I SA/Gl 1294/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Dorota Kozłowska (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2016 r. sprawy ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji) działając na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), dalej: u.p.d.o.f.) oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613, dalej: O.p.) decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej: organ I instancji) z dnia [...] r., nr [...], określającą W.B. (dalej: podatniczka, strona, skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie [...] zł. Podstawę wydania decyzji z dnia [...]r. przez organ I instancji, stanowił materiał dowodowy, zebrany w toku kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia prawidłowości wykazania dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej podatniczki za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2010 r. oraz materiał dowodowy zebrany w toku postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia [...]r. Organ I instancji nie stwierdził nieprawidłowości dotyczących przychodów osiągniętych przez podatniczkę z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2010 r., natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodów za 2010 r. organ ten ustalił, że strona: 1. w kolumnie 13 księgi podatkowej "pozostałe wydatki" ewidencjonowała wydatki dotyczące zakupu towarów i materiałów oraz usług bezpośrednio związanych z przychodami; 2. zawyżyła koszty uzyskania przychodów za 2010 r. o kwotę [...] zł w wyniku podwójnego zaewidencjonowania w księdze podatkowej faktur VAT za zakupy towarów i materiałów; 3. zawyżyła koszty uzyskania przychodów za 2010 r. o kwotę [...]zł w wyniku zaewidencjonowania w księdze podatkowej wydatków na podstawie faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych; 4. zawyżyła koszty uzyskania przychodów za 2010 r. o kwotę [...]zł w wyniku zaewidencjonowania w księdze podatkowej wydatku nie stanowiącego kosztu uzyskania przychodu – zaliczki na zakup namiotu; 5. zawyżyła koszty uzyskania przychodów za 2010 r. o kwotę [...]zł w wyniku zaewidencjonowania w księdze podatkowej odpisów amortyzacyjnych w nieprawidłowej wysokości; 6. zawyżyła koszty uzyskania przychodów za 2010 r. o kwotę [...] zł w wyniku zaewidencjonowania w księdze podatkowej wydatków - biletów na prom dla osób nie będących pracownikami A; 7. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł w wyniku zaewidencjonowania w księdze podatkowej wystawionych przez B oraz C Sp. z o.o. faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych; 8. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł w wyniku zaewidencjonowania w księdze podatkowej wydatku nie stanowiącego kosztu uzyskania przychodu - wydatek udokumentowany fakturą VAT z dnia [...] r. nr [...] wystawioną przez A’ z tytułu usługi transportowej abonamentowej wg umowy z dnia 1 stycznia 2010 r. Szczegółowy opis powyższych ustaleń zawarty został w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony zakwestionował ją w części dotyczącej zawyżenia kosztów uzyskania przychodów za 2010 r. na kwotę: a) [...]zł z tytułu wydatków na rzecz B; b) [...]zł z tytułu wydatków na rzecz C Sp. z o. o.; c) [...]zł z tytułu wydatków na rzecz A’. Pełnomocnik wniósł o uznanie wyżej wymienionych wydatków za koszty uzyskania przychodów 2010 r. Zażądał także uznania, że działanie organu podatkowego I instancji naruszyło określoną w art. 191 O.p. zasadę swobodnej oceny dowodów, która nie może odnosić się do celowości ponoszenia kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, ani sfery racjonalności decyzji gospodarczych i sensu ekonomicznego wydatków oraz winna uwzględniać wskazania doświadczenia życiowego, zasady logiki i wiedzy, a rozstrzygnięcie winno być bezstronne, natomiast wątpliwości powinny rozstrzygane być na korzyść podatnika. Pełnomocnik strony wskazał na zawarty w art. 23 u.p.d.o.f. zamknięty katalog wydatków, których nie można uznać za koszt uzyskania przychodów oraz podniósł, iż ustawodawca w sposób jednoznaczny uznał koszty zabezpieczenia źródła przychodów w art. 22 ust. 1 tej ustawy za koszt podatkowy. W odwołaniu zarzucono również naruszenie przepisu art. 187 § 1 O.p. Uzasadniając odwołanie pełnomocnik strony podniósł, iż w sprawie doszło do naruszenia swobodnej oceny dowodów, co nastąpiło w ocenie zeznań świadków. Pytania zadane przez pracowników organu podatkowego zawierały próbę wywierania nacisku na udzielenie odpowiedzi poza wiedzą o własnych czynnościach wykonywanych w ramach zatrudnienia. W odniesieniu do stwierdzeń świadka A.M. dotyczących podpisów na drukach KP, według pełnomocnika strony, zostało złamane prawo procesowe, gdyż można było powołać biegłego dla określenia, kto podpisał dokumenty. Nie została przesłuchana "Pani H.", a jako księgowa miała wiedzę o firmie. W odniesieniu do zeznań T.C., pełnomocnik zarzucił, iż organ I instancji relacjonując treść zeznań świadka wziął w cudzysłów niektóre użyte przez świadka słowa, co miało wpłynąć na zmianę sensu złożonych zeznań. Z kolei zeznania S. K., pełniącej funkcje wiceprezesa i głównej księgowej w C Sp. z o. o. w latach 2006-2007 oraz zatrudnionej jako główna księgowa w B w latach 2007-2009, w ocenie pełnomocnika, są bez znaczenia dla wyciągania wniosków o działalności tych firm w 2010 r. Według pełnomocnika strony, świadkowie A.S. i T.W. zajmowali się usługami internetowymi i fakt ten potwierdzili. A.D. nie pracowała w 2010 r. i jej zeznania nie powinny być brane pod uwagę w postępowaniu. Co do zeznań J. R. podkreślono, że pracował rok w firmie B i nie wie kiedy był zatrudniony. Zdaniem pełnomocnika strony zeznania świadków zatrudnionych w firmach C Sp. z o. o. i B nie powinny również być brane pod uwagę w postępowaniu, nie pozwalały one na interpretację prowadzącą do "wysnuwania" wniosków, że firmy te nie wykonywały usług na rzecz firmy skarżącej. Pełnomocnik strony zarzucił dalej, że organ I instancji na stronie 29 zaskarżonej decyzji wykroczył poza swobodną ocenę dowodów, zadysponował w jaki sposób podatnik ma wykonywać działalność, z jakim kontrahentem współpracować i w jaki sposób korzystać z jego usług. Według pełnomocnika skarżącego z zeznań świadków, wbrew twierdzeniom organu, nie wynika, że B nie wykonywała usług opisanych w fakturach. W zeznaniach padały stwierdzenia, że świadkowie nie pamiętają, bądź nie mają wiedzy, natomiast organ w sposób niedopuszczalny zmienił sens wypowiedzi świadków. W odwołaniu podniesiono również, że organ I instancji nie zrobił prawie nic, aby dotrzeć do dokumentów firm C Sp. z o. o. i B oraz dał wiarę oświadczeniom H.D., bez przesłuchania go w charakterze świadka, a osoba ta mataczy, jest ścigana przez wierzycieli i opuściła terytorium Polski. Pełnomocnik strony wskazał również, iż wprawdzie kontrahenci podatniczki nie pamiętają, kto wykonał usługi z ramienia firmy strony, lecz usługi te wykonano. W zakresie zakwestionowanego kosztu uzyskania przychodów firmy A w wysokości [...] zł z tytułu usługi transportowej abonamentowej, pełnomocnik strony zarzucił organowi I instancji, że ten "przeprowadził swobodną ocenę" art. 23 u.p.d.o.f. oraz "poprawił" tenże przepis, który w sposób enumeratywny i zamknięty określa, jakie koszty nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Reasumując, pełnomocnik skarżącej stwierdził, że organ I instancji wkroczył w kompetencje osoby prowadzącej działalność oraz zmienił sens zeznań świadków i ich znaczenie