I SA/Gl 1312/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędziowie WSA Teresa Randak, Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant referent stażysta Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę. 1. A. S.A. w K., działająca przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. (dalej SKO lub Kolegium) z dnia [...] r. nr [...], którą - na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) – utrzymana została w mocy decyzja Wójta Gminy M. z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie [...] zł. 2. Do wydania decyzji doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym. 2.1. Skarżąca złożyła w dniu [...] r. deklarację na podatek od nieruchomości na 2013 r. wskazując w niej jako podstawę opodatkowania powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – 307.668 m2, pozostałe grunty – 6.473 m2, powierzchnię budynków mieszkalnych – 105,60 m2 , powierzchnię budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – 9.884,20 m2, pozostałych budynków – 500 m2, wartość budowli (o których mowa w przepisach o podatkach dochodowych) – [...] zł oraz budowli (tj. rurociągów sieci kanalizacyjnej) – [...] zł. Deklaracja ta była następnie kilkakrotnie korygowana w latach 2013 -2015. 2.3. W ramach prowadzonych czynności sprawdzających organ podatkowy wezwał skarżącą m.in. do przedłożenia wykazów gruntów, budynków i budowli uwzględnionych z podstawie opodatkowania w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2013 r., wykazu z ewidencji środków trwałych wg. stanu na dzień 1 stycznia 2013 r. z uwzględnieniem wszystkich obiektów budowlanych z grupy 2 KŚT i 6 KŚT znajdujących się pod ziemią położonych w granicach administracyjnych gminy M. a niezadeklarowanych do opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2013 r. z podaniem wartości początkowej sporządzonej dla oddziału skarżącej KWK [...] i KWK [...] oraz sumą tych wartości, wykazu budowli i urządzeń znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych, służących do prowadzenia działalności gospodarczej, położonych w granicach administracyjnych gminy M. a niezadeklarowanych do opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2013 r. z podaniem wartości początkowej, rodzaju KŚT oraz uwzględnieniem w szczególności nazwy, numeru inwentarzowego, daty powstania i wygaśnięcia obowiązku podatkowego i dat modernizacji, kart przewodnich wyrobisk górniczych położonych w granicach administracyjnych gminy M. zawierających podstawowe dane techniczne oraz wykazu zawierającego elementy każdego środka trwałego znajdującego się w granicach administracyjnych gminy M. z podaniem wartości początkowej poszczególnych elementów, dat oddania do użytku, dat oraz wartości modernizacji mających wpływ na ich wartość do opodatkowania, dat likwidacji i otamowania. 2.4. Postanowieniem z dnia [...] r. organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r., wobec stwierdzenia, że skarżąca nie zgłosiła do opodatkowania budowli zlokalizowanych w podziemnym wyrobisku górniczym. 2.5. Po przeprowadzeniu postępowania organ I instancji, działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3 i art. 207 § 1 O.p., art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., dalej: u.p.o.l.) oraz uchwały nr XXV/136/12 Rady Gminy M. z dnia 28 listopada 2012 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Śląskiego poz. 5599), uchwały nr XXVI/137/12 z dnia 20 grudnia 2012 r. w sprawie korekty poprzedniej uchwały (Dz. Urz. Woj. Śląskiego poz. Z 2013 r. poz. 773) i uchwały nr XLVI/263/2006 z dnia 31 marca 2006 r. w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości dotyczącego rurociągów sieci kanalizacyjnych (Dz. Urz. Woj. Śląskiego nr 61 poz. 1652), określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości w kwocie [...] zł. Opodatkowaniem objął: - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 307.492 m2 , - pozostałe grunty o powierzchni 6.473 m2 , - budynki mieszkalne o powierzchni 105,60 m2 , - budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 