I SA/Gl 1259/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Bożena Pindel, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2018 r. sprawy ze skargi A. Z. i G. C. - wspólników A s.c. w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2017 r. oddala skargę. 1. Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy, Kolegium) z dnia [...]r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta T. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] r. nr [...] ustalającą A. Z. i G. C. (dalej: skarżący, strona) wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości na 2017 r. w kwocie [...] zł. 2. Postępowanie przed organami podatkowymi. 2.1. Z akt sprawy wynika, że ww decyzją organ pierwszej instancji ustalił stronie wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości na 2017 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ ten wskazywał, iż postanowieniem z dnia 10 marca 2017 r. wszczęte zostało postępowanie podatkowe w spawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na 2017 r. wobec skarżących, w zakresie nieruchomości położonych w T. przy ul. [...] i ul. [...], tj. działek oznaczonych nr [...], [...], [...], [...], [...] oraz [...]. Do opodatkowania nie zadeklarowano powierzchni użytkowej istniejącego budynku usługowego (budynek laboratorium i administracyjny) położonego na działce nr [...], będącego przedmiotem nadbudowy, rozbudowy, przebudowy. Strona złożyła oświadczenie, zgodnie z którym zarówno przebudowa, nadbudowa i rozbudowa budynku usługowego na działce nr [...] z przeznaczeniem na budynek administracyjno-biurowy wraz z zagospodarowaniem terenu oraz budową parkingu i stacji transformatorowej, jak i budowa parkingu dla samochodów osobowych przy ul. [...] z oświetleniem i odwodnieniem na parcelach nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz [...] nie została zakończona oraz nie rozpoczęto użytkowania przed zakończeniem budowy. Z uwagi na fakt, iż nie zadeklarowano do opodatkowania powierzchni budynku położonego na działce nr [...], organ pierwszej instancji wezwał stronę do wskazania powierzchni tego budynku wg stanu przed rozpoczęciem inwestycji (przebudowy, nadbudowy, rozbudowy). W odpowiedzi skarżący wskazali, że łączna powierzchnia budynków przed rozpoczęciem inwestycji wynosiła [...] m2. Powierzchnia ta nie uwzględnia dokonanych rozbiórek budynków. Strona wskazywała nadto, że jej zdaniem budynek położony na działce nr [...] nie powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyż od momentu zakupu w obrębie nieruchomości położonej w T. przy ul. [...] nie jest prowadzona działalność gospodarcza, lecz roboty budowlane, mające na celu przebudowę, nadbudowę i rozbudowę istniejącego budynku usługowego z przeznaczeniem na budynek administracyjno – biurowy. W ocenie strony, jest ona pozbawiona faktycznej możliwości prowadzenia działalności gospodarczej do zakończenia robót budowlanych. Ponadto w szczególności wskazała na brzmienie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 716 z późn. zm., dalej: u.p.o.l.) i zaznaczyła, że przewidywany termin zakończenia budowy to 2017 r., zatem obowiązek podatkowy może powstać w dniu 1 stycznia 2018 r. Organ pierwszej instancji ustalając wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości zaznaczył, że sam fakt objęcia nieruchomości we władanie przez przedsiębiorcę powoduje, iż staje się on jej posiadaczem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i w związku z tym nieruchomość ta staje się związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Powołując się na orzecznictwo sądowe organ ten stwierdził, że przejściowe niewykorzystywanie części nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw, aby do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Ponadto od stycznia 2016 r. przesłanka "względów technicznych", na którą powołuje się strona, została wyeliminowana, zatem nie może być podstawą zastosowania obniżonej stawki podatku. Organ podkreślił też, że przy braku decyzji rozbiórkowej (co ma miejsce w niniejszej sprawie) opodatkowaniu podlega cała powierzchnia użytkowa budynku i zastosowanie ma stawka podatku właściwa dla budynków związanych z działalnością gospodarczą. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, że prace budowlane nie polegały na całkowitej rozbiórce obiektów budowlanych a związane były z przebudową, rozbudową i nadbudową istniejących budynków. 2.2. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy bądź o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez brak zastosowania art. 6 ust. 2 u.p.o.l., błędną wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz niezastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.). Skarżący podkreślili, że na nieruchomości będącej przedmiotem postępowania od 2013 r. prowadzona była budowa połączona z przebudową (zakończona w maju 2017 r.) a budynek został wyłączony z użytkowania. Przez cały czas prowadzenia prac budowlanych skarżący pozbawieni byli faktycznej możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w obrębie przedmiotu opodatkowania. Wskazywali, że ich zdaniem do inwestycji prowadzonej w budynku będącym przedmiotem sporu stosować należy art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu sprzed nowelizacji (sprzed 1 stycznia 2016 r.). 2.3. Zaskarżoną decyzją z dnia 11 października 2017 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał w pierwszej kolejności na ustalony w sprawie stan faktyczny. Następnie organ drugiej instancji zwrócił uwagę na treść art. 2 ust. 1 u.p.o.l., art. 1a ust. 1 pkt 3 tej ustawy oraz art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz.U. z 2016 r., poz. 290, dalej: u.p.b.). Podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie nie została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego nakazująca rozbiórkę obiektu budowlanego i dlatego brak jest przesłanek do wyłączenia przedmiotu z opodatkowania ze względów technicznych. Organ odwoławczy zaakcentował ponadto, że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r., tj. w okresie, kiedy rozpoczęto inwestycję, gdyż u.p.o.l. nie zawiera w tym zakresie przepisów przejściowych. Dalej Kolegium podnosiło, że wyłączenie przedmiotu opodatkowania ze względów technicznych skutkuje zmianą stawki opodatkowania ze stawki najwyższej przewidzianej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej na stawkę przewidzianą dla tzw. budynków pozostałych, a nie jak deklaruje strona brak opodatkowania budynków, które potrwa do ukończenia remontu. Okoliczność, że w 2017 r. nie było możliwe użytkowanie obiektu nie oznacza, że nieruchomość nie jest związana z prowadzoną przez skarżących działalnością gospodarczą. Analiza akt postępowania podatkowego świadczy zdaniem Kolegium o tym, że strona modernizuje nabyty obiekt i sama nie wyklucza, że w przyszłości będzie on wykorzystywany zgodnie z założonym przeznaczeniem. Z rejestru REGON prowadzonego przez Główny Urząd Statystyczny oraz Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynika, że jednym z rodzajów działalności prowadzonej przez stronę jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi. Te działania skarżących, zdaniem Kolegium wskazują bez wątpienia na wykorzystywanie nieruchomości do celów działalności gospodarczej. Następnie organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 6 ust. 2 u.p.o.l. wskazał, że przepis ten nie obejmuje swoim zakresem istniejących budynków, które poddano remontowi kapitalnemu. Tak długo bowiem, jak istnieje budynek w sensie fizycznym, istnieje obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. W myśl art. 67 ust. 1 u.p.b., jeżeli nieużytkowany obiekt budowlany nie nadaje się do remontu, czy odbudowy, właściwy organ wydaje decyzję nakazującą rozbiórkę tego obiektu. W stanie faktycznym niniejszej sprawy budynek nie przestał istnieć mimo prowadzonych prac budowlanych, jako składnik majątku, zatem nie miało miejsce wyburzenie budynku i wybudowanie nowego, ale rozbudowa i przebudowa już istniejącego budynku. W przypadku budynków istniejących, które są remontowane czy modernizowane obowiązek podatkowy istnieje przez cały czas trwania prac modernizacyjnych. W przypadku rozbudowy, dobudowy i nadbudowy okolicznością decydującą o powstaniu obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości od nowopowstałej substancji budynkowej jest - tak samo jak w przypadku budowy samodzielnego obiektu budowlanego - istnienie "nowej powierzchni budynku" powstałej w wyniku dobudowy, rozbudowy, nadbudowy obiektu budowlanego. W odniesieniu do tej nowej (dodatkowej części) obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Kolegium następnie zaznaczyło, że na mocy aktu notarialnego REP.A [...] z dnia 22 lutego 2013 r. skarżący nabyli nieruchomość gruntową zabudowaną, tj. działkę oznaczoną nr [...] położoną w T. przy ul. [...] o powierzchni [...] m2 oraz działkę o nr [...] położoną przy ul. [...] o powierzchni [...] m2. Zgodnie z aktem notarialnym, działka nr [...] w momencie zakupu zabudowana była następującymi budynkami: - budynkiem handlowo-usługowym (portiernia) o powierzchni użytkowej [...] m2, - budynkiem przemysłowym (budynek wagi samochodowej) o powierzchni użytkowej [...] m2, - budynkiem biurowym (laboratorium) o powierzchni użytkowej [...] m2, - budynkiem biurowym (administracyjnym) o powierzchni użytkowej [...] m2, - budynkiem biurowym (łącznik między budynkami) o powierzchni zabudowy [...] m2. Budynek portierni położony był częściowo na działce nr [...] i częściowo na działce nr [...]