dowodowe poprzez dokonanie dopisków, zaznaczeń i cudzysłowów. Według pełnomocnika organ ten naruszył również przepisy art. 187 § 1 O.p. poprzez dokonanie ustaleń nie na podstawie całokształtu materiału dowodowego, a tylko na części dopasowanej do tez wysnutych przez organ. Decyzją z dnia [...] r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy zaznaczył w pierwszej kolejności, że zebrany materiał dowodowy stał się podstawą do weryfikacji materialnoprawnej poprawności faktur dokumentujących koszty firmy A z tytułu zakupu usług od B i C Sp. z o. o. W niniejszej sprawie przedłożone przez podatniczkę faktury kosztowe od strony formalnej nie budzą wątpliwości, natomiast ich materialna treść nie odpowiada rzeczywistości gospodarczej, bowiem nie odzwierciedlają one faktycznych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy dokonał następnie tabelarycznego zestawienia faktur dotyczących zakupu usług od firmy B w C. oraz C Sp. z o.o. w C. Zaznaczył, iż brak było możliwości przeprowadzenia kontroli podatkowych w wyżej wymienionych firmach ze względu na zaprzestanie działalności gospodarczej przez te podmioty, opuszczenie przez H.D. terytorium Polski i jego pobyt w Niemczech. Organ II instancji stwierdził, że organ I instancji zwracał się dwukrotnie do niemieckich organów podatkowych o dokonanie ustaleń z H.D., prowadzącym działalność pod firmą B oraz posiadającym 100% udziałów w firmie C Sp. z o.o., w zakresie transakcji pomiędzy tymi podmiotami a stroną. W odpowiedzi organów niemieckich z dnia 13 lutego 2014 r. podano, że H.D. potwierdził, iż transakcje gospodarcze zostały wykonane przez jego byłą firmę (B) na rzecz firmy A. Wymieniony nie jest już w posiadaniu rachunków lub innych dokumentów związanych z transakcjami jego byłej firmy B). Według informacji H.D. rachunki zostały zapłacone przez firmę A częściowo gotówką względnie przelewem na konto w D, zaś wyciągi z konta nie istnieją. Ponadto organ odwoławczy zaznaczył, że organ I instancji uzyskał informacje z Centralnego Zarządu Służby Więziennej Biura Informacji i Statystyki, iż H. D. był pozbawiony wolności m. in. w okresie od [...]r. do [...]r. (pobyt w Areszcie Śledczym w T.), a nadto, iż we wskazanym okresie nie korzystał z przepustek. Wobec pobytu przez ponad [...] miesięcy w areszcie śledczym i nie korzystania z przepustek, wątpliwym jest, by był on w stanie w terminach oznaczonych w dokumentacji przedstawionej przez podatniczkę uczestniczyć w spotkaniach i składać jako zleceniobiorca swój podpis na zamówieniach firmy A. Podobnie nie było możliwe, aby podczas pobytu w areszcie sporządzał on dla firmy podatniczki dowody KP potwierdzające odbiór gotówki. Z uwagi na to organ I instancji przesłuchał i odebrał pisemne wyjaśnienia od pracownicy firmy B. Zeznała ona, iż w firmie przyjmowała opłaty za Internet oraz wystawiała faktury za Internet według wzorów znajdujących się w komputerze. Odpowiadała też za kasetkę z pieniędzmi i robiła raport z każdego dnia - rozliczała się z wpływów gotówki za usługi Internetu. Czasami szef przynosił jej kartkę i kazał wydrukować jakieś zlecenie czy fakturę na wzorach druków, które miała w komputerze. Świadek nie pamiętała, czego to dotyczyło, czy firmy "B, czy innej firmy i jaka była ich treść. Nie interesowała się tym, wykonywała polecenia szefa H.D. Na pytanie przesłuchującej jakiego rodzaju usługi faktycznie wykonywała firma B, świadek zeznała, iż: "Oni zakładali Internet. Kupowali materiały instalacyjne. Nie wydaje mi się by zajmowali się czym innym. Ja tylko wiem o instalacji i obsłudze Internetu". Na pytanie dotyczące kwestii, czy firma B wykonywała w 2010 r. lub kiedykolwiek usługi modernizacji i budowy maszyn oraz urządzeń, usługi ślusarskie według rysunków dostarczonych przez zleceniodawcę oraz wstępne wykonania narzędzi do spawarek płomieniowych według rysunków dostarczonych przez zleceniodawcę, A.M. zeznała: "Ja na ten temat nic nie wiem. W tym czasie co ja tam byłam, to nic takiego nie widziałam ". Na pytanie, czy firma B wykonywała w 2010 r. lub kiedykolwiek usługi w zakresie kontroli stoku według wskazań zleceniodawcy, prace produkcyjne, kontrolę jakości, usługi mechaniczne według wskazań telefonicznych, prace ślusarsko-narzędziowe, usługi techniczne według ustaleń, usługi związane z relokacją i leyantem maszyn, prace magazynowe i sortingowe, naprawę wiązek elektrycznych oraz inne prace związane z pakowaniem wyżej wymienionych elementów, usługę odśnieżania (odśnieżanie powierzchni dachowych, terenów wokół budynków, dróg dojazdowych), A.M. zeznała, że: " W tym czasie co ja tam byłam, to nic takiego nie widziałam. Szef był cały czas na miejscu. Tylko sporadycznie wyjeżdżał. Cały czas tylko chodził po biurze. Oni raczej z T. debatowali nad unowocześnieniem swojej pracy, by pozyskać nowych klientów dla Internetu. O takich usługach nawet nie słyszałam ". W zakresie pytania, czy powyższa firma wykonywała w 2010 r. lub kiedykolwiek usługi transportowe w kraju oraz usługi marketingowe w zakresie pozyskiwania klientów, pozyskiwania zleceń, wykonania nadruków, wykonania plandek reklamowych, wykonania nadruków na odzieży, świadek zeznała, że: "Jeżeli chodzi o tego typu sprawy, to tym mógłby zajmować się T. Ja na ten temat nic nie wiem. (...) Usług takich nie wykonywałam i nie znam żadnych osób z B, które mogły je wykonywać ". A.M. na wezwanie organu I instancji do złożenia wyjaśnień w zakresie przyjęcia wpłat kwot wykazanych w dokumentach KP, na których widnieje jej nazwisko jako sporządzającej, w tym m.in.: [...] z dnia [...] r. dokumentującego przyjęcie gotówki od A na kwotę [...] zł za fakturę firmy B nr [...] z dnia [...] r. dokumentującego przyjęcie gotówki od A na kwotę [...] zł za fakturę firmy B nr [...] wyjaśniła, iż wymienione kwoty nie przechodziły przez jej ręce ani przez kasetkę z pieniędzmi. Stwierdziła też m.in., że nie wie, kto dokonywał zapłaty za faktury, bo nikt jej takich kwot nie dawał. Podpisy w pozycji "Sporządził" i "Otrzymałem" nie są jej podpisami, nigdy nie wystawiała dokumentów KP na takie sumy oraz nigdy nie podbijała swoją pieczątką takich kwot. Zdaniem organu odwoławczego, powyższe ustalenia, tj. niemożność podpisywania otrzymanych zamówień, odbioru gotówki i wystawiania na tę okoliczność dowodów począwszy od października 2010 r. przez przebywającego w tym czasie w areszcie H.D., oraz jednoznaczne stwierdzenie przez A.M., iż nie wystawiała ona przedstawionych jej dowodów KP nr: [...], nie składała swojej parafy, ani nie przyjmowała kwot wskazanych w dokumentach KP, na których figuruje nazwisko świadka jako sporządzającej, przemawiają za tym, iż przedłożona do faktur dokumentacja nie odpowiada rzeczywistości gospodarczej, ale że została ona sporządzona w celu uwiarygodnienia usług zafakturowanych firmie A przez rzekomego kontrahenta B. Zatem w ocenie organu I instancji, którą zaakceptował organ II instancji, zeznania A.M. nie potwierdzają zawartych w odwołaniu twierdzeń pełnomocnika strony, że wymieniona nie interesowała się zakresem działalności firmy. Zeznała ona bowiem, iż działalność ta skupiała się na prowadzeniu działalności w zakresie zakładania sieci Internet, natomiast nie widziała, nie posiadała żadnej wiedzy na temat działalności zafakturowanej dla A. Braku wiedzy w tym zakresie nie można interpretować jako braku zainteresowania sprawami firmy, niewiedza ta przemawia bowiem za tym, że firma B zafakturowanych dla W.B. usług nie wykonała i A.M. dała