350,00 m2 i 9.534,20 m2 oraz zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego o pow. 500,00 m2, - budowle (według wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych) o wartości [...] zł (za miesiąc I), [...] zł {za okres II-III) i [...] zł (za okres IV-XII). - budowle tj. rurociągi sieci kanalizacyjnej o wartości [...] zł. W ocenie organu podatkowego obudowy, linie kablowe, rurociągi, torowiska, trasy kolejki podwieszanej lub spągowej oraz inne sieci techniczne wskazane w decyzji, składające się na kompletny środek trwały rodzaju 200 KŚT, są budowlami wymienionymi wprost w art. 3 pkt 3 ustawy 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm., w stanie prawnym obowiązującym w 2013 r., dalej jako "p.b."). Ponadto trakcja elektryczna usytuowana w wyrobiskach górniczych stanowi całość techniczno-użytkową z torowiskiem, nad którym jest zbudowana i jest urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 9 tej ustawy. Przyporządkowanie znajdujących się pod ziemią obiektów i urządzeń do budowli lub urządzeń budowlanych znajdujących się na terenie gminy M. organ zawarł w Załączniku nr 1 do decyzji. Jednocześnie organ podatkowy wyłączył z podstawy opodatkowania budowle znajdujące się w otamowanych wyrobiskach, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu ich otamowania. Zestawienie budowli skarżącej znajdujących się pod ziemią na terenie gminy M. i podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na 2013 r. organ zawarł w Załączniku nr 2 do decyzji. 2.6. W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji ze względu na konieczność przeprowadzenia dalszego postępowania dowodowego. Spółka podniosła, że w wyrokach z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1617/13 i I SA/Gl 1618/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że kwalifikacja urządzeń do przedmiotów opodatkowania wymaga wiedzy specjalistycznej w rozumieniu art. 197 O.p. i tym samym konieczne jest przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Spółka, cytując obszerne fragmenty opinii biegłych wydanych w sprawach dotyczących określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na terenie innych gmin oraz orzecznictwo sądowe wskazała, że kwalifikacja podziemnych wyrobisk górniczych nie jest jednolicie oceniana. Podkreśliła zatem, że sposób kwalifikacji przez organ podatkowy poszczególnych elementów, jako nieoparty o opinię biegłego, pozostawia wiele wątpliwości. Jednocześnie jej zdaniem wszystkie opodatkowane obiekty znajdujące się pod ziemią (obudowa, rurociągi, kable) to urządzenia techniczne związane z wyrobiskiem górniczym i jemu służące, a wobec nieopodatkowania samego wyrobiska – również urządzenia z nim związane nie podlegają opodatkowaniu. Nie zgodziła się zatem na zaliczenie "obudowy" do konstrukcji oporowych oraz pozostałego wyposażenia do "sieci technicznych", jako budowli podlegających opodatkowaniu. 2.7. Rozpatrujące odwołanie Kolegium stwierdziło, że organ podatkowy wydał decyzję w oparciu o przedłożone przez Spółkę wykazy zawierające elementy składowe każdego środka trwałego z rodzaju 200 KŚT i z uwzględnieniem wartości poszczególnych obiektów wskazanej przez skarżącą. W oparciu o te wykazy organ ten przypisał każdy element środka trwałego rodzaju 200 KŚT do budowli lub urządzeń budowlanych wymienionych wprost w art. 3 pkt 3 i 9 p.b. i dla tak wyszczególnionych przedmiotów opodatkowania przyjęto ich wartość podaną przez Spółkę. Kolegium podkreśliło przy tym, że w przypadku obiektów, co do których istniały wątpliwości, bądź nie można było ich przypisać do konkretnych budowli lub urządzeń budowlanych takich jak transformatory, przenośniki taśmowe typu Gwarek i Piona, pompy, sygnalizatory, klapy czy budowle znajdujące się w wyrobiskach otamowanych, organ odstąpił od ich opodatkowania. Kolegium zauważyło, że z przedstawionej dokumentacji wynika, iż to sama skarżąca włączyła do podstawy opodatkowania budowli rurociągi, linie kablowe telefoniczne-sygnalizacyjne, tory – drogi