II FSK 3154/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 19 września 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 228/12 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 28 maja 2012 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Wójta Gminy H. z dnia 18 kwietnia 2011 r. określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę kasacyjną. Decyzją z 18 kwietnia 2011 r., Wójt Gminy H. określił P. [...] Spółce Akcyjnej w W. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 rok. Organ uznał, że spółka nie uiściła w terminie podatku od części posiadanych nieruchomości, m.in. pod linią kolejową nr 52. Pismem z 14 lipca 2011r. spółka wniosła o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji, argumentując, że zawarta w niej wykładnia art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.. Dz. U. z 2010r., Nr 95, poz. 613 ze zm.), dalej "u.p.o.l." została dokonana z rażącym naruszeniem art. 29 ust. 2 ustawy z 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (t. j. Dz. U z 2007r., Nr 16, poz. 94 ze zm.). Zdaniem spółki, obowiązek udostępniania infrastruktury kolejowej powoduje określone obowiązki dla PKP PLK S.A., w szczególności utrzymania torów i urządzeń związanych z ruchem w stanie gotowości do realizacji przewozów i ta działalność zarządcy infrastruktury kolejowej uzasadnia zwolnienie z podatku, a nie – jak przyjął organ – faktyczne udostępnienie infrastruktury licencjonowanemu przewoźnikowi. Decyzją z 28 lutego 2012r, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białymstoku odmówiło stwierdzenia nieważności wymienionej decyzji Wójta Gminy H. Następnie w wyniku ponownego rozpoznania sprawy decyzją z 28 maja 2012r utrzymało w mocy własną decyzję z 28 lutego 2012 r. Kolegium uznało, że w sprawie nie zaistniała przesłanka rażącego naruszenia prawa, dająca podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji Wójta H. Organ ustalił, że spółka była w 2009 roku zarządcą linii kolejowej nr 52. Do końca tego roku linia ta nie była udostępniana żadnemu licencjonowanemu przewoźnikowi, nie wpłynął także żaden wniosek o jej udostępnienie. Zdaniem organu, obowiązek udostępniania linii, o jakim mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. nie jest obowiązkiem abstrakcyjnym, lecz ma swoje oparcie w ustawie o transporcie kolejowym, co oznacza, że obowiązek ten powstaje nie na podstawie samego przepisu ustawy, lecz na podstawie wniosku złożonego przez licencjonowanego przewoźnika. Wobec braku w 2009 r. jakiegokolwiek wniosku przewoźnika, na zarządcy nie ciążył obowiązek udostępnienia infrastruktury licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Skoro na zarządcy linii kolejowej nie ciążył obowiązek jej udostępnienia licencjonowanemu przewoźnikowi, to opodatkowanie gruntów takiej linii należało uznać za zgodne z prawem. Ponadto organ stwierdził, że ewentualne różnice w interpretowaniu przepisu nie mogą być uznawane za rażące naruszenie prawa. Powyższe rozstrzygnięcie spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, żądając uchylenia w całości obu decyzji wydanych przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białymstoku. Rozstrzygnięciom organu podatkowego zarzuciła rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię, a także prawa procesowego, tj. art. 247 §1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749.), dalej "O.p.", poprzez jego niezastosowanie. W uzasadnieniu skargi spółka wskazała, że błędna wykładnia art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. polegała na przyjęciu, że przepis ten odnosi się do sytuacji, w których występuje konkretne, istniejące zobowiązanie zarządcy infrastruktury do świadczenia w postaci udostępnienia budowli wchodzącej w skład infrastruktury kolejowej ściśle określonemu podmiotowi – skonkretyzowanemu co do tożsamości przewoźnikowi. Do takiego rozumienia prowadzić zaś może jedynie wykładnia, która w sposób nieuprawniony zawęża okoliczności objęte skutkami tego przepisu, pomijając stany faktyczne, w których zwolnienie z opodatkowania jest wyraźnie i jednoznacznie wskazane w ustawie i dotyczy budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajętych pod nie gruntów, które zarządca jest obowiązany udostępnić licencjonowanym przewoźnikom. Powyższe naruszenie przepisów prawa materialnego powinno, zdaniem skarżącej spółki, skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji Wójta Gminy H. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białymstoku wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Oddalając powyższą skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wskazał, że na tle regulacji zawartej w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w orzecznictwie sądów administracyjnych zarysowały się dwa przeciwstawne poglądy. W wyroku z 22 czerwca 2010 r. (sygn. akt II FSK 260/09) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że sformułowanie "zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania" należy rozumieć zgodnie z jego dosłownym brzmieniem, które znaczy tyle, że zarządca ma obowiązek pozostawania w gotowości do udostępniania budowli w każdym czasie licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Zatem zwolnione od podatku są te budowle, których zarządca ma obowiązek ich udostępnienia, jeśli zwróci się o to właściwy podmiot. Zdaniem NSA, art. 7 ust. 1 pkt. 1 lit. a u.p.o.l., nie zawiera warunku faktycznego udostępnienia budowli. Odmienne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 1 września 2010 r. (sygn. akt II FSK 606/09, II FSK 330/09), wskazując w ich uzasadnieniu, że przesłanka nabycia prawa do zwolnienia podatkowego, polegająca na obowiązku udostępnienia przez zarządcę infrastruktury licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu ma charakter faktyczny, a to oznacza, że nie chodzi w niej o hipotetyczną możliwość udostępnienia zarządzanej infrastruktury kolejowej, lecz o faktyczne udostępnienie jej na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Powyższe zobowiązanie zarządcy infrastruktury do udostępnienia budowli, o jakich mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. dotyczy skonkretyzowanych co do tożsamości licencjonowanych przewoźników. Takie stanowisko prezentował też konsekwentnie w swych orzeczeniach Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyrokach z 19 listopada 2008r. (I SA/Bk 384/08), z 27 listopada 2008r. (I SA/Bk 426/08), z 7 stycznia 2009r. (I SA/Bk 513/08), i takie rozumienie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. przyjęte zostało przez orzekające w tej sprawie organy. Stanowisko to podzielił także sąd orzekający w niniejszej sprawie. W ocenie WSA, obowiązek udostępniania infrastruktury kolejowej licencjonowanym przewoźnikom, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., nie jest obowiązkiem abstrakcyjnym, lecz mającym swoje oparcie w przepisach ustawy o transporcie kolejowym. To właśnie ta ustawa reguluje zasady korzystania z infrastruktury kolejowej, zarządzania infrastrukturą kolejową i jej utrzymania, a także zasady udostępniania tej infrastruktury licencjonowanym przewoźnikom. W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o transporcie kolejowym, udostępnianie infrastruktury kolejowej polega na przydzielaniu przewoźnikowi kolejowemu trasy pociągu na liniach kolejowych oraz umożliwieniu mu korzystania z niezbędnej infrastruktury kolejowej. Ustawodawca zastrzegł przy tym, że zarządca jest obowiązany do udostępniania infrastruktury kolejowej na podstawie wniosków składanych zgodnie z regulaminem przydzielania tras pociągów i korzystania z przydzielonych tras pociągów przez licencjonowanych przewoźników kolejowych z zachowaniem zasady równego ich traktowania – art. 29 ust. 2 tej ustawy. Analiza powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że dopiero wniosek złożony zgodnie z regulaminem przydzielania tras pociągów i korzystania z przydzielonych tras pociągów przez licencjonowanych przewoźników kolejowych, wywołuje po stronie zarządcy infrastruktury skutek w postaci powstania obowiązku udostępnienia tej infrastruktury licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu. Zawarte w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. stwierdzenie: "jeżeli zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym", dotyczy zatem sytuacji, w której mamy do czynienia z konkretnymi, istniejącymi zobowiązaniami zarządcy infrastruktury do udostępnienia budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej określonym podmiotom - licencjonowanym przewoźnikom, którzy są skonkretyzowani co do tożsamości. W niniejszej sprawie nie budzi zaś wątpliwości, że w roku 2009 sporna linia kolejowa nr 52 nie była udostępniana żadnemu przewoźnikowi ani nie wpłynął żaden wniosek o udostępnienie tej linii licencjonowanemu przewoźnikowi. W tej sytuacji brak jest podstaw by stwierdzić, że Wójt H. dokonując wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. naruszył prawo. Tym bardziej w ocenie WSA w sprawie nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 §1 pkt 3 O.p. W doktrynie wskazuje się bowiem, że rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Jako rażącego naruszenia prawa nie należy zaś traktować błędów w wykładni prawa. Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku w całości skargą kasacyjną zaskarżyła podatniczka wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżonemu rozstrzygnięciu na podstawie art.174 pkt. 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.)- dalej " p.p.s.a" zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten odnosi się do sytuacji, w których występuje konkretne, istniejące zobowiązanie zarządcy infrastruktury do świadczenia w postaci udostępnienia budowli wchodzącej w skład infrastruktury kolejowej ściśle określonemu podmiotowi - skonkretyzowanemu co do tożsamości licencjonowanemu przewoźnikowi. W ocenie strony do takiego rozumienia przepisu prowadzić może jedynie jego zawężająca wykładnia, nie obejmująca budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajętych pod nie gruntów, które zarządca jest obowiązany udostępnić licencjonowanym przewoźnikom. W oparciu o podstawę kasacyjna z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca sformułowała zarzut naruszenia przepisów postępowania to jest art. 151 w związku z art. 134 p.p.s.a poprzez nierozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, a jedynie w granicach zarzutów i wniosków skargi. Zgodnie z treścią art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny może oddalić skargę jedynie w przypadku braku niezgodności z prawem określonego aktu lub czynności. W ocenie skarżącej nie można utożsamiać braku rażącego naruszenia prawa z brakiem jakiegokolwiek naruszeniem prawa, co uczynił w zaskarżonym wyroku WSA. Istnienie rozbieżności w orzecznictwie, na które wskazuje sąd I instancji nie może być traktowane jako usprawiedliwienie dla naruszania prawa przez organy wydające decyzje administracyjne. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Na wstępie podkreślenia wymaga, że decyzja, którą kontrolował Wojewódzki Sąd Administracyjny, w Białymstoku została wydana w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, a nie w tzw. postępowaniu instancyjnym dotyczącym wymiaru podatku od nieruchomości. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji w przeciwieństwie do odwołania nie pozwala na ponowne rozpoznanie sprawy. W postępowaniu tym rozstrzygany jest spór co do istnienia lub nieistnienia, enumeratywnie wymienionych w art. 247 § 1 O. p. wad decyzji skutkujących jej nieważnością. Tym samym zakres sądowej kontroli, co prawidłowo i wyczerpująco wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wyznaczają także przesłanki z art. 247 § 1 O. p. W przywołanym przepisie chodzi o takie kwalifikowane wady prawne rozstrzygnięcia podatkowego, które sprawiają, że decyzja ostateczna powinna, na zasadzie wyjątku od zasady trwałości takich decyzji (art. 128 O.p.), zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszyć każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. W rozstrzyganej sprawie zarówno z treści wniosku o stwierdzenie nieważności kwestionowanej decyzji, jak i odwołania oraz skargi do WSA w sposób jednoznaczny wynika, że skarżąca domaga się ponownej merytorycznej kontroli wydanej w stosunku do niej decyzji podatkowej za 2009 rok, a to w trybie nadzwyczajnym jest niedopuszczalne. Także zarzuty postawione w skardze kasacyjnej odnoszą się w istocie do wadliwości tej właśnie decyzji wymiarowej. Już z tego powodu skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie ze wskazanym jako podstawa wniosku spółki o stwierdzenie nieważności art. 247 § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Przy czym rażące naruszenie prawa dotyczyć może zarówno prawa materialnego, jak i procesowego. Określenie "rażące naruszenie prawa" jest pojęciem nieostrym. W wyroku z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1802/11 (dostępnym w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż pojęcie "rażącego naruszenia prawa" należy określić jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. W orzecznictwie sądowym utrwalony jest także pogląd, że jako rażącego naruszenia prawa nie należy traktować błędów wykładni prawa. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy przepisy prawa, które pozostają ze sobą w związku dopuszczają możliwość rozbieżnej interpretacji. Zatem rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce, gdy w stanie prawnym, który nie budzi wątpliwości, co do jego rozumienia zostanie wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 1998 r., sygn. akt II SA 1379/97, LEX 41670). Nie można jako rażącego traktować rozstrzygnięcia, wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później wykładnia zostanie zmieniona z uwagi na brak prawidłowości w pierwotnej interpretacji (por. wyrok NSA: z dnia 2 października 2013 r.II FSK 2679/11, LEX nr 1382189). W orzecznictwie podkreśla się również, że różnica poglądów, co do wykładni przepisu nie może być kwalifikowana jako przesłanka do odstąpienia od zasady trwałości decyzji ostatecznej, wskazanej w art. 247 § pkt 3 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2002 r., sygn. akt III SA 146/01, Biuletyn Skarbowy 2004/2/29). Rażące naruszenie prawa nie występuje, gdy na tle tych samych przepisów możliwe jest wyrażenie rozbieżnych poglądów (wyrok SN z dnia 20 czerwca 1995 r., sygn. akt III ARN 22/95). W orzecznictwie i doktrynie za utrwalone uznać należy stanowisko zgodnie z którym naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, z uwagi na swój rażący charakter, gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu stronie nadano prawa albo ich jej odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono ją obowiązkiem, albo uchylono obowiązek (por. wyroki NSA w Warszawie z 22 października 1999 r., III SA 7539/98, Lex nr 43941; z 10 maja 2000 r., III SA 1524/99, Lex nr 158827; z 13 lutego 2002 r., III SA 2027/01, Dor. Podat. 2003/7-8/75; z 12 listopada 2002 r., III SA 3630/00, Lex nr 79266; z 13 marca 2003 r., III SA 1473/01, Biul. Skarb. 2004/3/26; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 marca 2004 r., III SA 2073/02, Lex nr 141238; NSA z 28 stycznia 2005 r., FSK 1371/04, Lex nr 180622; z 2 kwietnia 2008 r., II FSK 285/07, Lex nr 475576; z 29 lipca 2008 r., II FSK 636/07, Lex nr 410933; WSA w Poznaniu z 8 lipca 2009 r., III SA/Po 303/09, Lex nr 52452). Aby można było mówić o nieważności spowodowanej rażącym naruszeniem prawa, pomiędzy określonym przepisem prawa a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem musi zachodzić oczywista sprzeczność, powodująca, że akt taki - pomimo jego ostateczności - nie może pozostawać w obrocie prawnym (wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2010 r., II FSK 1299/09, LEX nr 745613). Tego rodzaju rażące naruszenie prawa, jak trafnie przyjął WSA w Białymstoku nie wystąpiło w rozpoznawanej sprawie. Za sądem pierwszej instancji, powtórzyć należy, że w czasie, w którym wydana została decyzja w sprawie określenia skarżącej zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 rok, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia organu podatkowego art. 7 ust.1 pkt 1 lit. a u.o.p.l. (dotyczący zwolnienia od podatku zarządy linii kolejowej, na którym ciążył obowiązek udostępniania infrastruktury licencjonowanym przewoźnikom kolejowym) budził rozbieżności w orzecznictwie. Przepis ten stanowi, iż zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. W swoim rozstrzygnięciu sąd I instancji prawidłowo wskazał na dwie grupy orzeczeń. Pierwszą nakazującą obowiązek udostępniania infrastruktury kolejowej licencjonowanemu przewoźnikowi traktować jako obowiązek konkretny, mający swoje oparcie w art. 29 ustawie o transporcie kolejowym (por. wyrok NSA z 1 września 2010 roku II FSK 330/09, i II FSK 606/09 dostępnym w CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Zgodnie ze stanowiskiem NSA wyrażonym w przywołanych orzeczeniach dokonując wykładni gramatycznej i celowościowej art. 7 ust. 1 pkt. 1 lit. a u.p.o.l. w związku z powyższym przepisem należy stwierdzić, że przesłanka nabycia prawa do zwolnienia podatkowego polegająca na obowiązku udostępnienia