temu wyraz zeznając, iż o usługach w zakresie kontroli stoku, prac produkcyjnych, kontroli jakości, usług mechanicznych, pracach ślusarsko-narzędziowych, usługach związanych z relokacją i leyantem maszyn, pracach magazynowych i sortingowych, naprawie wiązek elektrycznych oraz innych prac związanych z pakowaniem wyżej wymienionych elementów, usługach odśnieżania nawet nie słyszała, nie zna także żadnych osób z B, które mogły wykonywać dla W.B. usługi transportowe i marketingowe w zakresie pozyskiwania klientów, pozyskiwania zleceń, wykonania nadruków, wykonania plandek reklamowych, wykonania nadruków na odzieży, wskazała jedynie osobę "T." który mógłby się tego typu sprawami zajmować (zeznania świadka T. C. nie potwierdziły natomiast wykonywania przez niego tego typu usług). Nie ma nadto w materiale dowodowym żadnych dokumentów świadczących o sporze prawnym pomiędzy H.D. a świadkiem, co - jak wydaje się w odwołaniu sugerować pełnomocnik strony - mogłoby wpłynąć na prawdziwość zeznań i oświadczeń A.M. Brak jest też uzasadnienia dla powoływania biegłego, dla określenia kto parafował dokumenty, gdyż istotna jest jedynie stwierdzona na podstawie zeznań świadka A.M. okoliczność, iż na dowodach KP nie składała ona podpisu, pomimo, iż została na nich wskazana jako osoba potwierdzająca odbiór gotówki. Odnosząc się do trzech faktur C Sp. z o.o. z dnia [...] r. o nr: [...], wystawionych firmie A na łączną kwotę netto [...] zł, w których jako formę zapłaty wskazano gotówkę, organ odwoławczy zaznaczył, iż podatniczka nie przedłożyła żadnych dokumentów dotyczących przekazania wskazanych w tych fakturach kwot kontrahentowi. Organ odwoławczy podkreślił, że pomimo braku dokumentacji firm, w ramach których prowadził działalność H.D., organ I instancji podjął czynności celem ustalenia ilości zatrudnionych przez te podmioty pracowników, danych zatrudnionych osób, a następnie przesłuchał świadków w celu ustalenia zakresu faktycznie wykonywanej przez te podmioty działalności. W tej mierze do akt włączono protokoły kontroli przeprowadzonych w 2010 r. w firmie B w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia pracowników w okresie od stycznia 2010 r. do sierpnia 2010 r. z których wynika m.in., że stan zatrudnienia w tej firmie w kontrolowanym okresie wynosił średnio 7 pracowników. Organ II instancji stwierdził dalej, że oprócz A.M. w charakterze świadków przesłuchano następujących byłych pracowników firmy B: A.S., J.R., A. K., T. C., T.W. i A.D. Zeznania tych świadków złożone w odpowiedzi na poszczególne pytania przesłuchujących zostały szczegółowo wskazane w decyzji organu I instancji. Odnosząc się do zeznań wskazanych świadków zaznaczył, że pracownicy w firmie H.D. wykonywali czynności w charakterze: instalatora, a następnie administratora sieci internetowej (A.S.), montera sieci internetowej (T.W.), serwisanta sieci internetowej (A.K.), księgowej i pracownika biurowego (A.M.), księgowej i specjalisty ds. kadrowych (A.D.), pracownika budowlanego (J.R.), kierowcy (T. C.). J.R. zeznał przy tym, iż w trakcie trwającego rok zatrudnienia w B wykonywał prace budowlane wyłącznie w biurze firmy w C. przy ul. [...]. Natomiast T.C.zeznał, iż tak naprawdę pracował w firmie E, która była założona na konkubinę H.D. – E.N. i dopiero po czasie (tj. gdy H.D. zadłużył się i uciekł do Niemiec) dowiedział się, że chyba był zatrudniony na pół etatu w B. Świadek nie posiada jednak ani umowy, ani świadectwa pracy. W E świadek był kierowcą, była to firma zajmująca się transportem, miała leasingowane autobusy i zajmowała się przewozem osób. Organ odwoławczy podkreślił, iż wszyscy przesłuchani świadkowie zgodnie zeznali, że B prowadziła działalność w zakresie zakładania i dostarczania usług internetowych, prowadzenia kawiarenki internetowej. Żaden pracownik tej firmy nie zeznał, by wykonywał czynności związane z modernizacją i budową maszyn oraz urządzeń, prace ślusarskie, narzędzia do spawarek płomieniowych, czynności związane z relokacją i leyantem maszyn, prace magazynowe i sortingowe, kontrolę jakości, usługi marketingowe, usługi odśnieżania (w zakresie prac związanych z odśnieżaniem A.S. zeznał jedynie, że pracownicy własnoręcznie odśnieżali przed biurem i na podwórzu, o innych pracach związanych z odśnieżaniem nic nie wie). Co do wykonywania wskazanego wyżej rodzaju działalności przez B świadkowie A.S., A.M., J.R. twierdzą, że firma nie wykonywała tego rodzaju usług lub nie słyszeli o tego rodzaju usługach, albo, że nie widzieli by pracownicy wykonywali takie usługi. T.W. i A.K. nie wiedzą nic na temat innej poza internetową działalnością B (ten ostatni zeznaje również o wykonywaniu usług przewozu osób). A.D., która była zatrudniona w obydwu firmach prowadzonych przez H.D. na temat zakresu ich działalności stwierdziła tylko, że firma B zajmowała się prowadzeniem kawiarenki internetowej, a druga firma usługami budowlanymi i nie pamięta, czy wyżej wymienione firmy wykonywały prace ślusarskie, gdyż od 2009 r. nie przebywała na terenie firm. T.C. na pytanie czy firma B wykonywała w 2010 r. lub kiedykolwiek usługi modernizacji i budowy maszyn oraz urządzeń oraz usługi ślusarskie zeznał m.in., że nie ma na ten temat pojęcia. Natomiast na kolejne pytanie, który z pracowników zajmował się w firmie B wykonywaniem prac ślusarskich, gdzie wykonywane były te usługi i na jakich urządzeniach, świadek stwierdził, iż: "Wiem, że byli jacyś spawacze, bo czasem spawali coś przy autobusach jak się zepsuło, jakiś tłumik czy coś takiego, Tylko, że oni z tego co pamiętam byli w 2012 r., a nie w 2010. Były magazyny w R. na ulicy [...] , ale to w 2012 roku, a nie w 2010. (...)." W zakresie zafakturowanych usług transportowych, świadek A.M. nic nie wiedziała, ani nie znała żadnych osób z B, które mogły je wykonywać. Wskazała, że tego typu sprawami mógłby zajmować się "T.". A.S. zeznał, iż według jego wiedzy firma B nie wykonywała usług transportowych, usługi transportowe wykonywała firma E i były to "pozostałości po biurze podróży". W okresie zatrudnienia świadka świadczyli usługi przewozu osób dla szkół i przedszkoli, przewozu ładunków na pewno nie było. Również świadkowie J.R. i A.K. zeznali, iż w firmie świadczono usługi przewozu osób autobusami. Świadek T.C. zeznał, iż faktycznie był kierowcą w firmie E, która zajmowała się transportem osób. Na pytanie, czy firma B wykonywała w 2010 r. lub kiedykolwiek usługi transportowe, świadek ten zeznał: "Wiem, że miała jakieś dostawcze auto lveco. Wiem, że auto było i coś tam wozili. Nie wnikałem w to bo ja się transportem osób miałem zajmować i takie miałem uprawnienia ". Następnie organ odwoławczy wskazał, że w złożonych przez podatniczkę pisemnych wyjaśnieniach z dnia 18 lutego 2013 r., w odniesieniu do faktur dokumentujących koszty z tytułu usług transportowych, podatniczka wskazała, iż: "Faktura [...] poz. księgi [...] oraz faktura [...] poz. księgi [...] dotyczy usług transportowych wykonywanych przez firmę B zarówno na potrzeby własne jak i również służące osiągnięciu przychodu ze sprzedaży usług i towarów. Specyfika działalności firmy polega na szeroko rozumianym pojęciu usług. Firma zajmuje się transferem maszyn, relokacją maszyn, budową maszyn ale oprócz tego zaopatrzeniem firm, z którymi współpracuje w towary, materiały na potrzeby produkcyjne. Wiąże się to z tym, iż zarówno usługa jak i zakupiony towar wymaga dostarczenia do klienta. Niejednokrotnie usługi dotyczące sprzedaży tej samej