kolejowe znajdujące się pod powierzchnią ziemi, a zatem i tym samym winna włączyć je do podstawy opodatkowania. Tym samym ustalenia dotyczące przedmiotu opodatkowania dotyczą tylko tych, które można uznać za desygnaty nazw budowli zdefiniowanych w powołanych powyżej przepisach. Kolegium wyjaśniło przy tym pojęcia obudowy (konstrukcji oporowej), linii kablowych, sieci kablowych, kabli energetycznych oraz technicznych, światłowodów, kabli sygnalizacyjnych, rurociągów, w tym sprężonego powietrza, posadzkowych, odwadniających, przeciwpożarowych, wodnych, emulsyjnych, odmetanowania i przesyłowych, tras kolejki podwieszanej lub spągowej, torów kolejki podziemnej – torowiska i trakcji elektroenergetycznych wskazując, że są one wprost wymienione w art. 3 pkt 3 p.b. Jednocześnie, zdaniem Kolegium, decyzja zawiera prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne. Wobec oparcia decyzji o dokumenty złożone przez skarżącą, brak było podstaw do powoływania dowodu z opinii biegłego zwłaszcza, że z art. 197 § 1 O.p. wynika uprawnienie a nie obowiązek korzystania z tego środka dowodowego wobec użycia sformułowania "może". Ponadto analiza odwołania wskazuje, że skarżąca nie zgadza się z żadną opinią biegłych, co potwierdza brak konieczności powołania takiej opinii. Tymczasem wszystkie te opinie dowodzą, że budowle znajdujące się w wyrobiskach górniczych podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Za niezasadną Kolegium uznało argumentację Spółki, że obudowa wyrobiska nie może stanowić konstrukcji oporowych z uwagi na wskazane orzecznictwo sądów administracyjnych. Ostatecznie stwierdziło, że linie kablowe o napięciu poniżej 1 kV oraz kable techniczne to sieć techniczna. 3. W skardze Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu II instancji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania wskazując na naruszenie prawa materialnego, tj. obowiązującego w 2011 r. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i 9 p.b., które miało wpływ na wynik sprawy oraz 2 ust. 1 pkt 3.u.o.p.l., a także przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 2a, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca wskazała, że zaskarżona decyzja narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania, albowiem Kolegium zaniechało ponownego rozpoznania sprawy w jej całokształcie, tj. nie ustaliło przedmiotu opodatkowania, podstawy opodatkowania dla każdego ze składników oraz nie wskazało kwoty należnego podatku. Samo podtrzymanie stanowiska organu I instancji jest niewystarczające. Na organie odwoławczym ciąży bowiem obowiązek samodzielnej, dokonywanej od nowa analizy dowodów i ustalenia na ich podstawie przesłanek faktycznych opodatkowania. Tymczasem zaskarżona decyzja ogranicza się, zdaniem Spółki, do oceny wydania decyzji przez organ podatkowy. Odnosząc się do opodatkowania elementów wyrobiska górniczego wskazała, że nie wykazano, aby wymienione w decyzji składniki stanowiły samodzielną całość techniczno-użytkową, podczas gdy takie ustalenie stanowi podstawę do odróżnienia budowli od urządzenia technicznego. Zdaniem Spółki błąd organów polega na tym, że ujmują one wskazane elementy jako całość techniczną mimo, że nie stanowią samodzielnie całości użytkowej, ale funkcjonują wyłącznie z wyrobiskiem i w jego obrębie, czyli stanowią całość techniczno-użytkową wyłącznie z tym wyrobiskiem. Jednocześnie wniosek, że obudowa wyrobiska stanowi konstrukcję oporową nie ma, w ocenie Spółki, oparcia ani w języku prawnym, ani potocznym. Końcowo podkreśliła, że zgodnie z art. 2 ust. 1 p.b. przepisów tej ustawy nie stosuje się do wyrobisk górniczych, a zatem zarówno drążenie ich, jak i umieszczanie w nich obiektów i urządzeń nie podlega przepisom tej ustawy. Brak jest zatem uzasadnienia dla uwzględniania w katalogu budowli wymienionym w art. 3 pkt 3 powyższej ustawy konstrukcji występującej wyłącznie w wyrobisku górniczym, jaką jest obudowa wyrobisk czy wskazania obiektów, które obejmowały by obudowy. Ostatecznie zarzuciła, że Kolegium na potrzeby różnych postępowań dotyczących podatku od nieruchomości przyjmuje do podstawy opodatkowania bądź poszczególne elementy konstrukcyjne obudowy bądź uznaje, że opodatkowaniu podlegają tunele. 4. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko wraz z argumentacją prawną i wniósł o oddalenie skargi. 5. Na rozprawie pełnomocnik Spółki powtórzył zarzuty i wnioski zawarte w skardze i raz jeszcze powołał się na wyrok WSA w Krakowie, dotyczący obudowy wyrobiska górniczego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. 6. Skarga nie może być uwzględniona, gdyż objęta nią decyzja nie narusza prawa. 6.1. Na wstępie należy stwierdzić, że w tutejszym Sądzie toczyły się postępowania dotyczące skarg spółki na decyzje odwoławcze wydane przez Kolegium w stosunku do skarżącej i w odniesieniu do opodatkowania budowli zlokalizowanych na terenie tej samej gminy. I tak, wyrokiem z dnia 27 września 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 395/16 oddalono skargę dotyczącą roku podatkowego 2006, wyrokiem z dnia 7 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 245/15 oddalono skargę na decyzję podatkową za rok 2009, wyrokiem z dnia 29 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 732/15 oddalono skargę za rok 2005, wyrokiem z dnia 18 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1508/15 oddalono skargę na decyzję dotyczącą 2004 r., wyrokiem z dnia 22 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 1465/15 oddalono skargę na decyzję dotyczącą roku podatkowego 2010, a wyrokiem z dnia 30 marca 2017 r. , sygn. akt I SA/Gl 1509/16 oddalono skargę na decyzje dotyczącą 2014 r. Rozstrzygnięcia te dotyczyły w istocie tych samych kwestii, które są przedmiotem niniejszej sprawy, w tym możliwości opodatkowania tych samych budowli (obiektów) znajdujących się w tych samych wyrobiskach, należących do tej samej skarżącej, na terenie tej samej gminy. Sąd w składzie orzekającym akceptuje i uznaje za własną argumentację przywołaną w uzasadnieniach tych wyroków, dlatego posłuży się nią w dalszej części wywodów. 6.2. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 210 § 4 o.p., Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja odwoławcza nie narusza tych przepisów w taki sposób, by mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Co prawda jej uzasadnienie nie jest nadmiernie rozbudowane ani też nie zawiera dywagacji prawnych dotyczących konkretnych poglądów przedstawionych przez stronę skarżącą co do kwalifikowania spornych obiektów, jednakże z jej treści w sposób oczywisty wynika co stanowiło przedmiot oceny i jakie w tej kwestii zajął stanowisko organ odwoławczy. Nie można decyzji tej zarzucić – jak twierdzi strona skarżąca - wręcz całkowitego braku uzasadnienia faktycznego czy też prawnego wydanego rozstrzygnięcia. Z art. 210 § 4 w zw. z art. 235 o.p. nie wynika, aby uzasadnienie decyzji musiało przedstawiać stanowisko organu we wszystkich najdrobniejszych kwestiach proceduralnych, które były podnoszone czy sygnalizowane w toku postępowania administracyjnego przez stronę. Uzasadnienie faktyczne rozstrzygnięcia organu powinno odnosić się do okoliczności, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 23 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 157/15). Sąd orzekający podziela pogląd, że "Uzasadnienie decyzji nie jest rozprawą polemiczną. Jeżeli zatem zawiera ono wyczerpujące wyjaśnienie podstaw faktycznych i prawnych rozstrzygnięcia, to nie odniesienie się do niektórych tez i orzeczeń przedstawionych przez stronę nie stanowi o wadliwości decyzji uzasadniającej jej uchylenie przez Sąd. To samo odnosi się do niewymienienia wszystkich przepisów stanowiących podstawę orzekania" (wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 lipca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3230/10). W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji wydał decyzję m.in. w oparciu o przedłożone przez spółkę wykazy zawierające elementy składowe każdego środka trwałego rodzaju 200 