracił moc z dniem 3 marca 2021 r.; 4. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię, polegające na przyjęciu, że w okolicznościach niniejszej sprawy ogrodzenie i utwardzony grunt kostką brukową wokół budynku związany jest z budowlą, a w konsekwencji powtórzenie błędnej wykładni organu pierwszej instancji, w sytuacji, gdy art. 1a ust. 1 pkt 2 w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 niniejszej ustawy na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15 utracił moc z dniem 27 grudnia 2017 r.; 5. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane poprzez błędną wykładnię, polegające na przyjęciu, że urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego spełniają kryteria obiektu budowlanego, a w konsekwencji powtórzenie błędnej wykładni organu pierwszej instancji, w sytuacji, gdy w rozumieniu przepisów prawa budowlanego przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych; 6. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1,3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane poprzez błędną wykładnię, polegające na przyjęciu, że "podatkowa" definicja budowli obejmuje nie tylko obiekt budowlany w rozumieniu przepisów budowlanych, lecz także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, w sytuacji, gdy przez budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a urządzenie budowlane nie spełnia kryterium obiektu budowlanego, bowiem przez obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych; 7. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię, polegające na przyjęciu, że w okolicznościach niniejszej sprawy ogrodzenie i utwardzony grunt kostką brukową wokół budynku zapewniające możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, stanowią odrębne od budynku obiekty budowlane, które mogą funkcjonować samodzielnie, w sytuacji, gdy nie posiadają one samodzielnego bytu prawnego; 8. art. 2 ust. 1 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię, polegające na przyjęciu, że grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegają odrębnemu opodatkowaniu, niezależnie od okoliczności konkretnej sprawy, a w konsekwencji opodatkowanie budynku, gruntu jako budowli i gruntu jako odrębnego przedmiotu opodatkowania, w sytuacji, gdy nie wynika to ani z tego przepisu, ani też innych przepisów niniejszej ustawy; 9. art. 4 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię, polegające na przyjęciu, że ten sam grunt może podlegać trzykrotnemu opodatkowaniu, a to podatkiem od gruntu jako odrębnego przedmiotu opodatkowania wg stawek dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej od 1 m2 powierzchni, podatkiem od gruntu pod posadowionym na nim budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej według stawek dla budynku od 1 m2 powierzchni użytkowej oraz gruntu utwardzonego kostką brukową, zapewniającym możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem jako budowli w wysokości 2% jego wartości, a w konsekwencji utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji, gdy narusza to zasadę praworządności, określoną w art. 2 Konstytucji RP oraz zasadę wolności; ograniczenia konstytucyjnych wolności i praw, określoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP; 10. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku VAT poprzez ich błędną wykładnię, polegające na przyjęciu, że wartość urządzeń budowlanych, wchodzących w skład budynku ustala się odrębnie od budynku, w sytuacji, gdy w myśl przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych i podatku VAT do wartości pojedynczego obiektu inwentarzowego (budynku) wlicza się wchodzące w jego skład obiekty go obsługujące, a to np. ogrodzenia, dojazdy, place postojowe, itp. Podnosząc powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącego wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i zaskarżonej decyzji organu odwoławczego w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi odwoławczemu. Ponadto pełnomocnik wniósł o zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz skarżącego kosztów procesu. W ocenie pełnomocnika skarżącego organ odwoławczy nie rozpatrzył merytorycznie odwołania od decyzji w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości na rok 2022. Zaskarżona decyzja zawiera błędne uzasadnienie faktyczne i prawne, które nie spełnia przesłanek ustawowych. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy błędnie przyjmuje, że nie wystąpiły przesłanki do wyłączenia z opodatkowania 854 m2 powierzchni budynku z zastosowaniem wyższej stawki opodatkowania gruntów i budynków związanych, albo zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy zgodnie ze stanem faktycznym powyżej wskazana powierzchnia budynku, ani nie jest związana z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą, ani też wykorzystywana w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Nie jest również zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Ponadto błędnie przyjmuje, że urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego spełniają kryteria budowli, a w konsekwencji zaakceptował błędne stanowisko organu pierwszej instancji, że ogrodzenie i utwardzony grunt wokół budynku, zapewniające możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem podlegają opodatkowaniu od ich wartości. Pełnomocnik skarżącego wywodził, że organy obu instancji dokonały interpretacji przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz przepisów Prawa budowlanego w sposób całkowicie dowolny oraz w oderwaniu od powszechnie obowiązujących i ostatecznych wyroków interpretacyjnych Trybunału Konstytucyjnego. Pogląd organu odwoławczego, że w myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a, a zakres pozytywny tej definicji opiera się na kryterium posiadania gruntu, budynku czy budowli zarówno przez przedsiębiorcę, jak i inny podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą został zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny już w wyroku z 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15. Pełnomocnik skarżącego podkreślił, że analiza wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 jednoznacznie wskazuje, że rozstrzygnięcie to nawiązuje do stanowiska zawartego w orzeczeniu Trybunału z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt K 13/15, a zarazem stanowi jego uzupełnienie. Trybunał wyraził pogląd, że "przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji". W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik zacytował fragmenty uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 933/11. Ponadto autor skargi podniósł, że w przypadkach, gdy podatnik sam nie zajmuje nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, opodatkowaniu z zastosowaniem najwyższej stawki podlegać będą jedynie te grunty, budynki, budowle lub ich części, które oddane zostały w posiadanie przedsiębiorcy lub innemu podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą, np. na podstawie umowy najmu lub dzierżawy i są zajęte przez niego na prowadzenie działalności gospodarczej. Jeżeli zatem w okolicznościach niniejszej sprawy 854 m2 powierzchni użytkowej budynku nie jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej przez samego podatnika, ani też nie została oddana w posiadanie innemu przedsiębiorcy lub podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą, to tym samym nie sposób przyjąć, że może ona zostać opodatkowana podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem najwyższej stawki. Zdaniem pełnomocnika skarżącego stanowisko organu odwoławczego, że "podatkowa" definicja budowli zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obejmuje nie tylko obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, lecz także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem graniczy co najmniej z absurdem. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem skargi jest wydana przez organ odwoławczy decyzja, dotycząca opodatkowania w 2022 r. według wyższej stawki podatkowej nieruchomości skarżącego związanej z działalnością gospodarczą. Na wstępie należy odwołać się do treści przepisów. Zgodnie z brzmieniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 3 u.p.o.l. za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Powstała w sprawie oś sporu dotyczy zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji pojęcia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Zagadnienie to było przedmiotem licznych wypowiedzi w literaturze i w orzecznictwie. Przedstawiciele doktryny wskazywali, że zgodnie z brzmieniem art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwracano przy tym uwagę, że definicja ta wymaga doprecyzowania, przede wszystkim poprzez wskazanie, że nieruchomości te służą lub mogą służyć choćby pośrednio prowadzonej działalności gospodarczej (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek Leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 48 i nast.). Również w orzecznictwie wielokrotnie wyrażano pogląd, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 1 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1349/14; z 23 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1398/13 - wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Nowe spojrzenie na interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Trybunał zwrócił uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...). Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą". Przywołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczył problemu opodatkowania podatkiem od nieruchomości osoby fizycznej jako współposiadacza gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Trybunał Konstytucyjny w kolejnym wyroku z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów, budynków i budowli - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Dalej Trybunał uznał, iż art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Trybunału zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Trybunał stanął na stanowisku, że zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, a to prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał przypisał brakowi precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów. Jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Mimo, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Różnicowanie w tym względzie podatników nie znajdowałoby zresztą żadnego uzasadnienia z punktu widzenia zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). W tym miejscu wskazać należy na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, który w ocenie Sądu stanowi wskazówkę interpretacyjną w zakresie spornego problemu. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że skoro zgodnie z wiążącą dyrektywą interpretacyjną, nakreśloną przez Trybunał Konstytucyjny (w obu przytaczanych wyrokach), posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości nie może stanowić jedynego kryterium, decydującego o możliwości uwzględnienia stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., zasadniczego znaczenia nabiera odpowiedź na pytanie, od spełnienia jakich dodatkowych wymogów uzależnione jest zastosowanie ww. przepisów. Dalej Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że mimo zamieszczenia w ustawie podatkowej legalnej definicji zwrotu "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej", prawidłowe odczytanie tego przepisu nadal nastręcza szereg wątpliwości, czego do końca nie rozstrzygnęły wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r. oraz 24 lutego 2021 r. (a nawet te wątpliwości spotęgowały). W praktyce zasygnalizowany problem może być rozpatrywany w trzech wariantach: 1) podatnik jest przedsiębiorcą i poza działalnością gospodarczą nie realizuje żadnych innych zadań; 2) podatnik jest podwójnie identyfikowany (chodzi tu o sytuację, gdy podatnik będący przedsiębiorcą dysponuje jednocześnie składnikami majątkowymi (nieruchomościami), które nie są w żaden sposób powiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem ani działalnością gospodarczą, a są wykorzystywane w pozagospodarczej sferze aktywności podatnika, a nadto nie znajdują się w posiadaniu innego przedsiębiorcy (np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy bądź bez tytułu prawnego), który zajmuje je na prowadzenie działalności gospodarczej); 3) podatnik nie jest przedsiębiorcą, lecz należąca do niego nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, który zajmuje ją na prowadzenie działalności gospodarczej. Elementem łączącym pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", "wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej" oraz "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest posiadanie gruntu, budynku, budowli przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. odnosi się do sytuacji, w której osoba podatnika podatku od nieruchomości może być identyfikowana podwójnie: 1) jako osoba fizyczna jest właścicielem (użytkownikiem wieczystym, posiadaczem samoistnym) nieruchomości powiązanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a jednocześnie również nieruchomości zaliczanych do jej majątku osobistego, służących do realizacji innych celów niż działalność gospodarcza; 2) jako jednostka organizacyjna (w tym osoba prawna) jest właścicielem nieruchomości wykorzystywanych w ramach różnych form jej aktywności, a więc także zadań niemieszczących się w sferze działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że w przypadku podmiotów, których jedyną formę aktywności stanowi prowadzenie działalności gospodarczej (wskazuje na to np. przedmiot przedsiębiorstwa wyszczególniony w dziale 3 rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego), dla zastosowania najwyższej stawki opodatkowania wystarczy co do zasady samo posiadanie nieruchomości, niezależnie od tego, czy nieruchomość jest w danym okresie faktycznie wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Do takich wniosków prowadzi prawidłowe odczytanie celu wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2003 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą. Jasną intencją ustawodawcy było ograniczenie zjawiska kumulacji przez przedsiębiorców nieruchomości zbędnych do realizacji ich zadań (jeżeli podmiot wykonujący wyłącznie działalność gospodarczą nieruchomością taką dysponuje, jest ona obarczona stawką podatku, właściwą dla nieruchomości gospodarczo wykorzystywanej). W art. 1a ust. 2a u.p.o.l. (przed 1 stycznia 2016 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine) ustawodawca zawarł zamknięty katalog przypadków, w których grunty, budynki i budowle, mimo że znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, nie są zaliczane do związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwrócić jednakże należy uwagę, że w uzasadnieniu wyroku z 24 lutego 2021 r. Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, iż "Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Artykuł 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej." Podano dalej, że jawi się w tym miejscu pytanie, czy użyty przez Trybunał Konstytucyjny zwrot "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" nie rozszerza katalogu wyłączeń z art. 1a ust. 2a u.p.o.l. (wcześniej z art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine), a co więcej - nawet zastępuje unormowania zawarte w tym przepisie, a także w art. 1a ust. 1 pkt 3 ab initio? Tego typu ingerencja w tekst ustawy, bez derogowania przepisu, wydaje się nieuzasadniona. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zwrot "niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" nie powinien być odnoszony do uregulowanych wprost w ustawie podatkowej wyjątków od możliwości rozpoznania nieruchomości jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej (obecnie unormowanych w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., a przed 1 stycznia 2016 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine). Interpretacja dokonana przez Sąd konstytucyjny, który zdecydował o utrzymaniu przepisu w obrocie prawnym, nie może całkowicie wypaczać sensu i istoty analizowanej regulacji, zupełnie abstrahować od jej treści i nadawać całkowicie odmiennego znaczenia niż wynikające z tekstu ustawy. Stąd też, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, określenie "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" należy odnieść tylko do sytuacji nadzwyczajnych, gdy nieruchomość z przyczyn obiektywnych i niezależnych od podatnika nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej i to z zastrzeżeniem dodatkowych warunków, o czym mowa w dalszej części uzasadnienia. Reasumując, za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Użyty natomiast w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość (jej część), samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem, lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane. Zatem wyrok Trybunału Konstytucyjnego wydany w sprawie o sygn. akt SK 39/19 nie ma znaczenia dla sposobu opodatkowania spornej nieruchomości, albowiem po pierwsze przedmiot działalności przedsiębiorcy w niniejszej sprawie obejmuje prowadzenie działalności gospodarczej, po wtóre ze stanu faktycznego nie wynika, by zachodziła sytuacja nadzwyczajna, gdy nieruchomość z przyczyn obiektywnych i niezależnych od podatnika, nie mogła być w 2022 r. wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wynika bowiem z ustaleń organów podatkowych skarżący pod adresem: C., ul. [...] prowadzi działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest naprawa i konserwacja metalowych wyrobów gotowych. Ponadto przedmiot działalności przedsiębiorcy stanowi również wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Pod tym samym adresem znajduje się również siedziba firmy O. O. B., która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej samochodów osobowych i furgonetek. Okoliczność ta została potwierdzona nie tylko wydrukiem z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej RP, ale także dołączonymi do akt sprawy wydrukami zdjęć zamieszczanymi przez B. na Facebooku w okresie od 13 lutego 2021 r. do 31 marca 2022 r. Zasadnie zatem organ odwoławczy ustalił związek spornej nieruchomości z działalnością gospodarczą skarżącego wskazując na dołączoną do akt sprawy ewidencję środków trwałych firmy skarżącego. W pozycji 1 ewidencji ujęto "wybudowany salon samochodowy". Jako datę przyjęcia środka do ewidencji środków trwałych wpisano dzień 8 września 2020 r., tj. datę wydania przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego dla Miasta C. decyzji nr [...] udzielającej skarżącemu pozwolenia na użytkowanie budynku salonu samochodowego z częścią biurową i zapleczem technicznym, zlokalizowanego na posesji przy ul. [...] w C. (nr ewid. gruntów [...], [...], [...], [...]). Dodatkowo umowy najmu lokali użytkowych mieszczących się na terenie salonu samochodowego z częścią biurową i zapleczem technicznym zawarte przez skarżącego z najemcami (R. Sp. z o.o. i D.) potwierdzają związek nieruchomości z działalnością gospodarczą. W świetle powyższych rozważań niezasadne okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego wskazane w skardze. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia prawa procesowego. Organy przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, zgromadziły materiał dowodowy, uwzględniły w swoim rozstrzygnięciu interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przy uwzględnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.) oddalił skargę.