usługi lub towaru są wielokrotnie powielane ze względu na potrzebę klienta (modernizacje, przeróbki, zmiany, itp.). Zakres usług transportowych obejmuje także odbiór i dostawę zamówionych towarów niezbędnych w procesie świadczenia wyżej wymienionych usług tj. modernizacji, relokacji maszyn i innych elementów. Ze względu na dużą ilość wykonywanych usług firma współpracuje z innymi podwykonawcami w celu zapewnienia płynnej i długotrwałej współpracy z klientami". Reasumując organ odwoławczy stwierdził, iż z zeznań pracowników B jasno wynika, że nie wykonywali oni zafakturowanych dla firmy podatniczki usług, za wyjątkiem T.C., nie posiadają żadnej wiedzy czy informacji o wykonywaniu przez tę firmę w 2010 r. usług związanych z modernizacją i budową maszyn oraz urządzeń, prac ślusarskich, czynności związanych z relokacją i leyantem maszyn, prac magazynowych i sortingowych, kontroli jakości oraz usług marketingowych i odśnieżania. Świadek T.C. również nie potrafi udzielić żadnych konkretnych informacji na temat wykonywania wyżej wskazanych usług przez B. Zatem zeznania tego świadka w żaden sposób również nie potwierdzają wykonywania wskazanych wyżej usług na rzecz W.B. Organ II instancji podkreślił także, że świadkowie zeznają na podstawie posiadanej wiedzy z okresu zatrudnienia o wykonywaniu jedynie usług internetowych przez B oraz o usługach transportowych w zakresie przewozu osób. Należy jednakże mieć na uwadze, że tego rodzaju usługi wykonywała, jak wynika z zeznań świadków, przebywająca również za granicą konkubina H.D. – E.N. w ramach firmy E. Zaznaczyć również należy, iż z wyżej zacytowanych wyjaśnień W.B. udzielonych odnośnie faktur dokumentujących usługi transportowe zafakturowane na jej rzecz przez B wynika, iż usługi dotyczyć miały transportu maszyn, urządzeń, czy towarów - spostrzeżenia świadków na temat wykonywania przewozu osób nie mogą wiązać się zatem z usługami wykonywanymi dla W.B.. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem pełnomocnika , iż pytania zadane świadkom zawierały próbę wywierania nacisku, gdyż w treści protokołów przesłuchań świadków, również z tych przesłuchań, w których uczestniczył pełnomocnik strony brak jest jakichkolwiek uwag lub wzmianek wniesionych przez pełnomocnika o nieprawidłowościach w przesłuchaniu danego świadka, a do poczynienia tego typu uwag na bieżąco w treści protokołów dokumentujących czynność procesową pełnomocnik winien czuć się zobowiązany, gdyż jest osobą profesjonalnie świadczącą usługi pełnomocnictwa i doradztwa podatkowego. Nadto pełnomocnik strony był zawiadamiany w odpowiednim trybie o przesłuchaniach świadków i każdorazowo mógł uczestniczyć w przesłuchaniach, by czuwać nad prawidłowym przebiegiem czynności. Zdaniem organu II instancji nie jest także uzasadniony zarzut jakoby organ I instancji zmienił sens zeznań świadka T.C. poprzez wzięcie w cudzysłów pewnych słów tego świadka. Organ ten prezentując w wydanej decyzji treść zeznań świadków, w tym świadka T.C., użył cudzysłowów dla zobrazowania sposobu wypowiedzi świadka i użytych przez niego wyrażeń, a więc w celu jak najdokładniejszego oddania sensu złożonych zeznań. Zaznaczył, że organ I instancji nie mógł, jak chce pełnomocnik strony, przesłuchać w sprawie księgowej "Pani H." (chodzi o księgową H.W.), gdyż osoba ta w 2012 r. zmarła, na co wskazują podczas przesłuchań świadkowie, np. S.K. Nie ma również podstaw, by kwestionować zeznania J.R.. Świadek ten zeznał m.in., że był zatrudniony w firmie B przez rok przy pracach remontowych biura w C. przy ul [...] i nie pamiętał wprawdzie, czy to był 2010 r., ale nazwisko J.R. znajduje się na listach płac firmy B do marca 2010 r., załączonych do protokołów kontroli tej firmy przeprowadzonych w 2010 r. w zakresie obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Odnośnie ilości zatrudnionych w 2010 r. pracowników i zakresu działalności spółki C Sp. z o.o., w której H.D. był prezesem i jedynym udziałowcem organ odwoławczy wskazał, iż firma ta w złożonej za 2010 r. deklaracji o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R nie wykazała żadnych danych, z których można by wnosić, iż zatrudniała pracowników (tzw. deklaracja "zerowa"). Spośród trzech członków zarządu tej spółki organ I instancji przesłuchał w charakterze świadka S.K. (wiceprezes zarządu), gdyż H.D. przebywa za granicą, a E. N. (również wiceprezes zarządu) nie odbierała korespondencji urzędowej pomimo jej przesyłania na adres do korespondencji figurujący w bazie danych organu. Świadek S. K. podczas przesłuchania w dniu 3 stycznia 2014 r. zeznała między innymi, że pracowała w firmie jako główna księgowa w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 31 sierpnia 2009 r. Oprócz tego stanowiska pełniła też funkcję wiceprezesa zarządu spółki, począwszy od zatrudnienia w 2006 r. do chwili odwołania z tej funkcji z dniem 2 stycznia 2007 r. W zarządzie spółki oprócz prezesa H.D. zasiadała E.N.. Świadek zeznała, że spółka zajmowała się głównie pośrednictwem w sprzedaży w zależności od tego, jak się trafiły zamówienia, czyli handlem komputerami, węglem, stalą. Oprócz tej części handlowej były usługi transportowe. Spółka posiadała dwa samochody - jeden wyłącznie do przewozu towarów, natomiast drugim oprócz przewozu towarów można było także przewozić osoby. Firma także zatrudniała pracowników remontowo-budowlanych. Szef zatrudnił tych pracowników przy okazji zakupu budynku, który stanowił siedzibę firmy w celach zaadaptowania tego budynku na siedzibę firmy. Firma realizowała drobne usługi remontowo-budowlane. Świadek stwierdziła, że przy okazji świadczenia usług remontowo-budowlanych korzystano z usług podwykonawców. Świadek zeznała, że jej szef miał drugą prywatną działalność pod nazwą B, która zajmowała się głównie zakładaniem bezprzewodowej sieci internetowej - w tej firmie również była główną księgową w latach 2007 – 2009. Stwierdziła też, że oprócz niej, A.D., E.N. spółka zatrudniała jeszcze na umowę o pracę dwóch lub trzech pracowników, którzy byli wykorzystywani do drobnych prac remontowo-budowlanych. Podała, że w spółce zatrudniony był także kierowca o imieniu T., w firmie była duża rotacja pracowników. Dalej organ odwoławczy podkreślił, że z zeznań S.K. nie wynika, aby firma C Sp. z o.o. w latach 2006 - 2009 wykonywała na rzecz innych podmiotów usługi ślusarskie, usługi mechaniczne oraz remontu maszyn. Świadek zeznała, że spółka zajmowała się handlem komputerami, węglem, stalą, usługami transportowymi oraz świadczyła usługi dotyczące drobnych robót remontowo - budowlanych. Jakkolwiek okres, którego dotyczy postępowanie wobec kontrahenta tej spółki - podatniczki, dotyczy 2010 r., to trudno zgodzić się z twierdzeniami jej pełnomocnika zawartymi w odwołaniu, iż zeznania S.K. są bez znaczenia w sprawie. Świadek pełniła bowiem funkcje wiceprezesa i głównej księgowej w C Sp. z o.o. na przestrzeni kilku poprzednich lat, była więc dobrze zorientowana w rodzaju świadczonych usług, a trudno przyjąć, by w następnym roku podatkowym spółka diametralnie zmieniła zakres prowadzonej działalności. Nadmienić należy, na co zwróciła uwagę również przesłuchana S.K., iż rodzaj usług zafakturowanych przez spółkę nie obejmował zakresu zgłoszonej przez spółkę działalności gospodarczej. Ponadto organ II instancji zwrócił uwagę, że A.S., administrujący siecią biurową m.in. firmy C Sp. z o.o. stwierdził, iż w 2010 r. nie przyrastała baza danych systemu finansowo - księgowego tej spółki. Dalej zauważył, że w złożonej przez spółkę jako płatnika deklaracji rocznej za 2010 r. PIT-4R nie wykazano zatrudnienia pracowników (zleceniobiorców) a zgodnie z informacją z Urzędu Skarbowego w C. spółka w złożonej za sierpień 2010 r. deklaracji VAT -7 wykazała podatek należny i podatek naliczony w wysokości [...] zł. Biorąc pod uwagę powyższe a także zeznania świadka S.K. organ odwoławczy stwierdził, że firma C Sp. z o.o. usług ślusarskich, usług mechanicznych oraz usług remontu maszyn zafakturowanych w dniu 31 sierpnia 2010 r. ma rzecz A w łącznej kwocie [...] zł netto w rzeczywistości nie wykonała. Za takim stanowiskiem przemawia również fakt, iż podatniczka nie przedłożyła dokumentów na dowód zapłaty za zafakturowane usługi. Organ odwoławczy zaznaczył, że ujęcie w kosztach podatkowych faktur zakupu nie dokumentujących faktycznych czynności stanowi naruszenie przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.. Podatnik ma prawo do odliczenia od przychodów wszelkich kosztów (poza wyłączonymi przez ustawę) pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Aby zatem wydatki strony mogły zostać uznane za koszt uzyskania przychodów, musiałyby łącznie spełniać warunki określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a więc wydatki te powinny być rzeczywiście poniesione oraz pozostawać w związku przyczynowo - skutkowym z osiągniętym lub spodziewanym przychodem. Wydatki muszą być udokumentowane prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi fakturami. Muszą to być faktury odzwierciedlające konkretne (rzeczywiste) zdarzenia gospodarcze. Rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi są zdarzenia polegające na zakupie określonej usługi u konkretnego usługodawcy i za konkretna cenę, co musi być udokumentowane odpowiednią fakturą zgodną z faktycznie zaistniałą sytuacją gospodarczą. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że zebrany materiał dowodowy daje podstawę do oceny, iż faktury dokumentujące koszty firmy A z tytułu zakupu usług od B i C Sp. z o.o. nie odpowiadają rzeczywistości gospodarczej, bowiem nie odzwierciedlają one faktycznie zaistniałych zdarzeń. Organ I instancji miał zatem podstawę, by nie dać wiary twierdzeniom H.D. potwierdzającym wykonie usług przez prowadzone przez niego firmy dla A. W ocenie organu odwoławczego, wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu, w niniejszej sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący cały dostępny w danych warunkach materiał dowodowy, który następnie poddano skrupulatnej analizie. Niezasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. Oceny dowodów dokonano bowiem we wzajemnym ich powiązaniu oraz zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym. Organ odwoławczy podkreślił również, iż materiał dowodowy został zebrany głównie z inicjatywy organów podatkowych a strona w zasadzie wykazywała postawę bierną, poprzestając na negowaniu ustaleń tych organów. Organ odwoławczy zaznaczył, że organy podatkowe nie kwestionują, iż świadczenia na rzecz klientów W.B. zostały wykonane. Niemniej jednak, nie mogły one zostać wykonane przez rzekomych podwykonawców - B i C Sp. z o.o. Organ nie jest przy tym zobowiązany do poszukiwania faktycznego wykonawcy usług. Dalej zauważył też, że faktycznym wykonawcą części świadczeń mogła być, oprócz własnych pracowników podatniczki, firma A’, w której wspólnikiem jest małżonek podatniczki. Organ odwoławczy odniósł się następnie do kolejnej kwestii spornej, którą stanowi możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów firmy A kwoty [...] zł z tytułu usługi transportowej abonamentowej wynikającej z faktury wystawionej przez A’ z dnia [...]r. nr [...]. W tych ramach organ II instancji stwierdził, że dokumentując zasadność poniesienia przedmiotowego kosztu podatniczka przedłożyła umowę z dnia 1 stycznia 2010 r. zawartą pomiędzy jej firmą (zleceniodawca) a A’ (zleceniobiorca), zgodnie z którą zleceniobiorca przyjął zlecenie na wykonanie w terminie od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. usług transportowych według potrzeb zleceniodawcy. Według treści umowy, usługi transportowe będą świadczone po telefonicznym dokonaniu ustaleń z wykonawcą. W przypadku czasowej niemożności świadczenia usług przewozowych w uzasadnionych przypadkach wykonawca zobowiązał się do niezwłocznego zorganizowania zastępstwa zapewniającego równorzędny poziom usług na koszt wykonawcy. Przez uzasadnione przypadki strony rozumiały awarię pojazdu. Za wykonanie przedmiotu umowy ustalono wynagrodzenie w kwocie [...] zł netto miesięcznie niezależnie od ilości wykonywanych transportów płatne przelewem na rachunek bankowy wykonawcy na podstawie faktury VAT za 12 miesięcy. W umowie zastrzeżono kary umowne: w wysokości [...]zł za nieterminowe wykonanie kursu i w wysokości [...]zł za niewykonanie kursu, natomiast za "rażące naruszenia" postanowień umowy karę umowną w wysokości [...]zł i możliwość natychmiastowego odstąpienia od umowy przez zleceniodawcę. Umowę tą podpisał z ramienia spółki i w dniu [...]r. wystawił fakturę za usługę transportową abonamentową na kwotę [...]zł brutto ([...]netto) R.B. - wspólnik A’ (mąż podatniczki). Podatniczka w pisemnych wyjaśnieniach z dnia 25 lutego 2013 r. w odniesieniu do umowy zawartej w dniu 1 stycznia 2010 r. stwierdziła m.in., iż umowa ta dotyczy usług na terenie kraju jak również usług transportu osób, w tym m.in. transportu samochodem 9 - osobowym. Nie dotyczy usług transportu międzynarodowego, nie dotyczy również transportu związanego z transferem maszyn. Stwierdziła też, że zakres umowy abonamentowej nie precyzuje dokładnie zakresu usług transportowych jakie miałby wykonywać zleceniobiorca. Zakres usług transportowych świadczonych przez firmę A jest bardzo szeroki. Od transportu krajowego, poprzez transport międzynarodowy kończąc na transporcie specjalistycznym, w zakresie którego mieści się transfer maszyn i urządzeń. W związku z powyższym zleceniobiorca na podstawie umowy abonamentowej zajmował się realizacją transportu w zakresie krajowym. Usługi transportu międzynarodowego i transferu maszyn nie wchodziły w zakres umowy abonamentowej, zatem nie było przeciwwskazań, aby firma A’ niezależnie od umowy abonamentowej oddzielnie fakturowała usługi transportu międzynarodowego. Stwierdziła, że abonament nie powinien być w całości brany pod uwagę jako koszt transportu, gdyż zgodnie z zapisem umowy kwota abonamentu jest niezależna od ilości wykonanych transportów. Ponadto w zakres usług transportowych wlicza się faktury, na których nie wyszczególniono pozycji usługi transportowej, jednakże usługa obejmuje transport. R.B., w trakcie czynności kontrolnych przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w A’ w przedmiocie transakcji zawartych w 2010 r. z firmą podatniczki, w zakresie usług zafakturowanych w dniu [...]r. fakturą nr [...], pismem z dnia 2 października 2013 r. złożył wyjaśnienia. Stwierdził, że w okresie od stycznia do grudnia 2010 r. zgodnie z umową abonamentową wykonywane były usługi transportowe według potrzeb zleceniodawcy. W zakres tych usług wchodził transport krajowy po telefonicznym zgłoszeniu takiej potrzeby przez zleceniodawcę. Zaznaczył, że nie jest w stanie sprecyzować tras, ładunków, terminów realizacji przewozów ze względu na dużą ilość usług, odległy czas, sporą flotę samochodową i dużą liczbę kierowców. Przekazał jednocześnie wykaz samochodów, którymi dysponował w tym