I SA/Gl 1267/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2018 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. Spółka Komandytowa w Z. na interpretację Prezydenta Miasta D. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Prezydenta Miasta D. na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] nr [...] Prezydent Miasta D. "na podstawie art. 14j § 1 i 3, w związku z art. 14b, art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 roku, poz. 201 ze zm. ) po rozpatrzeniu wniosku złożonego przez A Sp. z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. k. z dnia [...] postanowił udzielić interpretacji przepisów prawa podatkowego poprzez uznanie, iż: "- w opisanym we wniosku stanie faktycznym - od dnia 1 stycznia 2017 r. budynki, budowle oraz grunty wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym znajdujące się w posiadaniu A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. k. nie podlegają zwolnieniu z podatku od nieruchomości na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz.U. z 2016 r. poz. 716 ze zm.) - w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe, - od dnia 1 stycznia 2017 r. na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz.U. z 2016 r. poz. 716 ze zm.) zwolnieniu z podatku od nieruchomości podlegają grunty rozumiane jako całe działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która to infrastruktura kolejowa jest udostępniana przewoźnikom kolejowym - w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe, - z zastrzeżeniem, iż w opisanym we wniosku stanie faktycznym grunty znajdujące się w posiadaniu A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. k. nie podlegają powyższemu zwolnieniu". W uzasadnieniu tej interpretacji na wstępie wskazano, że A Sp. z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. k. (dalej: Wnioskodawca, Spółka, strona, skarżąca) przedstawiła następujący stan faktyczny: - na terenie Gminy D. Spółka znajduje się w posiadaniu gruntów, budynków i budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która to infrastruktura jest udostępniana przewoźnikom kolejowym. Wskazana infrastruktura kolejowa związana jest z głównym przedmiotem działalności zakładu Spółki w D., to jest naprawą taboru kolejowego, - w skład należących do Spółki elementów infrastruktury kolejowej w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym wchodzą między innymi tory kolejowe, bocznica kolejowa, urządzenia sterowania ruchem kolejowym, oświetlenie bocznicy kolejowej, linie kablowe oświetleniowe bocznicy kolejowej, drogi dojazdowe do bocznicy kolejowej, budynek nastawni, - powyższe elementy infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym są udostępniane przez Spółkę przewoźnikom kolejowym i znajdują się na gruntach będących w posiadaniu Spółki. Udostępnienie przewoźnikom kolejowym znajdującej się w posiadaniu Spółki infrastruktury kolejowej odbywa się w szczególności na podstawie Regulaminu pracy bocznicy kolejowej normalnotorowej K. oraz umów i zleceń zawartych z poszczególnymi przewoźnikami kolejowymi w oparciu o wydane na rzecz Spółki przez Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego Świadectwo Bezpieczeństwa, - wskazana infrastruktura kolejowa Spółki podlega udostępnianiu na rzecz przewoźników kolejowych przykładowo w sytuacji samodzielnego dostarczenia i odbioru taboru kolejowego przez klientów Spółki, będących przewoźnikami kolejowymi w celu odstawienia oraz odebrania tego taboru na potrzeby przeprowadzenia jego naprawy w zakładzie A, w sytuacji odpłatnego wynajmu stanowisk naprawczych na terenie zakładu Spółki przez klientów będących przewoźnikami kolejowymi i podejmujących samodzielną naprawę taboru kolejowego lub też w sytuacji odpłatnego wynajmu przez Spółkę torów postojowych przewoźnikom kolejowym w celu odstawienia nieeksploatowanych pojazdów kolejowych. Wobec tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka zadała następujące pytania: 1. Czy w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o zmianie ustawy transporcie kolejowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r., poz. 1923) od dnia stycznia 2017 r. zwolnieniu z podatku od nieruchomości na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podlegać będą znajdujące się w posiadaniu Spółki budynki, budowle oraz grunty wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która to infrastruktura kolejowa jest udostępniana przewoźnikom kolejowym ? 