KŚT i z uwzględnieniem wartości poszczególnych obiektów wskazanej przez spółkę. Ustalono, na podstawie dokumentacji przekazanej przez spółkę, co składa się na konkretny środek trwały rodzaju 200 KŚT, a następnie przypisano każdy jego element do budowli lub urządzeń budowlanych wymienionych wprost w art. 3 pkt 3 albo 9 p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, co szczegółowo opisano w załączniku nr 1 do decyzji. W sytuacji, gdy organ odwoławczy w sposób zasadniczy nie zmienia ustaleń decyzji organu pierwszej instancji utrzymując ją w mocy, nie dochodzi do naruszenia zasad dwuinstancyjności, zaufania do organu podatkowego, prawdy obiektywnej i konieczności przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego czy też czynnego udziału stron w postępowaniu. Z treści uzasadnienia organu odwoławczego wynika jakie dowody zostały zgromadzone w toku postępowania podatkowego i jakie dowody organ odwoławczy uznał za wiarygodne i dlaczego, z jakich powodów sporne obiekty podlegają czy też nie podlegają opodatkowaniu, z powołaniem się na przepisy prawa podatkowego i budowlanego oraz ich wykładnię zaprezentowaną w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W tym stanie rzeczy nie są zasadne zawarte w skardze zarzuty naruszenia przez Kolegium art. 121, 122, 127, 187 § 1, art. 191 o.p. Nie sposób bowiem w tej sytuacji zasadnie twierdzić, że organ odwoławczy pominął ustalenia dotyczące przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz nie przedstawił wyliczeń co do wysokości należnego podatku. Wszystkie te elementy zostały szczegółowo zaprezentowane w decyzji organu I instancji. Określenie przedmiotu opodatkowania zostało precyzyjnie wyjaśnione nie tylko w części "opisowej" uzasadnienia decyzji Wójta, lecz również w załączniku nr 1 do tej decyzji. W tymże załączniku wskazano numer inwentarzowy danego środka trwałego, jego nazwę z grupy 200 KŚT, określenie rodzaju budowli (np. konstrukcja oporowa, sieć techniczna) oraz charakterystykę tej budowli (jej opis, uzasadnienie kwalifikacji prawnopodatkowej, wskazanie funkcjonalnej samodzielności). W załączniku dokonano bardzo precyzyjnego wskazania przedmiotu opodatkowania, a więc tego elementu, który w tej sprawie budzi spór. Wynika z niego bardzo jasno, że opodatkowano w ramach konkretnych środków trwałych spółki konkretne budowle, takie jak konstrukcja oporowa, sieć techniczna, kolejowe drogi szynowe (obiekt liniowy – linia kolejowa). Załącznik liczy 137 stron i powielanie jego treści w uzasadnieniu decyzji odwoławczej oraz uzasadnieniu wyroku Sądu byłoby zbędne. Skoro organ odwoławczy badając sprawę na dzień orzekania, w pełni podzielił ustalenia organu I instancji, kwalifikację i charakter spornych obiektów, możliwość ich samodzielnego funkcjonowania, które to cechy zdeterminowały konieczność ich opodatkowania, to nie musiał okoliczności tych i faktów powtarzać w sposób dosłowny w wydanej decyzji. Nieprzytoczenie po raz kolejny w uzasadnieniu decyzji odwoławczej w sposób szczegółowy ustaleń organu pierwszej instancji zaakceptowanych w pełni przez organ odwoławczy, nie oznacza, że decyzja ta narusza art. 210 § 4, czy inne wskazane w skardze przepisy postępowania, ze skutkiem opisanym w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej: p.p.s.a.). 6.3. W sprawie nie zaistniała konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Nie było to niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy, skoro organ podatkowy dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na odpowiednie zakwalifikowanie spornych obiektów do budowli i to m. in. na podstawie przedstawionych przez spółkę dowodów, z wyłączeniem tych obiektów, które sama spółka wskazała za niepodlegające opodatkowaniu. Ocena czy dany obiekt stanowi budowlę, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy do organu podatkowego, który z uwagi na charakter i okoliczności sprawy może w kwestiach faktycznych, zasięgać opinii biegłego lub nie. Sąd nie stwierdził, że brak opinii biegłego w zakresie wnioskowanym przez spółkę był niezbędny dla wyjaśnienia sprawy. 