. Zawiadomieniem o zmianach w danych ewidencji gruntów i budynków z dnia 17 lipca 2013 r. został usunięty z kartoteki budynków budynek przemysłowy (budynek wagi samochodowej) o powierzchni użytkowej [...] m2 w związku z jego rozbiórką, natomiast zawiadomieniem o zmianach w danych ewidencji gruntów i budynków z dnia 10 września 2013 r. usunięto z kartoteki budynków budynek biurowy (łącznik) o powierzchni zabudowy [...] m2 w związku z jego wyburzeniem. Zgodnie z pisemnym oświadczeniem współwłaścicieli nieruchomości z dnia 2 października 2015 r. rozbiórka budynku portierni [...] m2 została przeprowadzona w grudniu 2013 r. Natomiast w odniesieniu do budynku biurowego i budynku laboratorium złożone zostało zawiadomienie (zgłoszenie) remontu z dnia 10 kwietnia 2013 r. Jako rodzaj, zakres i sposób wykonania robót wskazano prace remontowe wewnątrz budynku, skucie tynków, wymianę posadzek, demontaż niezbędnych instalacji, demontaż ścianek lekkich działowych, izolację pionową zewnętrzną obiektu, skucie tynków zewnętrznych, wymianę istniejącej stolarki. Mając na względzie powyższe, powierzchnia użytkowa budynków położonych na działce nr [...] wynosiła [...] m2. Współwłaściciele nieruchomości w korekcie informacji w sprawie podatku od nieruchomości obejmującej okres od marca 2013 r. wykazali do opodatkowania powierzchnię użytkową budynków [...] m2 (powierzchnia użytkowa w momencie nabycia nieruchomości, przed rozbiórką budynku portierni, łącznika i wagi samochodowej [...] - [...] - [...] - [...] = [...] m2). Na mocy aktu notarialnego Rep. A [...] z dnia 30 czerwca 2014 r. skarżący nabyli nieruchomość gruntową, tj. działkę nr [...] o powierzchni [...] m2 sklasyfikowaną jako droga "dr" zabudowaną budynkiem przemysłowym o powierzchni użytkowej [...] m2. Decyzją nr [...] z dnia 8 października 2014 r. zatwierdzony został projekt budowlany i udzielono pozwolenia na rozbiórkę budynku na parceli nr [...]. Oświadczeniem z dnia 2 października 2015 r. strona poinformowała, że rozbiórka nastąpiła w listopadzie 2014 r. Na dzień 1 stycznia 2017 r. powierzchnia użytkowa budynków wynosiła [...] m2. Kolegium zaznaczyło, że do momentu zgłoszenia zakończenia prac budowlanych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega powierzchnia użytkowa budynków według stanu sprzed przebudowy, nadbudowy, rozbudowy. Następnie organ odwoławczy stwierdził, że prawidłowo przeprowadzone zostało również postępowanie dowodowe, stronie umożliwiono wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, nadto zbędne było przeprowadzanie oględzin, gdyż materiał dowodowy zebrany w sprawie był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Końcowo Kolegium zaznaczyło, że o zastosowaniu wyższych stawek podatku od nieruchomości (związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej) decyduje sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, a nie rzeczywiste wykonywanie działalności gospodarczej z wykorzystaniem budynków lub budowli. 3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 3.1. Na powyższą decyzję strona wniosła skargę, zarzucając jej: 1) naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez błędną wykładnię, a tym samym poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że nieruchomość budynkowa położona w T. przy ulicy [...] podlega opodatkowaniu związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej; 2) naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., który stanowi przesłankę wyłączenia obowiązku podatkowego w przypadku, gdy przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych poprzez jego błędne niezastosowanie; 3) naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., przez błędne niezastosowanie, co skutkowało przyjęciem, iż przedmiot opodatkowania w niniejszej sprawie, w okresie roku podatkowego 2017, był budynkiem w rozumieniu przepisów powołanej ustawy; 4) naruszenie prawa materialnego przez