2. Czy w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o zmianie ustawy transporcie kolejowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r., poz. 1923) od dnia 1 stycznia 2017 r. zwolnieniu z podatku od nieruchomości na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podlegać będą grunty - rozumiane jako całe działki ewidencyjne - na których znajdują się elementy infrastruktury kolejowej, wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która to infrastruktura kolejowa jest udostępniana przewoźnikom kolejowym ? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka odpowiedziała na powyższe pytania twierdząco. Negując to stanowisko organ interpretacyjny w zakresie zwolnienia z podatku od nieruchomości gruntów, budynków i budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej wskazał na wstępie, że znowelizowane przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 716 ze zm., dalej: u.p.o.l.) wprowadzają od dnia 1 stycznia 2017 r. modyfikację zakresu zwolnienia infrastruktury kolejowej z podatku od nieruchomości. Zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy zwalnia się od podatku od nieruchomości: 1) grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która: a) jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub b) jest wykorzystywana do przewozu osób, lub c) tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm. Powyższy przepis określa jednoznacznie, iż zwolnienie z podatku od nieruchomości możliwe jest wyłącznie w trzech przypadkach: I. spełnione są jednocześnie dwa warunki, tj.: 1) grunty, budowle i budynki wchodzą w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, 2) ww. infrastruktura jest udostępniana przewoźnikom kolejowym; II. spełnione są jednocześnie dwa warunki, tj.: 1) grunty, budowle i budynki wchodzą w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, 2) ww. infrastruktura jest wykorzystywana do przewozu osób; III. spełnione są jednocześnie dwa warunki, tj.: 1) grunty, budowle i budynki wchodzą w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, 2) ww. infrastruktura tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm. Analizowany stan faktyczny nie jest objęty zakresem zwolnienia wskazanym w art. 7 ust. 1 lit. b i lit. c u.p.o.l. Z kolei zwolnienie określone w art. 7 ust. 1 lit. a) u.p.o.l. wymaga jednoczesnego spełnienia dwóch warunków: 1) grunty, budynki i budowle wchodzą w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, 2) infrastruktura ta jest udostępniana przewoźnikom kolejowym. Pierwszy ze wskazanych warunków jest spełniony, gdyż w opisie stanu faktycznego podano, że posiadane przez Spółkę grunty, budynki i budowle (w tym wymienione obiekty, takie jak: tory kolejowe, bocznica kolejowa, urządzenia sterowania ruchem kolejowym, oświetlenie bocznicy kolejowej, linie kablowe oświetleniowe bocznicy kolejowej, drogi dojazdowe do bocznicy kolejowej, budynek nastawni) stanowią infrastrukturę kolejową. Konstatacja ta znajduje potwierdzenie w przepisach o transporcie kolejowym, do których w kwestii właściwego rozumienia pojęcia "infrastruktura kolejowa" odsyła przepis art. 7 ust. 1 u.p.o.l. Zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1727 ze zm., dalej: u.t.k.) oraz załącznikiem nr 1 do ww. ustawy - w skład infrastruktury kolejowej wchodzą następujące elementy, pod warunkiem że tworzą część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, lub są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania: 1) tory kolejowe, w tym rozjazdy i skrzyżowania torów, wchodzące w ich skład szyny, szyny żłobkowe, kierownice, odbojnice, prowadnice, zwrotnice, krzyżownice i inne elementy rozjazdów, podkłady kolejowe i przytwierdzenia, drobne elementy nawierzchni kolejowej, podsypka w tym tłuczeń i piasek; 2) obrotnice i przesuwnice; 3) podtorze, w szczególności nasypy i przekopy, systemy kanałów i rowów odwadniających, rowy murowane, ściany osłonowe, roślinność posadzona w celu ochrony skarp; 4) obiekty inżynieryjne: mosty, wiadukty, przepusty i inne konstrukcje mostowe, tunele, przejścia nad i pod torami, mury oporowe i umocnienia skarp; 5) nastawnie, urządzenia sterowania ruchem kolejowym, w tym urządzenia zabezpieczające, sygnalizacyjne i łącznościowe na szlaku, w stacjach i stacjach rozrządowych, urządzenia służące do wytwarzania, przetwarzania i dystrybucji prądu elektrycznego do celów sygnalizacji i łączności; budynki, w których takie urządzenia lub instalacje się znajdują; przytorowe urządzenia kontroli bezpiecznej jazdy pociągów i wykrywania stanów awaryjnych w przejeżdżającym taborze; hamulce torowe; urządzenia do ogrzewania rozjazdów; 6) perony wraz z infrastrukturą