okresie oraz listę zatrudnionych wówczas kierowców. Zaznaczył, że na podstawie umowy abonamentowej były świadczone usługi transportu na terenie kraju a usługi transportu poza tym terytorium nie wchodziły w zakres umowy. Organ I instancji z załączonej do wyjaśnień listy 10 kierowców, którzy mieli wykonywać usługi transportowe w 2010 r. przesłuchał w charakterze świadków: A.K., T.S., T.R., W. R., M.K., M.S. oraz P.W.. Kierowcy ci, oprócz M.S. i P.W., zeznali jednoznacznie, iż obsługiwali stałe trasy międzynarodowe (Francja, Włochy), gdzie przewozili części samochodowe i do sprzętu AGD. Nie było takich sytuacji, że musieli zmienić trasę, zrezygnować z kursu i jechać pilnie w inne miejsce. Nie wystąpiły również takie sytuacje, aby po skończonej pracy musieli wykonać pilny wyjazd. Jedynie M.S. zeznał, że nie miał wyznaczonych tras przejazdów, ale pełnił "dyżury" pod telefonem, przez telefon otrzymywał polecenie wyjazdu ze wskazaniem, gdzie ma jechać. Najczęściej to były wyjazdy do Włoch, ale jeździł też do Francji i innych krajów. Według tego świadka, nie zdarzały się w 2010 r. sytuacje, aby dostał polecenie pilnego wyjazdu, żeby szybko wykonać przewóz. M.S. nie pamiętał, ale chyba nie zdarzyła mu się sytuacja otrzymania dyspozycji, by zmienić trasę, zrezygnować z kursu i jechać w inne miejsce. P.W. zeznał natomiast, że jeździł po lotniskach w celach odbioru klientów i zawiezienia do hoteli lub fabryki i odwrotnie - zawoził klienta na lotnisko. Byli to goście zaproszeni przez różne firmy, z reguły obcokrajowcy. Spółka A’ wykonywała taki rodzaj przewozu. Nie miał wyznaczonych tras, ale były to lotniska w K. i K. O kursie w dane miejsce wiedział z różnym wyprzedzeniem, w zależności od tego, kiedy przyjeżdżali goście. Świadek ten zeznał, iż nie było żadnych pilnych wyjazdów, nie było takiej sytuacji, by otrzymał dyspozycję zmiany trasy i pilnej jazdy w inne miejsce. W charakterze świadków wezwano również wspólników A’, od których nie uzyskano jednak zeznań, gdyż M.W. dwukrotnie nie podjął w terminie korespondencji urzędu a R.B. jako małżonek podatniczki skorzystał z prawa do odmowy składania zeznań w charakterze świadka. W związku z powyższym, wezwano stronę pismem z dnia 25 lutego 2015 r. do złożenia wyjaśnień, kto faktycznie wykonywał przejazdy, jakimi pojazdami i na jakich trasach w związku z zawartą umową abonamentową z dnia 1 stycznia 2010 r., do wskazania konkretnych okoliczności i zdarzeń dotyczących korzystania przez firmę podatniczki z usług transportowych A’ w ramach umowy abonamentowej, oraz do wyjaśnienia zasadności zawarcia tej umowy generującej dla firmy strony duże koszty. W odpowiedzi na wezwanie pełnomocnik strony w dniu 9 marca 2015 r. złożył pismo w którym stwierdził m.in., iż organ podatkowy niezasadnie wzywa do przedstawienia dowodów na wykazanie przejazdów i innych usług transportowych związanych z usługą abonamentową. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji zasadnie zakwestionował zarachowanie wydatku w wysokości [...] zł z tytułu usługi transportowej abonamentowej do kosztów uzyskania przychodu firmy A. Z uwagi bowiem na to, iż wykonawca nie potrafi sprecyzować, jakie usługi w ramach umowy z dnia 1 stycznia 2010 r. wykonano, a pełnomocnik podatniczki uchylił się od udzielenia konkretnej odpowiedzi na stawiane stronie w tym zakresie pytania, natomiast z zeznań kierowców spółki A’ wynika, że nie wykonywali oni żadnych nagłych wyjazdów - w pełni uprawnione jest stanowisko, iż umowa abonamentowa na świadczenie usług transportowych nie wiązała się z żadnymi faktycznymi czynnościami podejmowanymi przez wykonawcę (zleceniobiorcę). Z tych też względów organ odwoławczy nie zgodził się z prezentowanymi w trakcie postępowania twierdzeniami pełnomocnika strony, iż wydatek z tytułu umowy abonamentowej w kwocie [...]zł został poniesiony w celu zabezpieczenia przychodu i w sytuacji, gdy nie znajduje się on w katalogu wyłączeń zawartych w art. 23 u.p.d.o.f., spełnione zostały przesłanki jego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zawarte w art. 22 ust. 1 tej ustawy. Organ II instancji stwierdził również, że chociaż podmioty gospodarcze mogą dowolnie i swobodnie podejmować decyzje finansowe w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to nie pozbawia to organów podatkowych prawa do oceny, czy zaliczony w koszty tej działalności wydatek jest celowy na gruncie przepisów prawa podatkowego, w szczególności w kontekście art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Ustalenie stanu faktycznego odpowiadającego rzeczywistości oraz jego ocena należy bowiem do podstawowych obowiązków organów podatkowych. Wprawdzie w gospodarce wolnorynkowej wydatki przedsiębiorcy świadczącego m.in. usługi transportowe, poniesione z tytułu umowy, która zabezpieczałaby przedsiębiorcę na wypadek sytuacji nagłych, tzw. awaryjnych (w rozpatrywanym przypadku poprzez niezwłoczne zapewnienie usługi przewozowej), mogą niewątpliwie stanowić koszty zaliczone do wydatków związanych z zabezpieczeniem funkcjonowania tego źródła przychodu. To w realiach niniejszej sprawy umowa z dnia 1 stycznia 2010 r. nie dawała jednak podatniczce żadnej gwarancji uzyskania niezwłocznego przewozu w razie zaistnienia takiej potrzeby, skoro kierowcy spółki zaangażowani byli na trasach międzynarodowych, a P.W. jeździł samochodem osobowym dokonując przewozu osób. Wszyscy kierowcy zeznali, że mieli ustalony tryb pracy, nie mieli takich sytuacji by musieli dokonać nagłych wyjazdów i z zeznań tych świadków nie wynika także, by posiadali oni jakąkolwiek wiedzę o tym, że muszą pozostawać w gotowości do wykonania nagłego, wcześniej niezaplanowanego zlecenia przewozu Organ odwoławczy podkreślił, że należność z umowy z dnia 1 stycznia 2010 r., w której podatniczka zobowiązała się do wypłaty kontrahentowi kwoty [...]zł netto miesięcznie (co dało kwotę [...]zł netto za 2010 r.) niezależnie od ilości wykonanych transportów, tj. praktycznie za samą potencjalną gotowość do świadczenia usług transportowych przewyższa znacznie kwotę uzyskanego na przestrzeni 2010 r. przychodu firmy A z tytułu świadczonych usług transportowych wynoszącego około [...]zł (co wynika z miesięcznych zestawień przychodów z usług transportowych, bez usług transferu maszyn i urządzeń, zawartych w protokole kontroli firmy podatniczki oraz z oświadczenia strony w tym zakresie). Trudno zatem zastosować jakiekolwiek kryterium rachunku ekonomicznego do zawartej przez podatniczkę ze spółką A’ transakcji. Zawarcie umowy o świadczenie usług transportowych w przedstawionych warunkach nie jest oczywiście zabronione, nie stanowi też naruszenia prawa, ale wskazuje na zasadność i racjonalność wniosku co do fikcyjności umowy z dnia 1 stycznia 2010 r., której rzeczywistym celem w ocenie organu odwoławczego była optymalizacja kosztów z tytułu prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, a nie jak twierdzi pełnomocnik strony, zabezpieczenie źródła przychodu. Organ II instancji zwrócił uwagę również uwagę, co zauważył już organ I instancji, że w koszty działalności swojej firmy strona zarachowała również z tytułu wydatków na transport (poza wydatkami związanymi z transferem maszyn i urządzeń) kwotę [...]zł, w tym zaliczyła do kosztów wydatki w kwocie [...]zł na podstawie faktur VAT wystawionych przez spółkę A’, co oznacza, że uzyskanie przychodu rzędu [...]zł w firmie podatniczki związane było z wydatkami przewyższającymi kwotę [...]zł. Reasumując, zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że faktury wystawione przez firmy: B na kwotę łącznie [...]zł, C Sp. z o.o. na kwotę łącznie [...]zł oraz A’ na kwotę [...]zł, nie spełniają warunków zaliczenia w koszty z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na powyższą decyzję organu odwoławczego pełnomocnik skarżącej wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącej zarzucił: 1. naruszenie prawa materialnego, w szczególności prawdy materialnej, co skutkowało wadliwością oceny materiału dowodowego, tj. naruszenie art. 187 § 1 O.p.; 2. złamanie prawa materialnego, co doprowadziło do określenia zobowiązania podatkowego w wysokości [...]zł poprzez zmianę przez urzędnika brzmienia przepisów art. 22 i 23 u.p.d.o.f., co doprowadziło do swobodnej oceny tychże artykułów i wydania zaskarżonej decyzji; 3. złamanie prawa procesowego i materialnego poprzez zaniechanie podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, czym naruszono art. 122, art. 180 § 1, art. 183, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, odmowę przeprowadzenia przez stronę dowodów na okoliczności istotne dla sprawy i uzupełnienie postępowania dowodowego w zakresie wnioskowanym przez stronę, oraz nie zebranie całego materiału dowodowego, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na wynik postępowania. Pełnomocnik skarżącej w uzasadnieniu skargi stwierdził, że w sprawie nie powołano biegłych w celu dokonania oceny podpisów na poleceniach pobrania pieniędzy oraz na umowach spisanych po dniu 1 października 2010 r. przez H.D., nadto nie pobrano od E.N. całości dokumentacji firm H.D. Naruszyło to w jego ocenie zasadę wyrażoną w art. 191 O.p. Dalej zaznaczył, że organ podatkowy w dużej mierze posiłkował się zeznaniami świadka A.M., dając jej w całości wiarę, nie chciał natomiast "potwierdzić sporu prawnego" A.M. z H.D. oraz powołać biegłego do oceny podpisów na dokumentach KP. Z kolei świadek T.C. podczas przesłuchania w ogóle nie został rozpytany w tej kwestii. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, organy przyjęły różne i sprzeczne ze sobą kryteria przesłuchania świadków w zależności od tego, czy zeznania miałyby przemawiać na korzyść organu czy też nie, co stanowi naruszenie art. 191 O.p. Pełnomocnik skarżącej stwierdził również, że świadek A.S. zeznał, iż dokonał kopii wszystkich dokumentów księgowych firm E, C i B od początku ich działalności oraz przekazał je E.N. Organ natomiast pominął ten oczywisty fakt i na okoliczność prowadzonej dokumentacji zwrócił się z zapytaniami do organów skarbowych, także niemieckich. Pełnomocnik skarżącej stwierdził również, że powołane przez organy podatkowe zeznania świadków mają zmieniony sens, gdyż organ m.in. użył cudzysłowów, zmieniający sens zdań. Końcowo pełnomocnik skarżącej powołał orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące zabezpieczenia kosztów osiągnięcia przychodów. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Z wymienionych przepisów wynika, że Sąd ocenia, czy orzeczenie organu jest zgodne z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Przechodząc do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z prawem. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia zawyżenia przez skarżącą kosztów uzyskania przychodów za 2010 r. na łączną kwotę [...]zł wynikającą z tytułu wydatków na rzecz: B ([...]zł), C Sp. z o. o. ([...]zł) oraz A’ ([...]zł). Na wstępie rozważań należy wskazać, że stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 tej ustawy, Pojęcie kosztów uzyskania przychodów określono w sposób generalny, wskazując na konkretne cechy, jakie musi mieć dany koszt, aby mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu. W orzecznictwie ukształtowano jednak dalsze istotne cechy kosztów z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., takie jak bezpośredni związek kosztu z prowadzoną działalnością, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu dla danego rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2001 r., III SA 3269/99, M. Pod. 2001, nr 9, s. 2). Zwraca się również uwagę na to, że pomiędzy dokonaniem kosztu, a możliwością uzyskania przychodu musi zaistnieć związek przyczynowy. Podobnie można stwierdzić, że między poniesieniem kosztu a możliwością zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów powinien istnieć związek przyczynowy. Wskazać należy, że w podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca przewidział zasadę samoobliczenia podatku. Oznacza to, że podatnik sam ustala dochód (będący podstawą opodatkowania), a następnie oblicza wysokość należnego podatku. Realizacja zasady samoopodatkowania wymaga także tego, aby to sam podatnik dokonywał kwalifikacji ponoszonych kosztów jako kosztów uzyskania przychodów. Kwalifikacja taka ma jednak charakter warunkowy. Organy podatkowe (kontroli skarbowej) mają bowiem prawo ocenić, że dany koszt nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. Jakkolwiek więc kwalifikacja danych kosztów do kosztów uzyskania przychodów należy do podatnika, to jednak organy podatkowe w ramach posiadanych uprawnień mogą oceniać, czy czynności podatnika w tym zakresie nie naruszają prawa. Wynika z tego, że organy podatkowe są upoważnione do przeprowadzenia postępowania, którego celem jest weryfikacja działań podatnika kwalifikujących koszty uzyskania przychodów. Przez koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów należy rozumieć takie wydatki podatnika, które prowadzą do osiągnięcia przychodów oraz dotyczą przychodów otrzymanych lub należnych w danym roku. Podkreślić należy, że faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż usługi, której podmiot w niej wskazany nie wykonał, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Tak więc jednym z warunków uznania kosztowego charakteru wydatku jest jego odpowiednie, prawidłowe wykazanie, udokumentowanie. Przede wszystkim należy mieć na uwadze, że te zagadnienia wiążą się ze sobą, bo brak udokumentowania wydatku, to brak właściwego udowodnienia, a więc brak pewności, że wydatek został poniesiony (por. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2015 r., II FSK 1938/13). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy zatem wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 958/04; z 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06; z 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06; z 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07; z 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11; z 23 października 2012 r., sygn. akt II FSK 946/11; z 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1391/11; z 8 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2411/11; z 26 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1006/12, z 13 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 2711/12). Reasumując zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów musi znajdować oparcie w rzeczywistym stanie rzeczy i powinno być także udokumentowane zgodnie z obowiązującymi wymogami. Nie mogą stanowić dowodu potwierdzającego poniesiony koszt dokumenty księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują. Należy wskazać, że fakt zakwestionowania przez organ kontroli skarbowej dowodu potwierdzającego wydatek, nie pozbawia podatnika możliwości wykazania w postępowaniu, że poniesiony wydatek jest kosztem. Należy bowiem dopuścić możliwość dowodzenia faktu poniesienia wydatków za pomocą