brak zastosowania przepisu art. 6 ust. 2 u.p.o.l., który stanowi, iż obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została ukończona, podczas gdy na nieruchomości objętej niniejszym postępowaniem prowadzona jest obecnie budowa połączona z przebudową, a budynek został wyłączony z użytkowania; 5) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 229 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 O.p. poprzez niedostrzeżenie przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego w sposób daleko niewystarczający i w istocie podważający zaufanie do organów państwa, w konsekwencji nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów w sprawie. Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, uchylenie również decyzji organu pierwszej instancji w całości, zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania oraz o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji w całości. Uzasadniając skargę strona wskazywała, że pozbawiona była możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w obrębie nieruchomości położonej w T. przy ul. [...] z uwagi na konieczność przeprowadzenia robót budowlanych o znacznym zakresie. Ponadto jeżeli efektem rozbudowy lub nadbudowy jest powstanie nowej części budowli, będzie ona podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od dnia 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa (rozbudowa, przebudowa) została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie nowej części budowli przed jej ostatecznym wykończeniem. Prace budowlane w spornym budynku zostały ukończone w maju 2017 r. a tym samym obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości winien powstać dopiero z dniem 1 stycznia 2018 r. Prace te sprowadzały się w istocie do niemalże całkowitego rozebrania dotychczas istniejącego budynku i do wybudowania nowej budowli, zatem nie sposób zgodzić się z organem odwoławczym, że obecnie istniejący budynek nie może być traktowany jak nowopowstały. W dalszej części uzasadnienia skargi strona podnosiła, że w niniejszej sprawie decydująca jest treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. a zastosowanie tego przepisu uzależnione jest od łącznego spełnienia dwóch przesłanek – faktycznego niewykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej oraz braku obiektywnej możliwości korzystania z nieruchomości, które to przesłanki zostały w niniejszej sprawie spełnione. Dalej skarżący zaznaczyli, że przesłanka trwałości "względów technicznych" powinna być rozpatrywana wyłącznie w odniesieniu do konkretnego roku podatkowego. Zdaniem skarżących odróżnić należy roboty budowlane o małym, ograniczonym zakresie od robót których zasadniczym skutkiem jest powstanie nowego budynku. Zarzucili oni, że organ pierwszej instancji nie podjął próby dokonania oceny zakresu robót w spornym budynku. Następnie skarżący wskazywali, że ich zdaniem, wobec braku przepisów intertemporalnych, do inwestycji rozpoczętych w okresie poprzedzającym wejście w życie nowelizacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. należy stosować przepisy tej ustawy w brzmieniu dotychczasowym, co uzasadnia w szczególności zasada zaufania obywateli do organów podatkowych, gdyż podatnik nie powinien być zaskakiwany zmianą przepisów, skutkującą odmienną oceną przesłanek regulujących obowiązek podatkowy. W niniejszej sprawie zatem winien znaleźć zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r. Końcowo skarżący podnieśli, że w sprawie naruszony został art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p., przede wszystkim poprzez niedokonanie przez organ pierwszej instancji weryfikacji, czy przedmiot opodatkowania wypełniał definicję budynku, w tym związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, a w szczególności nie przeprowadzenie wizji lokalnej celem ustalenia, czy budynek pozostaje w stanie uniemożliwiającym wykorzystywanie go do prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżący zaznaczyli też, że niniejsza sprawa nie powinna być rozpatrywana w odniesieniu do jednego roku podatkowego (2017), ale przez pryzmat wszystkich lat podatkowych (2014, 2015 oraz 2016), które to sprawy są przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny na skutek wniesionych przez organ odwoławczy skarg kasacyjnych. 3.2. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał argumentację, zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. 