umożliwiającą dotarcie do nich pasażerom, pieszo lub pojazdem, z drogi publicznej lub dworca kolejowego; 7) rampy towarowe, w tym w terminalach towarowych, wraz z drogami dowozu i odwozu towarów do dróg publicznych; 8) drogi technologiczne i przejścia wzdłuż torów, mury ogradzające, żywopłoty, ogrodzenia, pasy przeciwpożarowe, zasłony odśnieżne; 9) przejazdy kolejowo-drogowe i przejścia w poziomie szyn, w tym urządzenia i systemy służące zapewnieniu bezpieczeństwa ruchu drogowego i pieszego; 10) systemy oświetleniowe do celów ruchu kolejowego i bezpieczeństwa; 11) urządzenia przetwarzania i rozdziału energii elektrycznej na potrzeby zasilania trakcyjnego: podstacje, kable zasilające pomiędzy podstacjami i przewodami jezdnymi, sieć trakcyjna wraz z konstrukcjami wsporczymi, trzecia szyna z konstrukcjami wsporczymi; 12) grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11. Dla zastosowania omawianego zwolnienia musi jednak mieć miejsce udostępnianie infrastruktury kolejowej przewoźnikom kolejowym. Wprawdzie Spółka we wniosku o wydanie interpretacji wskazała, iż posiadana przez nią infrastruktura kolejowa jest udostępniana przewoźnikom kolejowym, jednak twierdzenie to pozostaje w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa. Omawiana infrastruktura kolejowa jest – jak podano w opisie stanu faktycznego - związana z głównym przedmiotem działalności zakładu w D., jakim jest naprawa taboru kolejowego. Tymczasem zgodnie z aktualnym brzmieniem art. 3 ust. 4 u.t.k. - do infrastruktury kolejowej znajdującej się na obszarze warsztatów naprawczych taboru kolejowego nie stosuje się między innymi przepisów rozdziału 6 tej ustawy. Wspomniany rozdział 6 reguluje kwestie związane z udostępnianiem infrastruktury kolejowej oraz opłatami za korzystanie z niej. Wobec powyższego organ interpretacyjny stwierdził, że infrastruktura kolejowa wchodząca w skład warsztatów naprawczych taboru kolejowego nie podlega udostępnianiu, co oznacza, że nie jest spełniony drugi z warunków koniecznych do zwolnienia z podatku od nieruchomości w oparciu o art. 7 ust. 1 lit. a u.p.o.l. Omawiana infrastruktura nie korzysta zatem ze zwolnienia z podatku od nieruchomości. Dodatkowo organ interpretacyjny wskazał, że kwestia obiektów znajdujących się na obszarze warsztatów naprawczych taboru kolejowego została uregulowana w Dyrektywie Parlamentu Europejskiego i Rady 2012/34/UE z dnia 21 listopada 2012 roku w sprawie utworzenia jednolitego europejskiego obszaru kolejowego (Dz.U. UE z 2012 roku, L 343/32). Stanowi ona, że w skład infrastruktury kolejowej wchodzą pozycje wymienione w Załączniku nr 1 do ww. dyrektywy, lecz z wyłączeniem linii znajdujących się na obszarze warsztatów naprawczych taboru kolejowego. Prawo unijne całkowicie wyklucza zatem linie znajdujące się w warsztatach naprawczych taboru kolejowego z elementów infrastruktury kolejowej, co na gruncie przepisów prawa polskiego, tj. u.p.o.l. stanowiłoby istotną przeszkodę w zastosowaniu zwolnienia z podatku od nieruchomości. Przechodząc do zagadnienia dotyczącego zwolnienia z podatku od nieruchomości gruntów rozumianych jako całe działki ewidencyjne, organ interpretacyjny przypomniał, że załącznik nr 1 do u.t.k. w punkcie 12 wyszczególnia, iż w skład infrastruktury kolejowej wchodzą grunty oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11. Zatem za infrastrukturę kolejową ustawodawca uznaje całą działkę ewidencyjną rozumianą jako ciągły obszar gruntu, położony w granicach jednego obrębu, jednorodny pod względem prawnym, wydzielony z otoczenia za pomocą linii granicznych (§ 9 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1034 ze zm.). W świetle przytoczonej regulacji w aktualnym stanie prawnym zwolnieniu z podatku od nieruchomości podlega cała działka ewidencyjna wchodząca w skład infrastruktury kolejowej, pod warunkiem jednak, iż wypełnia ona dodatkowo jedną z przesłanek wyszczególnionych w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 1 litery a-c. tj.: - albo działka jest udostępniana przewoźnikom kolejowym, - albo działka jest wykorzystywana do przewozu osób, - albo na działce znajdują są linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm. Skoro jednak, jak już wykazano powyżej, infrastruktura kolejowa wchodząca w skład warsztatów naprawczych taboru kolejowego nie podlega udostępnianiu, to warunek konieczny do zwolnienia z opodatkowania nie jest spełniony. W skardze na powyższą interpretację prawa ppodatkowego, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, działający za stronę skarżącą