I SA/Gl 1300/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Bożena Suleja, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2013 r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 3 702 (trzy tysiące siedemset dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej określany zamiennie "Dyrektor") utrzymał w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...], znak [...] w sprawie ustalenia K.B. wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie [...] zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie, Dyrektor wskazał, że postanowieniem z dnia [...] organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia podatniczce zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych. Organ I instancji przy ustalaniu wymiaru podatku przyjął: I. Wydatki na: - utrzymanie rodziny w kwocie łącznej [...] zł tj: -wyżywienie : [...] zł, - ubrania : [...] zł, - utrzymanie mieszkania (czynsz, ogrzewanie, elektryczność, gaz, woda, wywóz śmieci): [...] zł, - podatek od nieruchomości: [...] zł, - opłaty za telefon i sprzęt rtv : [...] zł, - koszty podróży: [...] zł,-przyjęto wg oświadczenia - darowiznę pieniężną na rzecz córki M.B. w kwocie [...] zł. - darowiznę pieniężną dokonana na rzecz syna A.B. w kwocie [...] zł. - zaliczkę na zakup niezabudowanej działki położonej w C. przy ul. [...] w kwocie [...] zł oraz opłaty w kwocie [...] zł- przyjęto na podstawie oświadczenia. Łącznie w 2006 r. K.B. wraz z mężem poniosła wydatki w kwocie [...] zł. Z kolei według oświadczenia podatniczki ani ona ani jej mąż nie uzyskali przychodów w 2006 r. Wydatki finansowane były z oszczędności z lat poprzednich oraz zasiłków uzyskanych w A. Na okoliczność uzyskiwania przychodów w A. nie przedłożono żadnych dokumentów. Wobec powyższego przyjęto przychody w kwocie "[...]" zł. Organ I instancji przyjął ponadto, że małżonkowie na dzień 31 grudnia 2005 r. posiadali: - nieruchomość zabudowaną położoną w C. przy ul. [...] o wartości [...] zł nabytą aktem notarialnym Rep A nr [...] z dnia [...] -środki pieniężne w gotówce [...] zł. Natomiast na dzień 31.12.2006r. małżonkowie wykazali: - nieruchomość zabudowaną położoną w C. przy ul. [...] o wartości [...] zł nabytą aktem notarialnym Rep A nr [...] z dnia [...] - środki pieniężne w gotówce [...] zł. Dokonując rozliczenia osiągniętych przez małżonków dochodów w latach 1998 – 2004 oraz poniesionych wydatków organ I instancji przyjął, że nie znalazły w 2006 r. pokrycia wydatki w wysokości [...] zł. Stosując 75% stawkę podatku organ ustalił wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym w kwocie [...] zł. W złożonym odwołaniu pełnomocnik podatniczki zarzucił organowi I instancji naruszenie: 1) art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej; 2) art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzasadniając odwołanie pełnomocnik zaakcentował głównie nieuwzględnienie przez organ umowy zlecenia powierniczego z dnia 16 sierpnia 1997 r. i pominięcie wynikającej z niej kwoty [...] zł. będącej w dyspozycji strony. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję odwołał się do prawnych regulacji art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wskazał, że zmierzając do ustalenia, czy podatnik uzyskał w roku podatkowym przychody ze źródeł nieujawnionych, należy ustalić wysokość poniesionych w tym roku wydatków oraz wartość zgromadzonego majątku, a następnie wielkości te przyrównać do zgromadzonego w roku podatkowym i w latach wcześniejszych mienia, pochodzącego ze źródeł już opodatkowanych, bądź wolnych od podatku. Z przepisów procesowych tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, wynika ogólna reguła dowodowa, według której ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa co do zasady na organie podatkowym. Jednakże w niektórych przypadkach konstrukcja przepisów materialnoprawnych wymusza udowodnienie przez podatnika określonych, najczęściej korzystnych dla niego faktów. Tego rodzaju asymetria w rozłożeniu ciężaru dowodowego ma miejsce w postępowaniach dotyczących opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł. Obowiązkiem podatnika a nie organu jest wykazanie w tym postępowaniu - pokrycia wydatków w majątku opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania. Dyrektor podniósł, że przedmiot sporu w sprawie ogranicza się do kwestii nie uznania przez organ podatkowy I instancji umowy zlecenia powierniczego zawartej w dniu 16.08.1997r. pomiędzy J.B. a K.B: Z analizy materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie postępowania podatkowego wynika, iż strona w dniu 25.11.2010r. przedłożyła jako źródło pochodzenia oszczędności trzy umowy zlecenia powierniczego obejmujące różne okresy i kwoty a mianowicie: 1 umowę zlecenia powierniczego z dnia 1.04.2000r. na kwotę [...] zł. 2 umowę zlecenia powierniczego z dnia 1.03.2001r. na kwotę [...] zł. 3 umowę zlecenia powierniczego z dnia 4.02.2002r. na kwotę [...] zł. Również w tym