I SA/Gl 1295/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Dorota Kozłowska (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2016 r. sprawy ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę z tytułu nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji) działając na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.) oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613, dalej: O.p.) decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej: organ I instancji) z dnia [...]r., nr [...], określającą W.B. (dalej: podatniczka, strona, skarżąca) odsetki za zwłokę z tytułu nieuiszczonych w okresie od dnia 1 stycznia 2010 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości [...]zł. Organ odwoławczy wskazał, że decyzją z dnia [...]r., nr [...], organ I instancji określił podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie [...] zł., w miejsce zdeklarowanego podatku w zeznaniu PIT- 36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010, w kwocie [...]zł. W związku z tym, iż korekta kosztów przedsiębiorstwa A miała wpływ na wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych podatniczki za 2010 r. oraz zważywszy na to, że podatniczka w złożonym w dniu 29 kwietnia 2011 r. zeznaniu PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010 nie wykazała zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i nie dokonała wpłat z tego tytułu, organ I instancji decyzją z dnia [...]r., nr [...], określił podatniczce odsetki za zwłokę z tytułu nie uiszczonych w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. zaliczek z pozarolniczej działalności gospodarczej na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości [...]zł. W decyzji tej organ I instancji wskazał na treść art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., który zobowiązuje podatników uzyskujących dochody z działalności gospodarczej, do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w sposób określony w art. 44 ust. 3. Następnie przywołał treść art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, za okres od stycznia do listopada uiszcza się w terminie do 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, a zaliczkę za grudzień, w wysokości należnej za listopad, uiszcza się w terminie do 20 grudnia. Organ I instancji w treści uzasadnienia decyzji przedstawił także te ustalenia faktyczne poczynione w postępowaniu wymiarowym, które miały wypływ na wysokość zaliczek na podatek dochodowy podatniczki z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej za 2010 r. Dalej organ I instancji wskazał na treść art. 53a O.p. oraz przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, wyliczył podatniczce odsetki od nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2010 r. w łącznej kwocie [...]zł. Od powyższej decyzji organu I instancji z dnia [...]r. odwołanie złożył pełnomocnik podatniczki. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony wskazał, iż odsetki zostały naliczone w związku z wydaną decyzją wymiarową organu I instancji z dnia [...] r., nr [...], która w dniu [...] r. została zaskarżona do organu II instancji. W odwołaniu od decyzji organu I instancji dotyczącej odsetek za zwłokę pełnomocnik strony nie sformułował odrębnych zarzutów, odnoszących się do tejże decyzji a jedynie nawiązał do odwołania wniesionego od decyzji wymiarowej organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że decyzja wymiarowa zakwestionowana została w części dotyczącej zawyżenia kosztów uzyskania przychodów za 2010 r. na kwotę: a) [...] zł z tytułu wydatków na rzecz B; b) [...] zł z tytułu wydatków na rzecz C Sp. z o. o.; c) [...] zł z tytułu wydatków na rzecz A’, przy czym kwestionowany koszt uzyskania przychodów dotyczy grudnia 2010 r., zatem nie ma on wpływu na wysokość nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010 r. i tym samym na wysokość odsetek od zaległości w tych zaliczkach. Pełnomocnik strony wniósł o uznanie wyżej wymienionych wydatków za koszty uzyskania przychodów 2010 r. Zażądał także uznania, że działanie organu podatkowego I instancji naruszyło określoną w art. 191 O.p. zasadę swobodnej oceny dowodów. Uzasadniając odwołanie pełnomocnik strony podniósł, iż w sprawie doszło do naruszenia swobodnej oceny dowodów, co nastąpiło w ocenie zeznań świadków. Pytania zadane przez pracowników organu podatkowego zawierały próbę wywierania nacisku na udzielenie odpowiedzi poza wiedzą o własnych czynnościach wykonywanych w ramach zatrudnienia. W odniesieniu do stwierdzeń świadka A.M. dotyczących podpisów na drukach KP, według pełnomocnika strony, zostało złamane prawo procesowe, gdyż można było powołać biegłego dla określenia, kto podpisał dokumenty. Nie została przesłuchana "Pani H.", a jako księgowa miała wiedzę o firmie. W odniesieniu do zeznań T.C., pełnomocnik zarzucił, iż organ I instancji relacjonując treść zeznań świadka wziął w cudzysłów niektóre użyte przez świadka słowa, co miało wpłynąć na zmianę sensu złożonych zeznań. Z kolei zeznania S.K., pełniącej funkcje wiceprezesa i głównej księgowej w C Sp. z o. o. w latach 2006-2007 oraz zatrudnionej jako główna księgowa w B w latach 2007-2009, w ocenie pełnomocnika, są bez znaczenia dla wyciągania wniosków o działalności tych firm w 2010 r. Według pełnomocnika strony, świadkowie A. S. i T.W. zajmowali