doradca podatkowy podniósł zarzut: I. naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) poprzez naruszenie przez organ podatkowy zasady związania przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanem faktycznym, z uwagi na jego modyfikację w zakresie zanegowania występowania przesłanki udostępnienia infrastruktury kolejowej przewoźnikom kolejowym; 2) art. 14c § 2 O.p. poprzez brak wskazania przez organ podatkowy prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym w związku z negatywną oceną stanowiska przedstawionego przez Spółkę we wniosku; 3) art. 2a O.p. w zw. z art.120, 121 § 1 i art.14h O.p. poprzez brak rozstrzygnięcia na korzyść podatnika występujących wątpliwości, co do treści przepisów prawa, w zakresie rozumienia przesłanki udostępnienia infrastruktury kolejowej przewoźnikom kolejowym. II. naruszenia prawa materialnego, tj.: 1) art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. przez błędną wykładnię przesłanki udostępnienia infrastruktury kolejowej przewoźnikom kolejowym, w wyniku której doszło do bezprawnego posiłkowania się art. 3 ust. 4 oraz przepisami Rozdziału 1 u.t.k. przy rekonstrukcji normy prawnej dotyczącej zwolnienia infrastruktury kolejowej, mimo oczywistego językowego brzmienia przepisu ustawie podatkowej; 2) art. 3 ust. 4 u.t.k. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu, z uwagi na brak odesłania ustawowego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. do przepisów u.t.k. w zakresie przesłanki udostępnienia infrastruktury kolejowej. Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wraz z opłatą skarbową, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi na wstępie (na str. 3 - 7) opisano dotychczasowy przebieg postępowania i stanowiska stron. Dalej, rozwijając zarzut naruszenia art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 2 i 3 O.p., podniesiono, że organ w sposób nieuprawniony zmodyfikował przedstawiony przez stronę stan faktyczny, negując występowanie przesłanki udostępniania infrastruktury kolejowej przewoźnikom kolejowym. Tymczasem, jak podkreśla się w orzecznictwie, organ interpretacyjny przyjmuje do wiadomości wskazane przez wnioskodawcę okoliczności, a nie bada oraz nie szuka potwierdzenia ich prawdziwości czy wiarygodności. Nie kwestionuje przedstawianych przez wnioskodawcę związków pomiędzy poszczególnymi zdarzeniami. (...) Organ nie ma prawa do kwestionowania przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, nawet jeżeli z urzędu wiadomym mu jest, że opis ten nie pokrywa się z rzeczywistością (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 284/16). W świetle bowiem art. 14c § 1 O.p. to przepis, a nie stan faktyczny ma być przedmiotem interpretacji, gdyż organy podatkowe nie są uprawnione do weryfikowania czy też dowodowego ustalania stanu faktycznego wskazanego przez wnioskodawcę. Wbrew tej regulacji, organ interpretacyjny stwierdził, że wprawdzie Spółka we wniosku o wydanie interpretacji wskazała, iż posiadana przez nią infrastruktura kolejowa jest udostępniana przewoźnikom kolejowym jednak twierdzenie to pozostaje w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa. Tym samym naruszono art. 14c § 1 O.p. w zw. z art. 14b § 2 i 3 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na dokonanie bezprawnej oceny przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co skutkowało przyjęciem przez organ interpretacyjny odmiennego od opisanego stanu faktycznego, a w konsekwencji wydaniem zaskarżonej Interpretacji na gruncie okoliczności nieopisanych przez Spółkę. W zakresie zarzutu naruszenia art. 14c § 2 O.p. podniesiono, że organ interpretacyjny ograniczył się do wyjaśnienia błędnego, w jego ocenie, rozumienia przez Spółkę przesłanki udostępniania infrastruktury kolejowej, jednakże nie przedstawił jasnego stanowiska, jakie przesłanki należałoby spełnić celem zastosowania analizowanego zwolnienia podatkowego. Tymczasem – jak wskazano w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 2 lutego 2017 r., sygn. I SA/Gl 1257/16 - przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie (pytania) oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 OrdPU, może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu z pominięciem przedstawienia toku zastosowanego przez organ rozumowania prawniczego. Naruszeniem tego przepisu jest także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), w sytuacji gdy, zdaniem organu interpretacyjnego, stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. np. wyroki NSA: z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt I GSK 36/12; z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 333/11). Z kolei naruszenie art. 2a O.p. w zw. z art. 120,121 § 1 i art. 14h O.p. doprowadziło do rozstrzygnięcia (bezpodstawnie) stwierdzonych wątpliwości na niekorzyść podatnika, co zostało uznane za niedopuszczalne w przywołanych przez stronę wyrokach NSA i TK oraz poglądach doktryny. W zakresie zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, t.j. art. 7 ust 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. pełnomocnik skarżącej podniósł, że - jak wynika z literalnego brzmienia art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. - odesłanie do przepisów u.t.k. występuje tylko jednokrotnie, mianowicie w zakresie kwalifikacji budynków, budowli i gruntów do obiektów wchodzących w skład infrastruktury kolejowej. Celem takiego rozwiązania legislacyjnego jest uniknięcie powtórzenia regulacji prawnej, w szczególności rozległego wyliczenia elementów wchodzących w skład infrastruktury kolejowej, o których mowa w Załączniku nr 1 do u.t.k. Wykładnia językowa art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. prowadzi do jednoznacznych rezultatów, iż przepisy u.t.k. mogą być stosowane na potrzeby zwolnienia infrastruktury kolejowej w podatku od nieruchomości wyłącznie w ściśle ograniczonym zakresie odnoszącym się do określenia gruntów, budynków i budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, czego organ w odniesieniu do tej przesłanki nie zakwestionował. Z literalnego brzmienia omawianego przepisu jednoznacznie wynika także, iż w stosunku do czynności udostępniania infrastruktury kolejowej ustawodawca nie zastosował odesłania do przepisów u.t.k. Analogicznie ustawodawca nie stosuje odesłania do przepisów u.t.k. m.in. przy możliwości skorzystania z alternatywnej przesłanki zwolnienia infrastruktury kolejowej z podatku od nieruchomości - tj. przy infrastrukturze kolejowej wykorzystywanej do przewozu osób, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. Zdaniem strony skarżącej, przy ustalaniu na potrzeby zwolnienia przesłanki udostępniania infrastruktury kolejowej przewoźnikom kolejowym oraz przesłanki wykorzystywania infrastruktury kolejowej do przewozu osób należy konsekwentnie przyjąć domniemanie języka powszechnego. Powyższy pogląd dotyczący interpretacji art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. podzielają również przedstawiciele doktryny prawa podatkowego w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2017 r., gdzie zakres odesłania do elementów infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów u.t.k. był analogiczny, jak w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. Stwierdzają oni, że tylko pojęcie infrastruktury kolejowej należy interpretować poprzez odwołanie się do u.t.k. W wypadku pozostałych terminów stosowanych w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 1 a u.p.o.l. brakuje podstawy do analogicznego rozumowania. W związku z tym należy je interpretować, opierając się na domniemaniu języka powszechnego. (B. Brzeziński, K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Relacje terminologiczne ustawy podatkowej i "niepodatkowej"- kazus zwolnienia z podatku od nieruchomości infrastruktury kolejowej, Przegląd Podatkowy, Nr 5, 2013, s. 20). Przytoczony pogląd zachowuje swoją aktualność również w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. Czynność udostępniania infrastruktury kolejowej przewoźnikom kolejowym należy odczytywać w drodze wykładni językowej, w powszechnie przyjętym w języku polskim znaczeniu słowa "udostępniać". Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo "udostępniać" oznacza "ułatwić kontakt z czymś lub umożliwić korzystanie z czegoś"(https://sjp.pwn.pl/szukaj/udostępniać.html). W tym stanie rzeczy czynności faktyczne pozwalające na umożliwieniu korzystania innemu przewoźnikowi kolejowemu z infrastruktury kolejowej Spółki powinny być traktowane jako wypełniające przesłankę z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., z uwagi na literalne brzmienie tego przepisu. Odwołując się dalej do prymatu wykładni językowej przepisów prawa podatkowego (co podkreślono m.in. w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. (sygn. akt II FPS 2/10) strona skarżąca podniosła, że we wniosku powołała się na fakt udostępniania swojej infrastruktury kolejowej innym przewoźnikom kolejowym, co wpisuje się w hipotezę normy prawnej zwolnienia infrastruktury kolejowej z podatku od nieruchomości. Zdaniem strony skarżącej ocena