I SA/Gl 1289/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędziowie WSA Paweł Kornacki,, Wojciech Organiściak, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi K. W.Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od środków transportowych za 2011 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. (dalej także; Kolegium) na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 w związku z art. 21 § 3, art. 75 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej także: O.p.) oraz w związku z art. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej także: u.p.o.l.) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza K. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia wobec K. W. (dalej także: podatniczka, strona) nadpłaty w podatku od środków transportowych za 2011 r. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia opisano na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania. W tym zakresie wskazano w szczególności, że wnioskiem z dnia 2 sierpnia 2013 r. podatniczka zwróciła się do Burmistrza K. o stwierdzenie nadpłaty podatku od środków transportowych na 2011 r. Do wniosku załączona została korekta deklaracji na podatek od środków transportowych, z której - w porównaniu do pierwotnej deklaracji podatkowej - wynika, że stanowiące własność strony, samochody ciężarowe, jako pojazdy specjalne, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od środków transportu. W dniu [...] r. organ I instancji wydał decyzję o odmowie stwierdzenia nadpłaty podatku od środków transportowych za 2011 r., która została uchylona przez organ odwoławczy, a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Następnie decyzją z dnia [...] r. nr [...], doręczoną w dniu 4 czerwca 2014 r., organ I instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych za 2011 r. Postanowieniem z dnia [...] r. organ odwoławczy stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji, w związku z czym pozostawiono je bez rozpatrzenia. W konsekwencji decyzja organu I instancji z dnia [...] r. określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych za 2011 r. zyskała przymiot ostateczności. Następnie decyzją z dnia [...] r. organ I instancji orzekł o odmowie stwierdzenia nadpłaty podatku od środków transportowych za 2011 r. W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozparzenia, podniesiono zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 2 ust. 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pojazd służący do nauki jazdy nie jest pojazdem specjalnym oraz art. 12 ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie, pomimo, że pojazdy podatnika jako pojazdy specjalne, podlegają zwolnieniu od podatku od środków transportowych. W odwołaniu wskazano także na naruszenie przepisów postępowania: art. 122, art. 180 § 1 i 187 § 1 O.p. poprzez bezzasadne ograniczenie postępowania dowodowego wyłącznie do dokumentów, w postaci dowodu rejestracyjnego oraz wypisu z ewidencji pojazdów, podczas gdy definicja pojazdu specjalnego nakazuje uwzględnić inne okoliczności niż te, które wynikają z treści dowodu rejestracyjnego; zarzucono także naruszenie art. 122 O.p. poprzez wydanie decyzji bez ustalenia przeznaczenia oraz faktycznego sposobu wykorzystania pojazdów podatnika. W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, cytując wyrok NSA z dnia 11 grudnia 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 1255/97, stwierdził, że nadpłata podatku ma miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa nie powinno w ogóle mieć miejsca (świadczenie nienależne), albo też świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa (świadczenie nadpłacone). Powstanie nadpłaty ma zatem charakter obiektywny, a jej istota sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad to co obowiązkowe jest nadpłatą. Dalej wskazano, że w każdym wypadku nadpłaty podatkowej, która może zaistnieć z różnych przyczyn, wierzyciel podatkowy otrzymuje świadczenie podatkowe bezpodstawnie. Rozstrzygnięcie kwestii, czy w przypadku konkretnego podatnika powstała nadpłata wymaga zatem zestawienia ze sobą dwóch kwot - kwoty, do której świadczenia podatnik istotnie był zobligowany, czyli zobowiązania podatkowego oraz kwoty, która została faktycznie wpłacona przez podatnika. Odnosząc się do kwoty zobowiązania podatkowego wyjaśniono, że zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1, to wówczas podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Z kolei art. 21 § 3 O.p. stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.. W kontekście opisanych wyżej regulacji organ odwoławczy zacytował wyrok WSA w Olsztynie z dnia 29 maja 2014 r., sygn. akt. I SA/Ol 325/14, w którym stwierdzono, że prawo żądania stwierdzenia nadpłaty nie przysługuje wówczas, gdy podatek został ustalony decyzją konstytutywną, bądź gdy jego wysokość została już określona ostateczną decyzją deklaratoryjną. W pierwszym przypadku możliwość taką wyklucza art. 75 § 2 pkt 1 O.p., który odnosi się wyłącznie do podatków, w których zobowiązania powstają z mocy prawa, a w drugim - zasada trwałości decyzji ostatecznych (art. 128 O.p.). Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy Kolegium wskazało, że w obrocie prawnym znajduje się ostateczna decyzja organu I instancji z dnia [...] r. nr [...], w której organ ten określił wysokość zobowiązania podatkowego za 2011 r. z tytułu podatku od środków transportowych w łącznej wysokości [...] zł od pojazdów: marki STEYR o nr rej. [...], MAN o nr rej [...], MAN o nr rej. [...] oraz RENAULT o nr rej. [...]. Z akt sprawy organu I instancji wynika także, iż podatniczka uregulowała należny podatek w całości. Porównanie kwoty wynikającej ze znajdującej się w obrocie prawnym ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od środków transportowych z kwotą zapłaconą przez podatniczkę wskazuje, że kwoty te są zbieżne, a tym samym nadpłata nie występuje. Decyzja wydana przez organ podatkowy w sprawie nadpłaty musi – jak dalej podkreślił organ odwoławczy - uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że ani organ I instancji ani organ odwoławczy, nie mogą w niniejszej sprawie w ramach postępowania dotyczącego rozstrzygnięcia wniosku o stwierdzenie nadpłaty badać po raz kolejny okoliczności istotnych z punktu widzenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych. Kwestia ta została bowiem ostatecznie rozstrzygnięta we wskazanej powyżej decyzji organu podatkowego I instancji. Wszystkie zarzuty sformułowane w odwołaniu dotyczą w istocie wysokości zobowiązania podatkowego ustalonego w powyższej decyzji. Z tego względu zarzuty te nie mogą odnieść obecnie żadnego skutku, czemu sprzeciwia się przede wszystkim zasada trwałości decyzji ostatecznych wynikająca z art. 128 O.p. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącą radca prawny podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. - art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 108 poz. 908 ze zm.) poprzez jego niezastosowanie w związku z błędną wykładnią przepisu, polegającą na przyjęciu, że pojazd służący do nauki jazdy nie jest pojazdem specjalnym, - art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego niezastosowanie, pomimo że pojazdy skarżącej jako pojazdy specjalne, podlegają zwolnieniu z podatku od środków transportowych. W skardze wskazano także na naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, t.j. art. 122, art. 180 § 1 i 187 § 1 O.p. poprzez bezzasadne ograniczenie postępowania dowodowego wyłącznie do dokumentów w postaci dowodów rejestracyjnych oraz wypisu z ewidencji pojazdów, podczas gdy definicja pojazdu specjalnego w Prawie o ruchu drogowym nakazuje uwzględnić inne okoliczności niż te, które wynikają z treści dowodu rejestracyjnego oraz wydanie decyzji bez ustalenia przeznaczenia oraz faktycznego sposobu wykorzystania pojazdów skarżącej. Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skargi zarzucono, że organ odwoławczy w zasadzie ograniczył się do stwierdzenia, że w obrocie prawnym funkcjonują stosowne decyzje organu I instancji określające wysokość zobowiązania w podatku od środków transportowych. Nie dokonał jakiejkolwiek analizy prawnej tych decyzji, pomimo faktu, iż "przedmiotowe decyzje zostały zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wskutek wadliwości w doręczaniu przedmiotowych decyzji w związku z naruszeniem przez organ I Instancji art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej". Wobec powyższego pełnomocnik skarżącej stwierdził, że "tym samym organ nie odniósł się w żaden sposób do zarzutów merytorycznych powołując się jedynie na uregulowanie art. 128 ordynacji podatkowej, co w demokratycznym państwie prawa nie może się ostać, albowiem poprzedzające decyzje organu I instancji zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, co organ odwoławczy winien stwierdzić z urzędu dysponując wiedzą o zaskarżeniu w/w decyzji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego". W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie z dnia [...] r., odpowiadając na wezwanie Sądu podano, że decyzja (powinno być postanowienie) o stosownym numerze z dnia [...] r. dotyczące pozostawienia odwołania od decyzji wymiarowej bez rozpatrzenia ze względu na uchybienie terminu do wniesienia odwołania nie była przedmiotem wniesionej do Kolegium skargi skierowanej do WSA w Gliwicach. Przed organem odwoławczym nie były także podejmowane żadne działania zmierzającego jego wzruszenia w nadzwyczajnym trybie weryfikacji. W piśmie tym podano także, iż Kolegium nie ma wiedzy na temat tego, aby decyzje wskazane w skardze zostały zaskarżone do WSA. Przedmiotem skargi do sądu administracyjnego były wyłącznie decyzje dotyczące odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od środków transportowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej także: p.p.s.a.). W myśl art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż decyzja ta nie narusza prawa. Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza K. z dnia [...] r. w sprawie odmowy stwierdzenia wobec skarżącej nadpłaty w podatku od środków transportowych za 2011 r. Istota sporu koncentruje się w niniejszej sprawie wokół zasadności wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od środków transportowych. Skarżąca, która uprzednio złożyła deklarację na podatek od stanowiących jej własność środków transportowych i opłaciła wykazany w nich podatek domagała się stwierdzenia, że podatek uiściła nienależnie, gdyż pojazdy te, wykorzystywane do nauki jazdy jako pojazdy specjalne, objęte są zwolnieniem z opodatkowania określonym w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Ze względu na ówczesne, jednoznaczne przyjmowane w orzecznictwie i doktrynie stanowisko dotyczące wzajemnych relacji pomiędzy postępowaniem zainicjowanym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i postępowaniem wymiarowym organ odwoławczy uchylił wcześniejszą decyzję organu I instancji o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od środków transportowych. W decyzji kasacyjnej wskazano, że organ I instancji po stwierdzeniu, że skorygowana deklaracja podatkowa złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty budzi wątpliwości zobowiązany był doprowadzić stan rozliczeń do stanu zgodności z prawem, co mógł uczynić jedynie po wszczęciu z urzędu i przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości podatku w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Po przeprowadzeniu pełnego postępowania wyjaśniającego, organ powinien wydać decyzję w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzja wydana w sprawie nadpłaty powinna uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Wykonując wskazane wyżej zalecenia organu odwoławczego organ I instancji wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej z tytułu podatku od środków transportowych za wspomniany wyżej rok podatkowy. Odwołanie od tej decyzji zostało wniesione z uchybieniem terminu, w związku z czym organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] r. pozostawił je bez rozpatrzenia. Odpowiadając na wezwanie Sądu Kolegium podało, że powyższe postanowienie, jak i decyzja wymiarowa nie były przedmiotem wniesionej do Kolegium skargi skierowanej do WSA w Gliwicach, co potwierdza również sądowy rejestr skarg. Organ odwoławczy podał także, iż przed organem odwoławczym nie były podejmowane żadne działania zmierzające do wzruszenia tych rozstrzygnięć w nadzwyczajnym trybie weryfikacji. W skardze natomiast ogólnie wskazano, że "przedmiotowe decyzje zostały zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wskutek wadliwości w doręczeniu przedmiotowych decyzji w związku z naruszeniem przez organ I instancji art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej", nie podjęto także żadnej polemiki z treścią odpowiedzi na skargę, w której podano, że kwestia wysokości zobowiązania podatkowego została ostatecznie rozstrzygnięta w decyzji wymiarowej. Dokonanie korekty deklaracji na podatek od środków transportowych wywołuje takie same skutki, jak złożenie pierwotnego zeznania. Zeznanie (także zeznanie skorygowane) kształtuje wysokość zobowiązania podatkowego dopóki nie zostanie zastąpione decyzją organu podatkowego. Skarżąca w dacie złożenia korekty (t.j. w dniu 23 lipca 2013 r.) wykazała nadpłatę, jednakże ten stan rzeczy uległ zmianie ze względu na wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za dany rok. Rozstrzygnięcie to jest wynikiem postępowania podatkowego, które ma na celu stwierdzenie, czy dane zawarte w korekcie, mające wpływ na wysokość tego zobowiązania, są zgodne ze stanem faktycznym i czy podatek wyliczono w prawidłowej wysokości. W toku tego postępowania organ podatkowy określa samodzielnie prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego bądź umarza to postępowanie, jeżeli stwierdzi, że podatnik zadeklarował podatek w prawidłowej wysokości. Z wydania ostatecznej decyzji wymiarowej wynikają dalsze konsekwencje podatkowe, gdyż jest ona podstawą stwierdzenia nadpłaty tego podatku lub też ustalenia, że podatnika obciąża zaległość podatkowa. Nadpłata i zobowiązanie podatkowe są wprawdzie różnymi przedmiotami, co do których istnieją odrębne podstawy prawne orzekania. Z tej przyczyny każdy z nich kwalifikuje się w ujęciu materialnoprawnym do samodzielnego załatwienia, z zastrzeżeniem jednakże, iż wysokość zobowiązania podatkowego w gruncie rzeczy wyprzedza i determinuje zarazem możliwość oceny istnienia i samej wysokości nadpłaty. Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy stwierdzić należy, że z uwagi na fakt, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji pozostawała w obrocie prawnym ostateczna decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od środków transportowych brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty. Decyzja odmawiająca skarżącej stwierdzenia nadpłaty była następstwem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, gdyż w ostatecznej decyzji wymiarowej, którą – na mocy art. 212 Ordynacji podatkowej – organ jest związany od chwili doręczenia stwierdzono, że podatek uiszczony przez skarżącą od środków transportowych, których była właścicielką w badanym roku podatkowym był podatkiem należnym, a to oznacza, że w sprawie brak było przesłanek do stwierdzenia nadpłaty. Po myśli wspomnianego art. 212 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej - organ, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. Związanie organu oznacza, że nie może on pominąć treści własnego rozstrzygnięcia, które ukształtowało prawa i obowiązki strony, wobec czego stan taki winien uwzględnić także w innych postępowaniach, które ten organ prowadzi, a które pozostają w związku podmiotowo - przedmiotowym z materią sprawy już rozstrzygniętą (por. m.in. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 sierpnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 193/14, LEX nr 1513657). W tym miejscu, zauważyć warto, że zaniechanie czy też (tak jak w niniejszej sprawie – spóźnienie) zaskarżenia decyzji wymiarowej nie może być, w okolicznościach niniejszej sprawy, skutecznie sanowane poprzez kwestionowanie decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty. W konkluzji należy (za wyrokiem WSA w Poznaniu z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Po 705/15, LEX nr 1932621) stwierdzić, że przepisy prawa materialnego, w tym powołane w skardze przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych znalazłyby w sprawie zastosowanie, gdyby organ rozpoznał wniosek skarżącej o stwierdzenie nadpłaty bez wcześniejszego określenia zobowiązania w podatku od środków transportowych. W tym przypadku, przy braku decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, kompleksowe postępowanie dowodowe, mające na celu ustalenie wszelkich okoliczności faktycznych sprawy, winno być przeprowadzone w toku postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Sytuacja taka nie zachodzi jednak, gdy organ wcześniej określi w decyzji wymiarowej wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 212 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej, decyzja ta wiąże organ od chwili jej doręczenia we wszystkich innych postępowaniach, w tym w postępowaniu dotyczącym nadpłaty w tym samym podatku, za ten sam okres, wobec tego samego podatnika. Wykazana powyżej legalność zaskarżonej decyzji nakazywała oddalić skargę na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.