się usługami internetowymi i fakt ten potwierdzili. A.D. nie pracowała w 2010 r. i jej zeznania nie powinny być brane pod uwagę w postępowaniu. Co do zeznań J.R. podkreślono, że pracował rok w firmie B i nie wie kiedy był zatrudniony. Zdaniem pełnomocnika strony zeznania świadków zatrudnionych w firmach C Sp. z o. o. i B nie powinny również być brane pod uwagę w postępowaniu, nie pozwalały one na interpretację prowadzącą do "wysnuwania" wniosków, że firmy te nie wykonywały usług na rzecz firmy podatniczki. Pełnomocnik strony zarzucił dalej, że organ I instancji wykroczył poza swobodną ocenę dowodów, zadysponował w jaki sposób podatnik ma wykonywać działalność, z jakim kontrahentem współpracować i w jaki sposób korzystać z jego usług. Według pełnomocnika skarżącego z zeznań świadków, wbrew twierdzeniom organu, nie wynika, że B nie wykonywała usług opisanych w fakturach. W zeznaniach padały stwierdzenia, że świadkowie nie pamiętają, bądź nie mają wiedzy, natomiast organ w sposób niedopuszczalny zmienił sens wypowiedzi świadków. W odwołaniu podniesiono również, że organ I instancji nie zrobił prawie nic, aby dotrzeć do dokumentów firm C Sp. z o. o. i B oraz dał wiarę oświadczeniom H.D., bez przesłuchania go w charakterze świadka, a osoba ta mataczy, jest ścigana przez wierzycieli i opuściła terytorium Polski. Pełnomocnik strony wskazał również, iż wprawdzie kontrahenci podatniczki nie pamiętają, kto wykonał usługi z ramienia firmy strony, lecz usługi te wykonano. Reasumując, pełnomocnik podatniczki stwierdził, że organ I instancji wydając decyzję wymiarową wkroczył w kompetencje osoby prowadzącej działalność, oraz iż zmienił sens zeznań świadków i ich znaczenie dowodowe poprzez dokonanie dopisków, zaznaczeń i cudzysłowów. Według pełnomocnika organ ten naruszył również przepisy art. 187 § 1 O.p. poprzez dokonanie ustaleń nie na podstawie całokształtu materiału dowodowego, a tylko na części dopasowanej do tez wysnutych przez organ. Decyzją z dnia [...] r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą podatniczce odsetki za zwłokę od nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010 r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy powtórzył całą swoją argumentację dotyczącą zakwestionowanych faktur kosztowych, które miała ponieść podatniczka na rzecz: B (kwota [...] zł z faktur ujętych w tabeli na str. 5 zaskarżonej decyzji) oraz C Sp. z o. o. (kwota [...] zł z faktur ujętych w tabeli na str. 5 zaskarżonej decyzji), która została zawarta w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...], dotyczącej wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Dlatego też zdaniem Sądu nie ma potrzeby powielania tej samej argumentacji, zawartej w powyższej decyzji, a powtórzonej w całej rozciągłości na str. od 4 do 17 zaskarżonej decyzji. Trzeba bowiem także zaznaczyć, że zaskarżona decyzja dotyczy jedynie odsetek za zwłokę z tytułu nieuiszczonych przez podatniczkę w okresie od dnia 1 stycznia 2010 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości [...] zł. Natomiast wydatki w kwocie [...] zł na rzecz A’, M.W. z uwagi na fakt, że kwestionowany koszt uzyskania przychodów dotyczył grudnia 2010 r. i nie miał wpływu na wysokość nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010 r. a tym samym na wysokość odsetek od zaległości w tych zaliczkach nie był przedmiotem rozważań organu odwoławczego. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji zasadnie określił podatniczce odsetki od nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2010 r. w łącznej kwocie [...] zł. Organ odwoławczy przytoczył treść art. 53a O.p., zgodnie z którym, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję organu odwoławczego pełnomocnik skarżącej wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania i o "wstrzymanie postępowania egzekucyjnego do czasu zakończenia postępowania sądowego". Zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącej zarzucił: 1. naruszenie prawa materialnego, w szczególności prawdy materialnej, co skutkowało wadliwością oceny materiału dowodowego, tj. naruszenie art. 187 § 1 O.p.; 2. złamanie prawa materialnego, co doprowadziło do określenia zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł i naliczenia odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł, poprzez zmianę przez urzędnika brzmienia przepisów art. 22 i 23 u.p.d.o.f., co doprowadziło do swobodnej oceny tychże artykułów i wydania zaskarżonej decyzji; 3. złamanie prawa procesowego i materialnego poprzez zaniechanie podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, czym naruszono art. 122, art. 180 § 1, art. 183, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, odmowę przeprowadzenia przez stronę dowodów na okoliczności istotne dla sprawy i uzupełnienie postępowania dowodowego w zakresie wnioskowanym przez stronę, oraz nie zebranie całego materiału dowodowego, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na wynik postępowania. Pełnomocnik skarżącej w uzasadnieniu skargi stwierdził, że w sprawie nie powołano biegłych w celu dokonania oceny podpisów na poleceniach pobrania pieniędzy oraz na umowach spisanych po dniu 1 października 2010 r. przez H.D., nadto nie pobrano od E.N. całości dokumentacji firm H.D. Naruszyło to w jego ocenie zasadę wyrażoną w art. 191 O.p. Dalej pełnomocnik skarżącej zaznaczył, że organ podatkowy w dużej mierze posiłkował się zeznaniami świadka A.M., dając jej w całości wiarę, nie chciał natomiast "potwierdzić sporu prawnego" A.M. z H.D. oraz powołać biegłego do oceny podpisów na dokumentach KP. Z kolei świadek T.C. podczas przesłuchania w ogóle nie został rozpytany w tej kwestii. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, organy przyjęły różne i sprzeczne ze sobą kryteria przesłuchania świadków w zależności od tego, czy zeznania miałyby przemawiać na korzyść organu czy też nie, co stanowi naruszenie art. 191 O.p. Pełnomocnik skarżącej stwierdził również, że świadek A.S. zeznał, iż dokonał kopii wszystkich dokumentów księgowych firm E, C i B od początku ich działalności oraz przekazał je E.N.. Organ natomiast pominął ten oczywisty fakt i na okoliczność prowadzonej dokumentacji zwrócił się z zapytaniami do organów skarbowych, także niemieckich. Pełnomocnik skarżącej stwierdził również, że powołane przez organy podatkowe zeznania świadków mają zmieniony sens, gdyż organ m.in. użył cudzysłowów, zmieniających sens zdań. Końcowo pełnomocnik skarżącej powołał orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące zabezpieczenia kosztów osiągnięcia przychodów. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia 7 grudnia 2015 r. Sąd – w związku z zawartym w skardze wnioskiem - poinformował pełnomocnika skarżącej, że sądy administracyjne nie są właściwe do rozpatrywania wniosków o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Z wymienionych przepisów wynika, że Sąd ocenia, czy orzeczenie organu jest zgodne z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpatrując skargę rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 p.p.s.a.). Przechodząc do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z prawem. Na wstępie trzeba także podkreślić, że zaskarżona decyzja dotyczy jedynie odsetek za zwłokę z tytułu nieuiszczonych przez skarżącą w okresie od dnia 1 stycznia 2010 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości [...] zł. Natomiast kwestia kontroli legalności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r., nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r., nr [...], określającą skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie [...]zł. została rozstrzygnięta wyrokiem tut. Sądu z dnia 10 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1294/15. Sąd powyższym wyrokiem oddalił skargę. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd rozpoznał zarzuty strony skarżącej, które są tożsame co w rozpoznawanej sprawie. Kwestia więc zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwot ze spornych faktur została zatem już rozstrzygnięta i Sąd nie może po raz drugi rozstrzygać tej samej kwestii. Trzeba podkreślić, że lektura skargi nie pozostawia żadnych wątpliwości, że wszelkie jej zarzuty oraz uzasadnienie dotyczą tak naprawdę decyzji organu odwoławczego z dnia [...]r., dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Sformułowane w ten sposób zarzuty nie mogą zatem odnieść skutku w rozpoznawanej sprawie, której przedmiotem jest kontrola legalności decyzji organu odwoławczego z dnia [...]r., która dotyczy odsetek za zwłokę z tytułu nieuiszczonych przez skarżącą w okresie od dnia 1 stycznia 2010 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości [...]zł. Niemniej mając na uwadze treść art. 134 p.p.s.a. Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro faktury wystawione przez firmy B na kwotę łącznie [...] zł oraz C Sp. z o. o. na kwotę łącznie [...] zł, nie spełniały warunków zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., co zostało stwierdzone przez organ I instancji w decyzji z dnia [...] r., nr [...], to decyzja tego organu z tego samego dnia o nr [...] jest niejako konsekwencją wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Należy zatem zgodzić się z organem odwoławczym, że ze względu na brak wykazania zaliczek w prawidłowej wysokości na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w złożonym przez skarżącą w dniu 29 kwietnia 2011 r. zeznaniu PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010 ze względu na stwierdzone uchybienia w kosztach uzyskania przychodów firmy A, które z kolei miały wpływ na wysokość dochodów podatniczki, zasadnie organ I instancji określił odsetki od nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2010 r. w łącznej kwocie [...] zł. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji prawidłowo zastosował prawo materialne w postaci art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 6 u.p.d.o.f. oraz art. 53a O.p. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie naruszył także przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Natomiast wszystkie zarzuty sformułowane w skardze dotyczące naruszenia prawa materialnego w postaci art. 22 i 23 u.p.d.o.f. oraz prawa procesowego: art. 122, art. 180 § 1, art. 183, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., a odnoszące się de facto do kwestionowania zasadności rozstrzygnięcia organów podatkowych, określających wysokość zobowiązania podatkowego poprzez wyłączenie określonych wydatków z kosztów uzyskania przychodów nie mogły zostać uwzględnione. Mają powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.