przez zarządcę infrastruktury licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu ma charakter faktyczny, a to oznacza, że nie chodzi w niej o hipotetyczną możliwość udostępnienia zarządzanej infrastruktury kolejowej lecz o faktyczne udostępnienie jej na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Powyższe zobowiązanie zarządcy infrastruktury do udostępnienia budowli, o jakich mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. dotyczy skonkretyzowanych co do tożsamości licencjonowanych przewoźników. Druga grupa rozstrzygnięć odwołująca się do dosłownego brzmienia omawianego przepisu wskazuje, iż z jego literalnego brzmienia wynika jedynie tyle, że zarządca ma obowiązek pozostawania w gotowości do udostępniania budowli w każdym czasie licencjonowanym przewoźnikom kolejowym (por. wyrok NSA z 22 czerwca 2010 II FSK 260/ 09, oraz wyrok NSA z 24 kwietnia 2012 r. II FSK2014/10 dostępnym w CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Na mocy omawianego przepisu zwolnione od podatku są więc te budowle, których zarządca ma obowiązek ich udostępnienia, jeśli zwróci się o to właściwy podmiot. We wskazanych orzeczeniach NSA akcentował, że czym innym jest być zobowiązanym do udostępniania budowli, a czym innym jest udostępniać budowle. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą przychyla się do drugiej grupy poglądów opowiadając się za gramatyczną wykładnią spornego przepisu. W omawianej regulacji nie użyto sformułowania "zarządca infrastruktury, który ją udostępnia", a tylko wówczas prawidłowa byłaby dokonana przez sąd pierwszej instancji interpretacja powołanego przepisu. Zatem słusznie strona skarżąca wywodzi, iż WSA w sposób nieuprawniony uzależnił zwolnienie od podatku od warunku, który nie został wprost ustanowiony w art. 7 ust. 1 pkt. 1 lit. a u.p.o.l., tj. warunku faktycznego udostępnienia budowli. Niesporne jest w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, iż przepisy określające zwolnienia od podatku nie powinny być poddawane wykładni rozszerzającej i co do zasady powinna być stosowana ich wykładania literalna. Tymczasem w niniejszej sprawie wykładnia dokonana przez sąd I instancji stanowi wykładnię ścieśniającą również zabronioną w odniesieniu do przepisów statuujących ulgi podatkowe. Powyższe pozostaje jednak bez wpływu na trafność stanowiska sądu pierwszej instancji zawartego w kontrolowanym orzeczeniu, wyrażającego się w uznaniu, że błędy w wykładni niejednoznacznego w swej treści przepisu nie stanowią wady rażącego naruszenia prawa. "Tam bowiem, gdzie wchodzi w grę rozbieżność w wykładni prawa nie można mówić o jego rażącym naruszeniu" (wyrok NSA z dnia 21 listopada 1994 r., sygn. akt III SA 388/94, Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawa o Naczelnym Sądzi Administracyjnym z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego - Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1998 r., s. 410). W konsekwencji, tak jako to zostało zaznaczone na wstępie rozważań w sprawie niniejszej, nie można jako rażącego naruszenia prawa traktować rozstrzygnięcia wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później zostanie ona uznana za nieprawidłową. W rozstrzyganej sprawie strona nie odwołała się od decyzji organu I instancji, lecz w oparciu o zarzut błędnej wykładni przepisu prawa materialnego wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie jej nieważności. Jednak żądanie stwierdzenia nieważności nie może zastąpić odwołania od decyzji. Zakres kompetencji organu odwoławczego jest znacznie szerszy niż zakres kompetencji organu orzekającego w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2000 r., III SA 2619/99, Przegląd Podatkowy z 2001 r. Nr 5, poz. 61). Wobec nie stwierdzenia rażącego naruszenia prawa przez organ administracji przy wydaniu decyzji, której stwierdzenia nieważności domagała się strona organ zasadnie żądaniu jej odmówił. Kontrolujący zaś trafność tego rozstrzygnięcia WSA nie dopatrując się żadnego naruszenia prawa przy wydaniu decyzji w trybie nadzwyczajnym prawidłowo w oparciu o art. 151 p.p.s.a. skargę spółki oddalił. Reasumując należy stwierdzić, że wyrok WSA w Białymstoku, wbrew stanowisku wnoszącej skargę kasacyjną spółki, nie narusza prawa. Z powyższych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić.