I SA/Gl 128/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lipca 2008 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] Nr [...] określającą A Spółka z o.o. w C. stratę w wysokości [...] zł, zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości [...]zł oraz odsetki od zaniżonych zaliczek w kwocie [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał, iż istota sporu sprowadzała się do kwestii zawyżenia przez A Sp. o.o. kosztów uzyskania przychodu w wysokości [...]zł stanowiących wartość wydatków dotyczących adaptacji pomieszczeń, a przez to naruszenia przez Spółkę art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 6 i art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz kwoty [...]zł stanowiącej wartość wydatków na zakup usług marketingowych, a tym samym naruszenia przez Spółkę art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie organu drugiej instancji warunkiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, jest istnienie związku przyczynowo skutkowego tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Tym samym jako koszty uzyskania przychodu nie mogą być uznane takie wydatki, które oceniane w sposób obiektywny nie mogą prowadzić do osiągnięcia przychodu, ani też nie mogą mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło. Jednocześnie na podatniku ciąży obowiązek wykazania wyżej wymienionego związku przyczynowego, co oznacza, że wydatki kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodu muszą być należycie udokumentowane. Zdaniem organu drugiej instancji wydatek w kwocie [...]zł, dotyczący adaptacji pomieszczenia, został nieprawidłowo zaliczony do kosztów uzyskania przychodu. Wyjaśnił, że prace adaptacyjne zostały zakwalifikowane przez podatnika jako prace remontowe, gdy tymczasem charakter wykonanych prac jak i ich zakres świadczy, iż miały one na celu adaptację, przystosowanie pomieszczeń dla nowej działalności gospodarczej, tj. przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadania mu innych cech użytkowych. Tym samym wydatki miały charakter wydatków inwestycyjnych, a nie wydatków na remont pomieszczeń magazynowych. Ponadto A Sp. z o.o. dokonała przedmiotowych wydatków na obiekt, który użytkuje w oparciu o umowę dzierżawy. Stąd też dokonane wydatki należało rozumieć jako inwestycję w obcym środku trwałym. Okoliczność ta, zważywszy regulację zawartą w art. 16a ust. 2 pkt 1, 16 ust. 1 pkt 1 lit. b i c, 16g ust. 13 oraz 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyklucza możliwość ich kwalifikowania jako kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem organu odwoławczego również zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu przez podatnika wydatków na zakup usług marketingowych w kwocie [...]zł nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodu jest bowiem możliwe jedynie przy spełnieniu dwóch warunków: wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu oraz wydatek nie znajduje się w wykazie określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. W ocenie organu drugiej instancji przedmiotowy wydatek nie został w sposób należyty i nie budzący wątpliwości udokumentowany przez podatnika. Spółka przedłożyła, co prawda, faktury VAT oraz jednostronnie podpisane zlecenia i ich rozliczenia, jednakże w toku postępowania nie była w stanie przedstawić dowodów obrazujących czas i miejsce świadczenia usług oraz zakres wykonanych usług. Poza tym zleceniobiorca w okresie kiedy usługi miały być, zgodnie z treścią przedłożonych faktur VAT, świadczone przebywał na zwolnieniu lekarskim. Tym samym wydatki na usługi marketingowe jako nie mające związku z osiągniętymi przychodami nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów podniesionych w odwołaniu, a dotyczących naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady pogłębiania zaufania do organów, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania. Zauważył, że organ pierwszej instancji przeanalizował szczegółowo oraz rzetelnie całość materiału dowodowego w tym również wniesione przez stronę zastrzeżenia i wyjaśnienia, umożliwił Spółce zapoznanie się z całością zgromadzonego