innych środków dowodowych w celu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu. Natomiast skarżąca dowodów takich nie przedstawiła, podtrzymując stanowisko, że dowodem tym są zakwestionowane dokumenty. "Podatnik powinien dla celów podatkowych udokumentować, że ponoszone przez niego wydatki są wynikiem zdarzeń gospodarczych opisanych na konkretnych dowodach, a zdarzenia te mieszczą się w dyspozycji normy prawnej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W sytuacji, gdy zdarzenie nie zostało udokumentowane a przy tym odtworzenie faktów nie jest możliwe, przyjąć należy, że przy braku innych okoliczności nie ma możliwości z tego tytułu określenia kosztów podatkowych" (tak wyrok WSA w Opolu z dnia 27 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Op 199/11). Organy podatkowe obu instancji szczegółowo uzasadniły, dlaczego zakwestionowały jako koszty uzyskania przychodów kwoty: [...] zł z tytułu wydatków na rzecz B; [...]zł z tytułu wydatków na rzecz C Sp. z o. o.; [...] zł z tytułu wydatków na rzecz A’. Oparły się w tym zakresie na obszernym materiale dowodowym, obejmującym zarówno dokumenty jak i osobowe źródła dowodowe. Dokonały analizy każdego dowodu, o czym świadczy lektura uzasadnień ich decyzji. Podkreśliły, że z zeznań pracowników firmy B wynika, że nie wykonywali oni zafakturowanych dla firmy W.B. usług (zestawienie faktur – str. 5 zaskarżonej decyzji). Za prawidłowe należy także uznać ustalenia organów podatkowych, że C Sp. z o.o. w rzeczywistości nie wykonała usług ślusarskich, usług mechanicznych oraz usług remontu maszyn zafakturowanych w dniu [...]r. ma rzecz A w łącznej kwocie [...]zł. Na aprobatę zasługują także ustalenia organów podatkowych odnośnie zarachowania wydatku w wysokości [...]zł z tytułu usługi transportowej abonamentowej do kosztów uzyskania przychodu firmy skarżącej. Organy podatkowe uzasadniając szczegółowo swoje rozstrzygnięcie, wskazały dowody, na których się oparły oraz omówiły dowody, którym odmówiły wiary. Zatem należy jeszcze raz podkreślić, że wydatków udokumentowanych fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych nie można uznać za koszty uzyskania przychodów. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania dokumentu, ale koniecznym wymogiem jest, by dokument odzwierciedlał rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 497/15, por. także wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 9 września 2015 r., sygn. akt I SA/Op 364/15; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 28 października 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 503/15). Natomiast odnosząc się do przywołanego w skardze orzecznictwa sądów administracyjnych, treść tych orzeczeń nie pozostaje w opozycji do stanowiska organów podatkowych. Bezzasadny okazał się więc zarzut naruszenie prawa materialnego - przepisów art. 22 i 23 u.p.d.o.f. Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów strony skarżącej należy wskazać, że to na organach ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zatem zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Na gruncie Ordynacji podatkowej każdy dowód ma potencjalnie taką sama moc dowodową. Każdy fakt może być wykazany za pomocą każdego zgodnego z prawem dowodu. Dlatego też pisemne wyjaśnienia świadka A.M. nie mogą być skutecznie kwestionowane tylko z tego powodu, że świadek nie złożyła ich ustnie do protokołu, podczas przesłuchania, będąc wówczas uprzedzona o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. W toku prowadzonego postępowania organy podatkowe zebrały cały dostępny im materiał dowodowy, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i jej rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał dowody, które uznał za wiarygodne, oraz te, którym nie dał wiary wskazując przyczyny uzasadniające taką ocenę. Oceniając te dowody organ odwoławczy doszedł do uzasadnionych materiałem dowodowym wniosków uwzględniając przy tym wiedzę, doświadczenie oraz zasady logiki oraz korzystając z kompetencji przypisanych mu przepisami prawa. Nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów. Nie można się bowiem zgodzić z twierdzeniami pełnomocnika skarżącej, że organy przyjęły różne i sprzeczne ze sobą kryteria przesłuchania świadków w zależności od tego, czy zeznania miałyby przemawiać na korzyść organu czy też nie oraz, że zeznania świadków mają zmieniony sens, gdyż organ m.in. użył cudzysłowów, zmieniający sens zdań. Wręcz przeciwnie zacytowanie zeznań poszczególnych osób nie wypacza sensu wypowiedzi tej osoby, ale oddaje wiernie taką wypowiedź. Tak więc organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p. Jednocześnie podkreślić należy, że organ podatkowy na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględnienia wszelkich wniosków dowodowych strony. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Celem przepisów prawa nie jest przeprowadzenie dowodu samo w sobie, lecz wyjaśnienie istotnych kwestii mających wpływ na wynik sprawy, a które nie zostały jeszcze wyjaśnione. Natomiast w rozpoznawanej sprawie ani skarżąca ani jej pełnomocnik nie wnioskowali o powołanie biegłego z zakresu badania pisma ręcznego dla ustalenia, kto parafował dokumenty KP, na których figuruje nazwisko A.M.. Zarzut braku przeprowadzenia takiego dowodu pojawił się dopiero w odwołaniu strony od decyzji organu I instancji. Podobnie zarzut, iż w sprawie nie powołano biegłych w celu dokonania oceny podpisów na poleceniach pobrania pieniędzy oraz na umowach spisanych po dniu 1 października 2010 r. przez H.D. pojawił się dopiero w skardze. Należy zatem wnioskować, że zdaniem pełnomocnika takie dowody winny być przeprowadzone przez organ z urzędu. Zdaniem Sądu nie było potrzeby przeprowadzenia takich dowodów przez organ z urzędu, gdyż w postępowaniu podatkowym nie było istotne kto podrobił dokumenty, ale to, że zakwestionowane faktury kosztowe nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji. Tak samo nie jest rzeczą organów podatkowych ustalenie istnienia ewentualnego sporu prawnego pomiędzy świadkiem A.M. a H.D. Jeżeli pełnomocnik chciał się na taką okoliczność powołać to powinien ją wykazać, zgodnie z ogólnymi regułami dotyczącymi postępowania dowodowego. Z kolei odnosząc się do twierdzenia autora skargi, że nie pobrano od E.N. całości dokumentacji firm H.D., której kserokopii miał dokonać świadek A.S. i jej przekazać, stwierdzić należy, że organom podatkowym nie udało się przesłuchać E.N., która jak zeznali świadkowie (np. S.K.) w 2012 r. wraz z H.D. opuściła terytorium Polski i przebywa w Niemczech. Niezrozumiały dla Sądu jest sformułowany w skardze zarzut naruszenia art.183 O.p., skoro przepis ten, łącznie z art. 182 O.p., reguluje tryb postępowania uprawnionego organu podatkowego (naczelnika urzędu skarbowego lub naczelnika urzędu celnego) w związku z pozyskiwaniem z instytucji finansowych informacji prawnie chronionych. Analizując zaskarżoną decyzję przez pryzmat przedstawionych wyżej uregulowań, Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe należycie przeprowadziły postępowanie podatkowe, nie uchybiając przepisom prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W zakresie niezbędnym dla prawidłowego jej rozstrzygnięcia zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. W konsekwencji do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania - wbrew jej zarzutom - nie doszło. Mają powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.