dniu tj. 25 listopada 2011 K.B. składając zeznania w urzędzie skarbowym do protokołu przesłuchania strony wymieniła jako źródła posiadanego majątku umowy zlecenia powierniczego zawarte w dniach 1 kwietnia 2000r., 1 marca 2001r., 4 lutego 2002r., na łączną kwotę [...] zł. Strona składając zeznania pod odpowiedzialnością karną nie wymieniła umowy z dnia 16 sierpnia 1997 r. na kwotę [...] zł. Wskazując na art. 122 Ordynacji podatkowej wyrażającym zasadę prawdy obiektywnej organ podniósł, że jej realizację zapewniają przepisy postępowania, w tym art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Brzmienie tego przepisu, zwłaszcza użyta w nim koniunkcja, nie pozostawia wątpliwości co do tego, że niezależnie od zebrania wszystkich niezbędnych dowodów, organ podatkowy zobowiązany jest do ich rozpatrzenia. Zasadniczego znaczenia nabiera przepis art. 191 Ordynacji podatkowej, jako formułujący jedną z podstawowych zasad - zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie tej organ nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, iż organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Postępowanie dowodowe musi stanowić w rzeczywistości logiczny proces myślowy oparty na wnioskowaniu. Organ zaakcentował, że ze zgromadzonego materiału w sprawie wynika, że jedyną osobą, która potwierdziła zawarcie czterech umów powierniczych i otrzymanie przez K.B. środków pieniężnych w kwocie [...] zł jest powiernik K.B. Strona umów powierzająca J.B. (teściowa) zmarła w dniu [...], a jedyny świadek tejże umowy mąż K.B. zmarł [...]. Z akt sprawy wynika, iż organ podatkowy I instancji przeprowadził w dniu 22.11.2011r. dowód z przesłuchania świadków dzieci J.B: B.S., G.T., B.P. oraz B.R. Jak wynika z ich zeznań, żadna z przesłuchanych osób nie potwierdziła, iż była świadkiem zawieranych umów, czy przekazywania pieniędzy K.B. Wszystkie przesłuchane osoby podały, iż rodzice posiadali znaczne środki pieniężne i według własnego uznania nimi dysponowali. Przesłuchani świadkowie wskazali źródła przychodów, którymi J.B. mogła pokryć wydatki związane z umową zlecenia powierniczego zawartą w dniu 16 sierpnia 1997r. na kwotę [...] zł. Dalej organ podał, że podatniczka otrzymanych środki z umów powiernictwa nie zgłosiła do opodatkowania. Powyższa kwota nie została także ujęta w masie spadkowej po zmarłej J.B. Tym samym organ przyjął, że podatniczka nie posiadała żadnego tytułu prawnego do dysponowania pieniędzmi, które przejęła po śmierci J.B. W końcowej części uzasadnienia organ za niezasadne uznał stanowisko organu I instancji umarzające postępowanie w sprawie ustalenia podatniczce zobowiązania z zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005. Stwierdził jednak, że decyzji organu przysługuje przymiot ostateczności, a zatem do przychodów mających pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów należało przyjąć kwotę [...] zł. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podatniczka działając przez pełnomocnika będącego radcą prawnym zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie: 1) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez ich niezastosowanie; 2) art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Pełnomocnik wniósł o: - uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji; - stwierdzenie, że zaskarżona decyzja oraz decyzja organu I instancji nie podlega wykonaniu w żadnej części, - zasądzenie na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem została oparta o przepis, który uznany został przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie przez sąd, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ). Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] w sprawie ustalenia skarżącej wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie [...] zł. W skardze jednym z jej zarzutów było naruszenie przez organy podatkowe przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy przepis ten wskazywał, że "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Przepis ten wpisuje się w wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, który w punkcie I.2 sentencji stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W przywołanym wyroku TK badał również art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., lecz nie stwierdził jego niezgodności z przepisami art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji. Stwierdził natomiast, że niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji jest przepis art. 68 § 4 Op., określający przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieujawnionych źródeł przychodów. W tym przypadku Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej. Należy podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z przepisami Konstytucji bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność). Inaczej zatem, niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu - skutkiem wydania przez Trybunał wyroku