materiału dowodowego, jak również wzywał podatnika do przedłożenia stosownych dokumentów celem wykazania przestawianych przez nią twierdzeń i podnoszonych zastrzeżeń. W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca A Sp. z o.o. w C. wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, względnie o jej uchylenie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W skardze i jej uzasadnieniu strona skarżąca zarzuciła: – naruszenie prawa materialnego w postaci art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 6 i art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, iż wydatki dotyczące remontu pomieszczeń w kwocie [...]zł nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu, kiedy celem prowadzonych prac był remont pomieszczeń, a nie ich ulepszenie (adaptacja), zaś prowadzone prace miały charakter odtworzeniowy, przywracający pierwotną zdolność użytkową, co wynika ze zlecenia i protokołu odbioru robót, a wskutek prowadzonych robót nie uległ zmianie charakter pomieszczeń, gdyż w dalszym ciągu pozostały one pomieszczeniami magazynowymi, – naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, polegającym na przyjęciu, na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, iż wydatki na zakup usług marketingowych w kwocie [...]zł nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu, skoro istotnym jest, iż spółka w toku postępowania przedstawiła dowody, z których wynika, iż powierzone zadania w zakresie usług marketingowych mogły być wykonane przez zleceniobiorcę pana P. T. w okresie od 2 października 2003 r. do 30 listopada 2003 r., – naruszenie ogólnych zasad postępowania podatkowego ze względu na fakt prowadzenia jak też wydania decyzji z naruszeniem sformułowanej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady, też wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania wynikającej z art. 124 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a to poprzez ignorowanie w toku postępowania wyjaśnień i dowodów składanych przez podatnika, a przede wszystkim potwierdzenie w decyzji nieprawdy co miało wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie, iż budynek był własnością Zakładów B co potwierdza konieczność adaptacji, gdy tymczasem obiekt ten stanowił własność Spółdzielni C, co doprowadziło do błędnej decyzji, oraz wskazując, iż wszelkie niejasności zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując przyjęte w sprawie stanowisko i jego argumentację. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze wskazał, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony skarżącej wydatki w kwocie [...]zł miały charakter inwestycji w obcym budynku, a prace wykonywane w obiekcie miały na celu jego adaptację do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie hurtowej sprzedaży wina. Zauważył, że w piśmie dnia 30 lipca 2007 r. podatnik przedstawiając stanowisko w sprawie zebranego materiału dowodowego stwierdził, że "adaptacą było przystosowanie magazynu do wymogów stawianych przez SANEPID" oraz dodał, iż adaptacja ta polegała na wybiałkowaniu ścian w celu ich dezynfekcji. Złożone do akt sprawy przez A Sp. z o.o. dokumenty: kopie pism Prezydium Miejskiej Rady Narodowej w C. z dnia 22 listopada 1969 r. i 12 grudnia 1969 r. kopia Książki Obiektu Budowlanego ST – nr [...] oraz kopia umowy najmu z dnia [...] zawartej między D w C. i E w ocenie organu II instancji nie wnoszą do sprawy nowych treści. Nadto nie jest przedmiotem sporu kto w przeszłości był właścicielem dzierżawionych obiektów lecz, czy wykonane w obcym obiekcie roboty należy zakwalifikować do prac remontowych, czy też adaptacyjnych. Wykonane roboty miały charakter prac adaptacyjnych, albowiem polegały na przystosowaniu pomieszczenia dla nowej działalności gospodarczej. Tym samym wydatki na nie poczynione miały charakter inwestycyjny. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył, że na przedstawionej przez Spółkę na potwierdzenie zawarcia umowy zlecenia z firmą F P. T. kserokopii pisma z dnia 2 stycznia 2003 r. brak jest podpisu przyjmującego zlecenie, a nadto przedłożone przez Spółkę dowody nie stanowią wystarczającego potwierdzenia wykonania usług marketingowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, iż sporne między stronami były w istocie dwie kwestie. Pierwsza z nich dotyczyła kwalifikacji podatkowej wydatków poczynionych przez podatnika na roboty wykonane w budynku nie stanowiącym jego własności, a druga wydatków na zakup usług marketingowych. W kwestii pierwszej bezsporny, bo niekwestionowany przez podatnika, był stan faktyczny ustalony zaskarżoną decyzją, zgodnie z którym w dniu 9 września 2002 r. podatnik zawarł z E Sp. z o.o. "umowę przyrzeczenia zawarcia umowy dzierżawy", której przedmiotem miało być pomieszczenie magazynowe o powierzchni 320 m2 w budynku zlokalizowanym w C. przy ul. [...]. W umowie tej wskazano, że stan techniczny przedmiotu dzierżawy nie pozwala na prowadzenie działalności gospodarczej w zamierzonym zakresie (hurtowa sprzedaż napojów alkoholowych), a w szczególności nie spełnia wymagań przepisów sanitarno-epidemiologicznych dlatego też dzierżawca (podatnik) zlecił wydzierżawiającemu (firmie E), wykonanie niezbędnych prac remontowo-budowlanych w celu adaptacji pomieszczeń i przygotowania do odbioru sanitarnego pomieszczeń, w takim zakresie by spełniały normy przewidziane dla hurtowni win. Prace te miały być wykonane przez wydzierżawiającego na koszt dzierżawcy. W ramach zlecenia wykonano następujące prace: skucie zawilgoconych i zagrzybionych tynków ścian, wykucie i zabetonowanie fragmentów stropu łącznie z posadzką, rozbiórka ścianek działowych, skucie fundamentów betonowych pozostałych po poprzednim najemcy – cokołów pod urządzenia i maszyny, osuszanie zawilgoconych ścian, uzupełnienie tynków. białkowanie wapnem ścian i stropów (dezynfekcja), wywiezienie gruzu z remontowanych pomieszczeń oraz transport gruzu i rozplantowanie na miejscu przeznaczenia. Zakres rzeczowy wykonanych robót określony został w "zleceniu wykonania i protokole odbioru robót i usług", będący podstawą wystawienia w dniu [...] faktury VAT nr [...] "za usługę remontu i przygotowania do odbioru sanitarnego pomieszczeń hurtowni win" o wartości netto [...]zł. Przedmiotowe pomieszczenia były wcześniej użytkowane przez Zakłady B. Po wykonaniu opisanych wyżej prac Państwowy Powiatowy Inspektor Sanitarny w C. w dniu [...] wydał decyzję dla podatnika w zakresie sprzedaży hurtowej piwa, wina i napojów chłodzących, a po dokonaniu tego samego dnia odbioru technologicznego stwierdzono, że zakład spełnia wymagania konieczne dla zapewnienia higieny w procesie obrotu wymienionymi artykułami oraz zapewnia właściwą jakość zdrowotną tych artykułów. Poza sporem było również, że w dniu 10 grudnia 2002 r. podatnik zawarł z firmą E umowę dzierżawy przedmiotowych pomieszczeń, a następnie pismem z dnia 18 grudnia 2002 r. Marszałek Województwa [...] wydal podatnikowi zezwolenie na obrót hurtowy wymienionymi w nim napojami alkoholowymi. Sporne między stronami było czy poniesione przez podatnika wydatki na prace przeprowadzone w przedmiotowych pomieszczeniach dotyczyły ich remontu jak chce tego strona skarżąca czy też inwestycji w obcym środku trwałym w postaci jego adaptacji jak utrzymuje organ odwoławczy. Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) dalej ustawa podatkowa nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a/ środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (...). W myśl art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy podatkowej amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcym środku trwałym. Inwestycją w obcych środkach trwałych są działania podatnika odnoszące się do nie stanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia tzn. polegające na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji (np. modernizacja wynajętego lokalu) lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego (patrz "Podatek dochodowy od osób prawnych – Komentarz 2003", Unimex, str. 509 J.Zubrzycki). Uwzględnić jednak należy, że nie wszystkie czynności podejmowane przez podatnika odnośnie obcego środka trwałego, muszą być uznane za inwestycje w obcym środku trwałym. W sytuacji, gdy będą to czynności konserwacyjne lub mające charakter odtworzeniowy – przywracający temuż środkowi trwałemu pierwotny poziom techniczny (remont), nie będą one stanowiły u podatnika środka trwałego, o którym mowa w art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy podatkowej i mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. O ile nakłady remontowe są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, o tyle nakłady na ulepszenie środka trwałego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym, w ciężar kosztów – zalicza się natomiast odpisy amortyzacyjne od tych środków. Różnica między nakładami na remont, a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych (konserwacja naprawy), a drugie do podjęcia czy rozszerzenia działalności w drodze przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych (tak wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2001 r. sygn. akt I SA/Gd 2487/98). Za inwestycję w obcych środkach trwałych należy uznać działanie podatnika polegające na wytworzeniu nowego środka trwałego nie będącego własnością tego podatnika oraz polegające na ulepszeniu już istniejącego środka trwałego, który nie stanowi jego własności (tak wyrok WSA w Łodzi z dnia 2 marca 2004 r. sygn. akt I SA/Łd 1060/02). Mając na uwadze niekwestionowane przez stronę skrzącą ustalenia co do celu i zakresu prac wykonanych w przedmiotowych pomieszczeniach organy słusznie uznały, że poniesione wydatki nie dotyczyły ich remontu lecz adaptacji polegającej na nadaniu tym pomieszczeniom nowych cech użytkowych niezbędnych dla powadzenia w nich zamierzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Wymienione roboty stanowiły więc ulepszenie obcego środka trwałego. Bez dokonania tych prac strona nie mogłaby użytkować dzierżawionych pomieszczeń na obrót hurtowy napojami alkoholowymi. Roboty polegające na skuciu fundamentów betonowych, rozbiórce ścianek działowych czy wykuciu i zabetonowaniu fragmentów stropu łącznie z posadzką wraz z innymi koniecznymi pracami np. uzupełnienie tynków, nie stanowiły odtworzenia stanu poprzedniego, czy pierwotnej wartości użytkowej tych pomieszczeń jako magazynów. Były natomiast pracami powodującymi nabycie przez te pomieszczenia nowych, wcześniej nie istniejących cech, niezbędnych dla podjęcia i prowadzenia w nich działalności wykonywanej przez podatnika. Adaptacja pomieszczeń celem magazynowania określonych towarów, wcześniej w nich nieskładowanych, z uwzględnieniem obowiązujących przepisów regulujących sanitarno-epidemiologiczne wymogi ich przechowywania, stanowi ulepszenie takiego pomieszczenia a nie jego remont. Dlatego też organy pierwszej i drugiej instancji słusznie uznały, że wydatki podatnika na prace wykonane w przedmiotowych pomieszczeniach, w dniu ich poniesienia, nie mogły być zaliczone bezpośrednio do kosztów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Fakt, iż pomieszczenia te nie zmieniły swojej głównej funkcji nadal pozostając magazynami nie oznacza, że nie doszło do ich ulepszenia. Magazyn to pomieszczenie do przechowywania rzeczy m.in. towarów, sprzętów, zapasów itd. Z uwagi na różnorakie cechy przechowywanych przedmiotów pomieszczenia magazynowe nie są jednakie. Zmiana asortymentu składowanych w magazynie rzeczy częstokroć powoduje konieczność zmian fizycznych takiego pomieszczenia, jego przystosowania do ich przechowywania. Tak też było w niniejszej sprawie z czego podatnik zdawał sobie sprawę zawierając określonej treści umowę (z dnia 9 września 2002 r.). Twierdzenie podatnika, że nie doszło do ulepszenia przedmiotowych pomieszczeń, gdyż po wykonaniu spornych prac nie zmienił się ich charakter, były to nadal pomieszczenia magazynowe – nie zasługuje na aprobatę skoro wcześniej w pomieszczeniach tych nie prowadzono obrotu alkoholami, a dla rozpoczęcia takiej działalności konieczne było ich przystosowanie konstrukcyjne (np. usunięcie konkretnych fundamentów czy ścianek działowych) oraz sanitarno-epidemiologiczne (dezynfekcja). W kwestii spornych wydatków na zakup usług markentingowych zważyć należy, iż sam fakt zawarcia umowy i wypłata wynagrodzenia nie uprawniają podatnika w świetle