3.3. Na rozprawie w dniu 10 maja 2018 r. pełnomocnik skarżących wniósł o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez NSA skarg kasacyjnych organu od wyroków tut. Sądu stwierdzających nieważność decyzji SKO dotyczących lat podatkowych 2014, 2015 oraz 2016. Ponadto pełnomocnik podtrzymał skargę i zaakcentował, że budynek przy ul. [...] w T. jest budynkiem nowym, powstałym w wyniku całkowitej rozbiórki budynku dotychczasowego. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 4.1. Skarga okazała się niezasadna. 4.2. Na wstępie należy podkreślić, że stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.). 4.3. Istota sporu pomiędzy skarżącą a organami podatkowymi sprowadza się do kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynku położonego na działce o nr [...] w T. przy ul. [...] według stawek związanych z działalnością gospodarczą, podczas gdy strona twierdzi, że przedmiotowa nieruchomość nie powinna podlegać opodatkowaniu związanemu z prowadzeniem działalności gospodarczej ze względu na konieczność przeprowadzenia w budynku robót budowlanych o znacznym zakresie. 4.4. Przystępując do rozważań nad legalnością zaskarżonej decyzji wskazać w pierwszej kolejności należy, że w myśl przepisów u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 u.p.o.l.). Z kolei zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia; 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa; 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Nieruchomości Rolnych lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Zgodnie natomiast z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.) grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oznaczają grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. W myśl z kolei art. 6 ust. 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku, a więc okoliczności, którymi są zdarzenia powodujące władanie nieruchomością (jej składnikami) wynikające z prawa własności, samoistnego posiadania, wieczystego użytkowania czy posiadania zależnego, o jakich stanowi przepis art. 3 ust. 1 omawianej ustawy. Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak również w doktrynie przyjęto, że art. 6 ust. 2 u.p.o.l. stanowi lex specialis w stosunku do art. 6 ust. 1 tej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1228/12, Lex nr 1463399 i powołane tam: L. Etel, Podatki od nieruchomości, Warszawa 2009, s. 228 i n.; M. Kalinowski, Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od nowo wybudowanych budynków i budowli, "Przegląd Podatkowy" 2006, nr 3, s. 32). 4.5. Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy należy zaznaczyć, że argumentacja skarżących zawarta w skardze nie zasługuje na aprobatę. Jak wynika z dokumentacji zebranej w toku postępowania przez organ pierwszej instancji (znajdującej się w aktach sprawy), sporna nieruchomość nabyta przez stronę poddana została daleko idącym pracom remontowo – budowlanym. W trakcie tychże prac rozebrano część budynku oraz dokonano jego nadbudowy, rozbudowy i przebudowy (zgodnie z projektem budowlanym przewidziane było wyburzenie jednokondygnacyjnej portierni, znajdującej się w narożniku parceli a następnie jej nadbudowa o trzy kondygnacje i rozbudowa o nową kubaturę). Powyższe potwierdzają również zapisy zawarte w dziennikach budowy. Z akt postępowania wynika zatem, że prace budowlane w obrębie spornej nieruchomości nie polegały na całkowitej rozbiórce obiektów budowlanych, lecz były związane z przebudową, rozbudową i nadbudową istniejących zabudowań. Niezasadne są zatem twierdzenia forsowane przez stronę, iż budynek położony przy ul. [...] w T. jest w istocie nową budowlą, powstałą w wyniku niemalże całkowitej rozbiórki budynku dotychczas istniejącego. Zaakcentowania przy tym wymaga, że nieruchomość powyższa w 2017 r. znajdowała się w posiadaniu przedsiębiorcy – w niniejszej sprawie bezsporna jest okoliczność, że strona prowadzi działalność gospodarczą. Spostrzeżenie to ma istotne znaczenie, albowiem nieruchomość taka winna być opodatkowana jako związana z prowadzeniem działalności gospodarczej - w myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Powyższe oznacza konieczność ustalenia podatku według stawek przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) tej ustawy, czyli najwyższych. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie i jednoznacznie wskazywano, że do uznania danego obiektu za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest konieczne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, albowiem wystarczy sam fakt jej posiadania przez przedsiębiorcę. Pojęcie budynków "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest szersze od pojęcia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" i obejmuje także pośrednie związanie budynku lub jego części z działalnością gospodarczą (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 667/09; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 17 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 268/11; wyrok WSA w Lublinie z dnia 22 września 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 297/10). 4.6. Niezależnie od powyższego wskazać trzeba, iż z dniem 1 stycznia 2016 r. zmienione zostały niektóre regulacje zawarte w u.p.o.l. Na mocy art. 9 ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym i innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1045, dalej: ustawa zmieniająca) usunięto z u.p.o.l. pojęcie "względów technicznych". Przed dniem 1 stycznia 2016 r. przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przewidywał bowiem, że za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Od dnia 1 stycznia 2016 r. powyższy przepis wskazuje, że za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznaje się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zgodnie zaś z art. 1a ust. 2a u.p.o.l. (wprowadzonym do tej ustawy również od dnia 1 stycznia 2016 r.) do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; 2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d; 3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Na mocy art. 59 ustawy zmieniającej, powyższe przepisy w nowym brzmieniu weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Zatem od dnia 1 stycznia 2016 r. (i obecnie) za grunty, budynki i budowle niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej zalicza się budynki, budowle lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 u.p.b. (tj. nakazująca właścicielowi lub zarządcy rozbiórkę obiektu budowlanego) lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Celem nowego uregulowania było wywarcie swoistego rodzaju presji na posiadaczach nie użytkowanych i znajdujących się w złym stanie technicznym budynków, między innymi poprzez regulacje podatkowe, w celu nakłonienia ich do remontu tych obiektów lub ich rozbiórki (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 1166/15). W związku z powyższym podkreślenia wymaga, że w sytuacji braku ostatecznej decyzji nakazującej właścicielowi lub zarządcy rozbiórkę obiektu budowlanego (zgodnie z art. 67 ust. 1 u.p.b.) podstawowym kryterium związku z działalnością gospodarczą jest samo posiadanie danej nieruchomości przez prowadzący działalność gospodarczą podmiot. Istotnym jest, że związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. Zatem o tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność gospodarcza jest w danym obiekcie i w danym czasie rzeczywiście prowadzona. Tym samym przejściowe (faktyczne) niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości, nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Ponieważ bezspornym jest, że strona w badanym okresie była posiadaczem spornego budynku, a w stosunku do niego nie została wydana ostateczna decyzja nakazująca rozbiórkę, w pełni uzasadnione jest twierdzenie organów podatkowych o jego związaniu z prowadzoną działalnością gospodarczą. W związku z powyższym, Sąd nie podziela zarzutu naruszenia przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zarówno organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy słusznie bowiem akcentowały, że o zastosowaniu najwyższej stawki podatku decyduje sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę. Ponadto, wbrew twierdzeniu strony, w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., zgodnie ze wskazanym wyżej art. 59 ustawy zmieniającej. Ustawodawca nie zawarł bowiem w u.p.o.l. przepisów przejściowych, umożliwiających stosowanie dotychczasowych regulacji do inwestycji rozpoczętych w okresie poprzedzającym wejście w życie nowelizacji. 