stanowiska Spółki i jej uzasadnienie prawne prowadzi do nielogicznego wniosku, zgodnie z którym, pomimo iż infrastruktura kolejowa należąca do Spółki jest faktycznie udostępniana przewoźnikom kolejowym, to jednak udostępnianie to nie stanowi udostępniania infrastruktury kolejowej przewoźnikowi kolejowemu w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Organ interpretacyjny w sposób całkowicie nieuprawniony przy analizie przesłanki udostępniania infrastruktury kolejowej posłużył się wykładnią systemową zewnętrzną sięgając do art. 3 ust. 4 u.t.k. oraz Rozdziału 6 tejże ustawy, mimo iż art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. nie odsyła w tym zakresie do przepisów u.t.k. Odstępując od językowej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., który w swojej warstwie językowej jest jasny, precyzyjny i nie budzi wątpliwości, organ interpretacyjny dokonał prawotwórczej wykładni rozszerzającej art. 7 ust 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. i ograniczył możliwość stosowania zwolnienia dla infrastruktury kolejowej Spółki poprzez stworzenie kwantyfikatorów i ocen pozaprawnych, których nie odzwierciedla językowe brzmienie przepisu. W końcowych wywodach skargi wskazano, iż porównanie stanu prawnego przed 1 stycznia 2017 r. prowadzi do wniosku, że przesłanka udostępniania infrastruktury kolejowej przewoźnikom kolejowym uległa zmianie i obecnie istotna jest czynność faktycznego udostępniania infrastruktury kolejowej przewoźnikowi kolejowemu, a nie obowiązek takiego udostępniania wynikający np. z u.t.k. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia 2 marca 2018 r. pełnomocnik skarżącej odwołał się dodatkowo do poglądów orzecznictwa, które ukształtowały się po wniesieniu skargi. Przywołał fragmenty prawomocnego wyroku WSA w Kielcach z dnia 16 listopada 2017 r., w którym stwierdzono, że interpretacja użytego w art. 7 ust. 1 pkt lit. 1 u.p.o.l. terminu "udostępnienie" nie wymaga sięgnięcia do ustawy o transporcie kolejowym, tak jak ma to miejsce w przypadku pierwszej przesłanki zwolnienia. Przesłankę tę należy interpretować literalnie, w oparciu o gramatyczne brzmienie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., uwzględniając faktyczny sposób wykorzystania infrastruktury kolejowej. Sąd ten podkreślił także, iż art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. odsyła do tej ustawy w ściśle wskazanym w tym przepisie zakresie, tj. do przyjęcia znaczenia określenia "grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej". Jednocześnie uznał, że wykładnia przesłanki udostępnienia infrastruktury kolejowej, rozstrzygnięta w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2945/12) nie straciła na aktualności w obecnym stanie prawnym. Jednocześnie autor pisma zwrócił także uwagę na wyrok WSA w Szczecinie z dnia 15 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 1035/17. Sąd ten przyjął, że infrastruktura kolejowa, która spełnia definicję infrastruktury prywatnej, a więc objętej regulacją art. 3 ust. 3 u.t.k., która wyłącza stosowanie wobec niej większości przepisów u.t.k. podlega zwolnieniu z opodatkowania, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Omawiane zwolnienie ma bowiem charakter przedmiotowy i kwestia własności infrastruktury kolejowej pozostaje poza jego zakresem Gdyby ustawodawca chciał wyłączyć z ww. zwolnienia infrastrukturę prywatną, której częścią są przedmiotowe bocznice mógłby to uczynić przy omawianej nowelizacji art. 7, wprowadzając zapis, że ww. zwolnienie nie dotyczy infrastruktury prywatnej. Ustawodawca ograniczył się zaś wyłącznie do wskazania, że zwolnieniu podlegają grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu u.t.k. Zgodnie z art. 4 pkt 1c u.t.k., infrastruktura prywatna to też infrastruktura kolejowa, choć wykorzystywana wyłącznie do realizacji własnych potrzeb jej właściciela lub jej zarządcy innych niż przewóz osób, a zatem wyłączenie stosowania przepisów dotyczących udostępniania infrastruktury kolejowej w odniesieniu do niektórych ich kategorii, nie wyłącza ich z omawianego zwolnienia. Prezentując zaś poglądy doktryny wskazano, że przyjmuje się w niej, iż począwszy od 1 stycznia 2017 r. przesłanką zwolnienia z opodatkowania jest faktyczna czynność udostępniania infrastruktury przewoźnikowi kolejowemu, rozumiana zgodnie z regułami języka powszechnego (por. A. Kałużny, M. Ruta. Bocznica kolejowa jako element infrastruktury kolejowej – czy podlega zwolnieniu z podatku od nieruchomości? Przegląd podatkowy 1/2018). Nadto pełnomocnik skarżącej podniósł, że przedstawiony przez organ interpretacyjny sposób wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w sposób oczywisty narusza zasadę in dubio pro tributario, w szczególności w świetle zapadłego ostatnio wyroku TK o sygn. SK 48/15. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się uzasadniona. Kontroli Sądu - na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: P.p.s.a.) podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...] dotycząca opodatkowania podatkiem od nieruchomości infrastruktury kolejowej. Strona skarżąca we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne w niniejszej sprawie domagała się potwierdzenia, że należąca do niej infrastruktura kolejowa w rozumieniu u.t.k. (w tym także grunty - rozumiane jako całe działki ewidencyjne) związane z działalnością Spółki w zakresie naprawy taboru kolejowego, udostępniania przewoźnikom kolejowych przykładowo dla samodzielnego dostarczenia i odebrania przez klientów Spółki naprawianego przez skarżącą taboru, dla skorzystania ze stanowisk naprawczych przez podmioty podejmujące samodzielną naprawę taboru oraz odpłatnego wynajmowania przez Spółkę torów postojowych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. objęta jest zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Negując to stanowisko organ interpretacyjny stwierdził, że skoro na mocy art. 3 ust. 4 u.t.k. - do infrastruktury kolejowej znajdującej się na obszarze warsztatów naprawczych taboru kolejowego nie stosuje się między innymi przepisów rozdziału 6 tej ustawy, która reguluje kwestie związane z udostępnianiem infrastruktury kolejowej, to przedmiotowa infrastruktura nie podlega udostępnianiu, a zatem drugi z warunków koniecznych do zwolnienia z podatku od nieruchomości w oparciu o art. 7 ust. 1 lit. a u.p.o.l. nie jest spełniony. Zarysowany powyżej spór był już rozstrzygany przez WSA w Kielcach, w przywołanym w piśmie strony skarżącej z dnia 2 marca 2018 r. wyroku z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 531/17 (wszystkie powoływane wyroki dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W poniższych rozważaniach Sąd posłuży się przedstawioną przez WSA w Kielcach argumentacją, którą skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Istotne w niniejszej sprawie zwolnienie podatkowe statuuje art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., zgodnie z którym zwalnia się od podatku od nieruchomości: grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która: - jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub - jest wykorzystywana do przewozu osób, lub - tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm. Zacytowany przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a (w odniesieniu do przedstawionego przez stronę skarżącą stanu faktycznego, który wiąże organ interpretacyjny i Sąd, art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b i c nie znajdują zastosowania) stanowi, że składniki majątku skarżącej dla objęcia zwolnieniem z podatku od nieruchomości muszą spełniać dwie przesłanki: stanowić grunt, budynek lub budowlę wchodzącą w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym i jednocześnie infrastruktura ta musi być udostępniana przewoźnikom kolejowym. W ramach pierwszej z wymienionych przesłanek ustawodawca podatkowy odsyła do ustawy o transporcie kolejowym. Stosownie do art. 4 ust. 1 tej ustawy przez infrastrukturę kolejową należy rozumieć elementy określone w załączniku nr 1 do tej ustawy. Z kolei załącznik ten wskazuje, że w skład infrastruktury kolejowej wchodzą m.in. tory kolejowe (pkt 1) nastawnie, urządzenia sterowania ruchem kolejowym (pkt 5), rampy towarowe, w tym w terminalach towarowych, wraz z drogami dowozu i odwozu towarów do dróg publicznych (pkt 7), systemy oświetleniowe do celów ruchu kolejowego i bezpieczeństwa (pkt 10) oraz grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11 (pkt 12). Pierwszy ze wskazanych warunków omawianego zwolnienia podatkowego jest zatem spełniony, gdyż wymienione w opisie stanu faktycznego grunty, budynki i budowle wchodzą w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym. Konstatacja ta nie jest kwestionowana przez organ interpretacyjny. Sporne jest bowiem wyłącznie zaistnienie drugiej przesłanki, w ramach której ustawodawca wymaga udostępniania infrastruktury kolejowej przewoźnikowi kolejowemu. Wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego, interpretacja pojęcia "udostępnianie" nie wymaga sięgnięcia do u.t.k., tak jak ma to miejsce w przypadku pierwszej przesłanki zwolnienia. Przesłankę tę należy interpretować literalnie, w oparciu o gramatyczne brzmienie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Przesłankę "udostępniania infrastruktury kolejowej" należy zatem rozpatrywać zgodnie z jej dosłownym brzmieniem, uwzględniając – jak słusznie wskazano w skardze - powszechnie przyjęte w języku polskim znaczenie słowa "udostępniać". Nie może budzić wątpliwości, że podane we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego okoliczności wskazują na udostępnianie infrastruktury kolejowej w potocznym rozumieniu wyrażenia "udostępniać". Zauważyć także warto, że kwestia wykładni przesłanki udostępnienia infrastruktury kolejowej została rozstrzygnięta w orzecznictwie NSA, który utożsamia ją z faktycznym udostępnianiem jej przewoźnikowi kolejowemu (por. wyroki NSA: z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2945/12; z dnia 29 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3154/12). Wskazane orzeczenia zostały wydane wprawdzie na gruncie poprzednio obowiązującego stanu prawnego, jednakże, zdaniem Sądu, zachowują aktualność również po nowelizacji art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Omawiane zwolnienie podatkowe zostało określone przez ustawodawcę w ten sposób, że uwzględnienia regulacji zawartych w ustawie o transporcie kolejowym wymaga wyłącznie pierwsza z ww. przesłanek zwolnienia. Przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. odsyła do tej ustawy w ściśle wskazanym w tym przepisie zakresie, tj. wyłącznie dla potrzeb zdefiniowania "gruntów, budynków i budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej". Słusznie zatem podniesiono w skardze, że organ interpretacyjny w sposób nieuzasadniony pominął językowe brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. i zastosował wykładnię systemową zewnętrzną, odwołując się do art. 3 ust. 4 u.t.k. oraz Rozdziału u.t.k., pomimo braku takiego odesłania w ustawie podatkowej. Taki zabieg interpretacyjny doprowadził do prawotwórczej wykładni przepisu prawa podatkowego, która nie znajduje odzwierciedlenia w jego warstwie językowej. Pogląd ten znajduje także potwierdzenie w przywołanym przez stronę skarżącą wyroku WSA w Szczecinie z dnia 15 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 1037/17. Zanegowano w nim pogląd organu interpretacyjnego, że skoro art. 3 ust. 3 u.t.k. zawiera wyłączenie ze stosowania większości przepisów u.t.k. w odniesieniu do infrastruktury, która spełnia definicję infrastruktury prywatnej (wykorzystywanej wyłącznie do realizacji własnych potrzeb jej zarządcy lub właściciela - art. 4 pkt 1c), w tym art. 29 u.t.k. określającego na czym polega udostępnianie infrastruktury kolejowej, to nie jest ona objęta zwolnieniem z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Zdaniem WSA w Szczecinie, zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jest zwolnieniem przedmiotowym i kwestia własności infrastruktury kolejowej pozostaje poza zakresem ww. zwolnienia. Gdyby ustawodawca chciał wyłączyć z ww. zwolnienia infrastrukturę prywatną, mógłby to uczynić przy nowelizacji art. 7, wprowadzajac zapis, że ww. zwolnienie nie dotyczy infrastruktury prywatnej. Ustawodawca ograniczył się zaś wyłącznie do wskazania, że zwolnieniu podlegają grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu u.t.k. Wobec powyższego Sąd uznał, że organ interpretacyjny naruszył art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. i uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. W tym stanie rzeczy szczegółowe odnoszenie się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 2 i 3, art. 14c § 2 O.p. oraz art. 2a O.p. w zw. z art.120, 121 § 1 i art.14 h O.p. stało się zbyteczne. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ zobowiązany będzie bowiem wziąć pod uwagę wykładnię art. 7 ust.1 pkt 1 u.p.o.l. zaprezentowaną przez Sąd. Pominąć zatem można rozważania na temat tego, czy organ interpretacyjny, związany stanem faktycznym przedstawionym przez stronę, był uprawniony uznać, że infrastruktura kolejowa nie spełnia przesłanki art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., pomimo, że strona jednoznacznie wskazała, że owo udostępnianie w rzeczywistości ma miejsce i precyzyjnie opisała okoliczności, w jakich się to odbywa. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł, obejmujący uiszczony wpis od skargi (200 zł), koszty zastępstwa procesowego (240 zł) określone w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., poz. 153) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).