z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją bez względu na to jak on był interpretowany. Obalenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nastąpiło w chwili ogłoszenia wyroku przez Trybunał Konstytucyjny (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 listopada 2009 r., IV SA/Wr 455/09, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 10 czerwca 2009 r., II SA/Rz 146/09). Przyjdzie wskazać, że decyzje podatkowe, zapadły w czasie, kiedy przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. korzystał z domniemania konstytucyjności. Jednakże w niniejszej sprawie nie może mieć zastosowania zasada tempus regit actum (do czynności prawnej stosuje się przepisy obowiązujące w czasie jej dokonania), ze względu na pozbawienie domniemania konstytucyjności przepisu, który stanowił podstawę prawną zaskarżonej decyzji. Pozbawienie przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia domniemania konstytucyjności rodzi po stronie orzekającego w sprawie Sądu obowiązek uwzględnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura. Także unormowania zawarte w przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dają podstawę do wywiedzenia wniosku o konieczności uwzględnienia w trakcie orzekania sądowoadministracyjnego wyroków Trybunału Konstytucyjnego dotyczących niekonstytucyjności przepisu. Jednym z takich unormowań jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy. Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego). Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez TK niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 Op.). W literaturze przedmiotu przeważa pogląd, że jeżeli w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok o niekonstytucyjności normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (szerzej: R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50-51). Argumentacja powyższa znajduje wzmocnienie w regulacji art. 272 § 2 p.p.s.a. Na kanwie tego przepisu podjęta została uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 28 czerwca 2010 r., sygn. akt II GPS 1/10, w której sformułowano pogląd, że "Przepis art. 272 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) stanowi podstawę wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego w każdym przypadku, gdy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą obejmuje akt normatywny, jaki stosował lub powinien zastosować sąd administracyjny lub organ administracji publicznej w danej sprawie" (ONSAiWSA 2010/5/81). Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18 lipca 2013 r. o sygn. SK 18/09, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z Konstytucją, powoduje odpadnięcie podstawy prawnej do prowadzenia za ten okres postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów, pomimo, że w przywołanym wyroku Trybunał nie zakwestionował przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., określającego 75% stawkę zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, to jednak przepis ten (przy stwierdzeniu niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) nie jest wystarczający dla ustalenia podatku z tego tytułu. Stawka podatku może być bowiem odnoszona do podstawy opodatkowania, której zasady określania - jako jednego z kluczowych elementów konstrukcji każdego podatku - powinny wynikać z przepisów ustawy. Stwierdzenie niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze i stwarza podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Należy podzielić pogląd NSA zawarty w wyroku z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2466/11, że "Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia...". Wojewódzki Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu stanowiącego podstawę prawną wydanej decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw. Rozpoznając ponownie sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni wyrok Trybunału Konstytucyjnego oraz rozważania zawarte w niniejszym uzasadnieniu, wydając rozstrzygnięcie czyniące zadość ich treści. Najistotniejszym przy tym będzie uwzględnienie okoliczności, że decyzja organu podatkowego została oparta na przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., którego niekonstytucyjność stwierdził Trybunał Konstytucyjny, co oznacza, że odpadła podstawa prawna orzeczenia, co uzasadnionym czyni wniosek, że prowadzone postępowanie podatkowe nie może zostać zwieńczone wydaniem decyzji w oparciu o w/w przepis (brak podstawy prawnej). W opisanej powyżej sytuacji uzasadniony jest wniosek, że wyczerpana została przesłanka określona w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz .U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. ), a to obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji. O niewykonalności decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a., a o kosztach postępowania na podstawie art. 200 powołanej ustawy w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 461).