4.7. Niezasadny w ocenie Sądu okazał się także zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Przepis powyższy zawiera definicję budynku. Zgodnie z jego brzmieniem, budynek oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Skarżąca wskazywała, że w niniejszej sprawie błędnie przyjęto, iż przedmiot opodatkowania w 2017 r. był budynkiem w rozumieniu powyższego przepisu. W tych ramach zaznaczyć należy, że jak wynika z akt postępowania, w trakcie prac budowlanych rozebrano część budynku, w tym miała miejsce rozbiórka stropów i ścian I piętra segmentów A i B budynku. W orzecznictwie akcentuje się, że wszelkie uwarunkowania wynikające z harmonogramu prac, na skutek których stan obiektu ulega nieustannym zmianom (w tym wszelkie okresowe braki poszczególnych instalacji czy też np. wymiana dachu) nie mogą zaprzeczyć związkowi nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej skarżącej. Nie może też budzić wątpliwości, że określony obiekt nie może być traktowany jako budynek nowopowstały, wzniesiony w następstwie robót budowalnych, jeżeli istniał wcześniej i spełniał ustawowe kryteria budynku (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 861/13). W rozpatrywanej sprawie nie sposób uznać, że przejściowy stan, związany nawet z bardzo zaawansowanymi pracami budowlanymi, stanowiącymi istotną ingerencję w nieruchomość, pozbawia ją cech budynku. 4.8. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 6 ust. 2 u.p.o.l. zauważyć trzeba, że zgodnie z powyższym przepisem, jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Regulacja powyższa, wbrew twierdzeniu strony, nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż nie obejmuje swoim zakresem budynków już istniejących, lecz poddanych przebudowie, nadbudowie czy rozbudowie. W orzecznictwie wskazuje się, że "pojęcie ‘zakończenia budowy’ nie ma swojej legalnej definicji na gruncie przepisów u.p.o.l. Również przepisy podstawowego dla procesu budowlanego aktu prawnego, jakim jest ustawa z 1994 r. - Prawo budowlane, takiej definicji nie zawierają. Zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego" (por. teza 1. zawarta w wyroku NSA z dnia 1 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1921/15, Lex nr 2334146). Jak wskazywano wyżej, art. 6 ust. 2 u.p.o.l. jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 6 ust. 1 tej ustawy. W niniejszej sprawie zastosowanie znajduje art. 6 ust. 1 u.p.o.l., gdyż jedyną okolicznością uzasadniającą powstanie obowiązku podatkowego jest fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę. W związku z tym, chybiony jest zarzut naruszenia art. 6 ust. 2 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie. 4.9. Zdaniem Sądu strona nie wykazała naruszenia wskazanych w skardze przepisów proceduralnych i wbrew twierdzeniom skargi, postępowanie w sprawie zostało zdaniem Sądu przeprowadzone z poszanowaniem art. 121, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § O.p. Postępowanie to było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nadto organy te zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W aktach sprawy znalazły się niezbędne dokumenty, takie jak w szczególności dziennik budowy oraz projekt budowlany, dotyczący przebudowy, nadbudowy i rozbudowy budynku, położonego w T. przy ul. [...]. Organy podatkowe nie naruszyły także art. 229 O.p., gdyż w ocenie Sądu zbędne było prowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów w sprawie, w tym wizji lokalnej mającej ustalić – zgodnie z sugestią skarżących wyrażoną w skardze – czy sporny budynek pozostaje w stanie uniemożliwiającym wykorzystywanie go do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 210 § 1 O.p., gdyż zaskarżona decyzja zawiera wszystkie niezbędne elementy, wymienione w tym przepisie. 4.9. Końcowo zaakcentowania wymaga, iż Sąd nie znalazł podstaw do zawieszenia niniejszego postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez NSA skarg kasacyjnych, wniesionych w sprawach o sygn. akt I SA/Gl 247/17, I SA/Gl 248/17 oraz I SA/Gl 249/17 ze skarg A. Z. i G. C. – wspólników A s.c. w T. na decyzje dotyczące wymiaru podatku od nieruchomości za lata 2014, 2015 oraz 2016. W sprawach powyższych tut. Sąd stwierdził nieważność decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji z uwagi na fakt, iż skierowane zostały do podmiotu niebędącego stroną postępowania. Z uwagi na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2017r. sygn. akt IIFPS 5/16 podjętą w składzie siedmiu sędziów, zgodnie z którą w świetle art. 3 ust. 1 u.p.i.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości są wspólnicy spółki cywilnej, a nie spółka cywilna (www.orzeczenia.nsa.gov.pl), którą skład orzekający jest związany, rozstrzygnięcie niniejszej sprawy nie zależy od wyniku postępowań w sprawach o sygn. I SA/Gl 247/17, I SA/Gl 248/17 oraz I SA/Gl 249/17. 4.10. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.