art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu z tytułu marketingu. Dopiero wykonanie usługi marketingowej i ocena realizacji efektów działań marketingowych dają podstawę do odliczenia od przychodu wydatków poniesionych na ten cel (tak wyrok NSA z dnia 25 lutego 2003 r. sygn. akt I SA/Ka 117/02). Kosztem uzyskania przychodów mogą być wydatki związane z marketingiem bądź innymi usługami, jednakże podatnik powinien wykazać w sposób wiarygodny potwierdzenie ich wykonania. Z chwilą zakwestionowania zaliczenia przez organy podatkowe konkretnego wydatku, jako niebędącego kosztem uzyskania przychodów, na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że zamiar poniesionych wydatków był obiektywnie związany z osiągniętym lub nawet zamierzonym przychodem (tak wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2006 r. sygn. akt II FSK 1503/05). Jak wynika z ustaleń faktycznych przedstawionych w zaskarżonej decyzji i nie podważanych przez stronę skarżącą, Spółka w dniu 2 stycznia 2003 r. zleciła różnym podmiotom wykonywanie usług marketingu i sprzedaży towarów przez nią dystrybuowanych oraz inkaso jej należności za sprzedane towary. Zlecenie takie udzielono m.in. firmie F P.T. Na zleceniu brak było podpisu właściciela firmy jako przyjmującego zlecenie. Podmiot ten nie przedłożył żadnych dowodów Kp potwierdzających przyjęcie gotówki od odbiorców podatnika. Podatnik dysponował jedynie "rozliczeniem wykonania usług marketingowych i inkasa" do 5 faktur VAT wystawionych przez zleceniobiorcę w 2003 r. za świadczenie usług marketingowych. Rozliczenia te nie odpowiadały wartościami wystawionym fakturom. Organy ustaliły, że właściciel firmy F w 2003 r. był pracownikiem Spółki E i w tym czasie w okresie od 3 stycznia do 1 października, był na zwolnieniu lekarskim, a do dnia 30 listopada był nieobecny w pracy. Osoba ta jako podmiot gospodarczy, również dla Spółki E w 2003 r., nie świadczyła z tego powodu żadnych usług. Wymienione wyżej faktury wystawiane były w okresie 27 luty – 24 listopad 2003 r., gdy właściciel firmy F nie pracował. Spółka dodatkowo przedstawiła dowody wypłaty, pokwitowania odbioru gotówki za poszczególne faktury bez podpisu zleceniobiorcy, wydruki komputerowe terenów przyporządkowanych do obsługi przez tę firmę oraz uzyskane przez nią obroty w październiku i listopadzie 2003 r. od odbiorców Spółki, podpisane przez jej prezesa. Oceniając wymienione dowody organ odwoławczy uznał, że wydatek poniesiony przez podatnika w kwocie [...]zł za wyjątkiem posiadanych faktur nie był wiarygodnie udokumentowany, gdyż ograniczał się do jednostronnie podpisanego zlecenia i jego rozliczenia, bez wskazania czasu i miejsca świadczenia usług, ich zakresu, a nadto brak było dokumentów, które wręcz winny występować w świetle "zawartego" zlecenia. Ustalenie to znajduje uzasadnienie w zgromadzonych dowodach. Skoro podatnik nie przedstawił wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie spornych usług oraz ich ewentualny związek z uzyskanym lub zamierzonym przychodem, a jednocześnie organ odwoławczy jednoznacznie stwierdził, że w okresie w jakim usługi te miałyby być świadczone zleceniobiorca chorował i nie świadczył pracy ani nie wykonywał podobnych usług na rzecz innego usługodawcy to tym samym sporny wydatek nie mógł stanowić kosztów uzyskania przychodów podatnika. Wypłaty dokonywane na rzecz innego podmiotu, w tym osoby prowadzącej działalność gospodarczą, realizujące inne, nawet uzasadnione społecznie, cele niż opisane w art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Dlatego też twierdzenie że wypłacone przez podatnika kwoty miały na celu pomoc zleceniobiorcy w jego trudnej sytuacji życiowej nie prowadziły do uznania kosztowego znaczenia tego wydatku. Podobnie jak dowodzenie zaliczkowego charakteru tych wypłat, które nie znalazło odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Organy zasadnie ustaliły, że przedmiotowe usługi nie zostały wykonane skoro brak było prawidłowego ich udokumentowania. Wyjaśnienie strony skarżącej co do możliwości wykonania spornych usług w okresie od 2 października do 30 listopada 2003 r. nie zostały potwierdzone żadnym dowodem. Ponadto podatnik miał wykazać wykonanie a nie możliwość wykonania tych usług. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem koszów wymienionych w art. 16 ust. 1. Oznacza to, że warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest wykazanie jego związku z zamierzonym lub osiągniętym przychodem. Skoro podatnik w wypadku przedmiotowych usług związku takiego nie udowodnił wydatek taki nie miał charakteru kosztowego. Należy również zauważyć, że organy pierwszej i drugiej instancji nie naruszyły przepisów proceduralnych regulujących prowadzenie postępowania a w szczególności nie uchybiły przepisom art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 w związku z art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania prowadzące do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do stanowczego jej rozstrzygnięcia. Zaskarżona decyzja i jej uzasadnienie odpowiada normie art. 124 Ordynacji podatkowej. Jej motywy zredagowane były w sposób należyty z uwzględnieniem wszystkich przesłanek faktycznych i prawnych wynikłych w sprawie. Dokonując oceny dowodów organy prawidłowo zastosowały przepis art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności organu podatkowego przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawem nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (tak wyrok NSA z dnia 20 września 2005 r. sygn. akt FSK 2127/04). O ile organ podatkowy nie dopuścił się błędu w regułach logicznego rozumowania, nie popadł w sprzeczność z zasadami doświadczenia życiowego przy czym ustalenia faktyczne oparł na całym zebranym w sprawie materiale dowodowym, nie pomijając żadnego z dowodów nie można mu zasadnie zarzucić naruszenia wskazanej zasady. To na organie podatkowym ciąży obowiązek i uprawnienie oceny mocy dowodowej poszczególnych dowodów, ich wiarygodności czy przydatności dla toczącego się postępowania oraz rozstrzygnięcia konkretnej sprawy. Organ podatkowy musi przy tym wskazać, którym dowodom dał wiarę oraz wymienić przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Zasada swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy wyłącza możliwość odmiennej, niż dokonał to organ orzekający w postępowaniu, oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparł decyzję, chyba że organ ocenił dowody w sposób dowolny (tak wyrok NSA z dnia 10 września 1999 r. sygn. akt I SA/Lu 734/98). Należy przy tym zauważyć, że w postępowaniu podatkowym dowodem jest wszystko co nie jest sprzeczne z prawem, a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Natomiast w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wymaga to zbadania wszystkich dowodów, które mogą być istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Postępowanie podatkowe winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (tak wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 391/05). Zdaniem Sądu całokształt zebranych w sprawie dowodów dawał organom prowadzącym przedmiotowe postępowanie w pełni uzasadnione przekonanie, że usługi, których dotyczyły przedmiotowe wydatki, ujawnione w przedmiotowych fakturach nie zostały faktycznie wykonane ani prawidłowo udokumentowane. Sąd nie dopatrzył się w tym wnioskowaniu żadnej dowolności czy też przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowisko co do charakteru wydatków na ulepszenie pomieszczeń magazynowych było logiczne i znajdowało potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Organy dostatecznie obszernie uzasadniły dlaczego dokonując tych ustaleń oparły się na konkretnych dowodach uznanych za wiarygodne i dlatego innym dowodem odmówiły wiarygodności. Organ odwoławczy rozważył całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do złożonych przez stronę skarżącą twierdzeń i powołanych przez nią dowodów. To, że organy, w tym organ odwoławczy, dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych niż prezentowała strona skarżąca, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Zaskarżona decyzja spełniała wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Z tych przyczyn Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.