6.4. Przechodząc do kwestii materialnoprawnych należy stwierdzić, że istota sporu koncentruje się (w niniejszej sprawie) wokół opodatkowania będących w posiadaniu skarżącej, budowli znajdujących się w wyrobisku górniczym. W rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostają zatem wartości stanowiące podstawę opodatkowania, bowiem organy podatkowe przyjęły wartości przedstawione przez samą spółkę, w których nie uwzględniono kosztów drążenia wyrobiska, a także kwestie związane z opodatkowaniem nieruchomości i budynków będących w posiadaniu spółki. W niniejszej sprawie, w odróżnieniu od wielu innych zainicjowanych skargą tej samej spółki (w odniesieniu do budowli zlokalizowanych na terenie innych gmin), strona skarżąca nie sformułowała wprost zarzutu dotyczącego "wadliwej metodologii" przyjętej przez organy podatkowe w celu wskazania budowli stanowiących przedmiot opodatkowania, w ramach którego skarżąca podnosiła, że urządzenia techniczne znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych w pierwszej kolejności należy kwalifikować jako urządzenia techniczne związane funkcjonalnie z wyrobiskami górniczymi, a dopiero ustalenie, że dane urządzenie nie służy wyrobisku daje podstawy do jego kwalifikowania w poczet zdefiniowanych w prawie budowlanym urządzeń budowlanych lub budowli. W tym stanie rzeczy Sąd ograniczy się do przypomnienia, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, dokonując szczegółowej analizy i wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 p.b. orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji. Trybunał stanął na stanowisku, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli. Jednocześnie podzielił pogląd, że "w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach". Trybunał stwierdził także, iż analiza Prawa budowlanego oraz Prawa geologicznego i górniczego prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym. Zdaniem Trybunału za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Oznacza to, że "Jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l.". Zasadnie zatem organy podatkowe podjęły się ustalania, które ze znajdujących się w wyrobisku obiektów budowlanych stanowią budowlę i ewentualnie w dalszej kolejności urządzenia budowlane w rozumieniu prawa budowlanego (art. 3 pkt 3 i 9 p.b.). Nietrafnie strona skarżąca upatruje wadliwości zaskarżonej decyzji argumentując, że opodatkowane składniki majątkowe stanowią całość techniczno-użytkową ściśle powiązaną funkcjonalnie z wyrobiskiem i służą jego wykorzystaniu. Podatnik twierdzi bowiem, że żadne z wymienionych w decyzji urządzeń i instalacji, znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym nie stanowi całości techniczno-użytkowej, która może być samodzielnie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej - co wyklucza ich zakwalifikowanie jako budowli. Spółka dyskwalifikując obiekty zlokalizowane w wyrobisku z kategorii budowli wskazuje w tej materii na fakt ścisłego ich powiązania z podziemnym wyrobiskiem górniczym, tj. przestrzenią w górotworze. Twierdzi, że wyłącznym celem tych obiektów jest eksploatacja i prawidłowe funkcjonowanie wyrobiska. Również samo wyrobisko bez tych obiektów nie mogłoby prawidłowo funkcjonować. Skoro więc wyrobisko nie jest budowlą, to te powiązane funkcjonalnie z nim obiekty także nie mogą zostać uznane za budowle. Sąd nie podziela takiego stanowiska spółki, co do istoty obiektów znajdujących się w wyrobisku górniczym. Spółka traktuje wyrobisko górnicze (budowlę nie stanowiącą przedmiotu opodatkowania) jako punkt odniesienia prawnopodatkowej kwalifikacji wszystkich zlokalizowanych w nim obiektów. Wywodzi, że wszystko lub prawie wszystko, co znajduje się w wyrobisku służy temu właśnie wyrobisku. Zdaniem Sądu, takie jednak rozumienie wyrobiska górniczego pozostaje w sprzeczności z rzeczywistą rolą i funkcją, jakie sporne budowle pełnią w przemyśle wydobywczym. Obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym nie służą temu wyrobisku, jako takiemu, tylko służą wydobyciu kopaliny. Gdyby bowiem nie istniała możliwość wydobycia kopaliny (gdyby nie istniało złoże), wyrobisko byłoby zbędne. Spostrzeżenie to prowadzi do konstatacji, że obiekty umieszczone w wyrobisku, co do zasady to obiekty służące do wydobywania kopaliny a nie obiekty służące wyrobisku górniczemu, jako przestrzeni w górotworze. Istnienie samej bowiem przestrzeni w górotworze, bez obiektów w niej umieszczonych, pozbawione jest racjonalnego uzasadnienia. Funkcjonalne związane poszczególnych składników majątku skarżącej z wyrobiskiem górniczym, umożliwiające jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, nie wyłącza zakwalifikowania ich do budowli opodatkowanych podatkiem od nieruchomości, co potwierdza orzecznictwo sądowe (por. m.in. wyrok NSA z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15) a także stanowisko doktryny (por. m.in. L. Etel, Podatek od nieruchomości, Komentarz, Lex 2012). W świetle powyższych rozważań uzasadnione jest odwołanie się do regulacji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie ulega przy tym wątpliwości, że podziemne budowle, a więc obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym służą spółce do wykonywania działalności gospodarczej, jaką jest wydobywanie węgla, a zatem podlegają opodatkowaniu. 6.5. Przechodząc do kwestii opodatkowania konkretnych składników majątku skarżącej usytuowanych w wyrobiskach górniczych wskazać należy na wstępie, że w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei w art. 3 pkt 1, 3, 9 p.b. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., ustawodawca określa, że ilekroć w tej ustawie jest mowa o: - obiekcie budowlanym: należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury (punkt 1); - budowli: należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (punkt 3); - urządzeniach budowlanych: należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (punkt 9). 6. 6. W świetle tych przepisów należy się odnieść przede wszystkim do twierdzenia skarżącej, że obudowy wyrobiska nie mogą stanowić przedmiotu opodatkowania w badanej sprawie. Organy podatkowe przyporządkowały obudowy wyrobiska wprost do wymienionych w art. 3 pkt 3 p.b. konstrukcji oporowych. Kwalifikując obudowy do budowli wskazały, że jest to budowla inżynierska, wprowadzona do wnętrza wyrobiska, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń gruntu lub górotworu. Obudowa górnicza, wprowadzona do wnętrza wyrobiska dla przeciwdziałania naporowi skał otaczających to wyrobisko i zapewnienia ochrony przed opadem skał ze stropu i ociosów przez zawałem skał stropowych to konstrukcja oporowa, która funkcjonuje samodzielnie i nie jest wyposażona w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową, jest budowlą nie związaną z danym wyrobiskiem, ale z prowadzoną działalnością gospodarczą, umożliwia wydobywanie kopaliny oraz zapewnia bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. W ocenie Sądu argumentacja organów w tym zakresie jest przekonywująca i w sposób merytoryczny uzasadniona. Pogląd, że obudowa wyrobiska stanowi konstrukcję oporową w pełni podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 759/15 albowiem po pierwsze budowlą nie musi być obiekt budowlany identycznie nazwany jak któryś z tych powołanych w art. 3 pkt 3 p.b, a po wtóre sam Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r. zwrócił uwagę na obudowy górnicze, jako niezależne od wyrobiska górniczego obiekty (usytuowane w wyrobisku). Za chybioną uznać należy także argumentację spółki, że obudowy wyrobiska nie mogą stanowić konstrukcji oporowych (w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b.) ponieważ zgodnie z art. 4 pkt 16 ustawy o drogach publicznych (dalej: u.d.p.) konstrukcja oporowa to budowla przeznaczona do utrzymywania w stanie stateczności nasypu lub wykopu. Wspomniana definicja konstrukcji oporowej znajduje zastosowanie tylko na gruncie ustawy o drogach publicznych, co wyraźnie wynika z art. 4 u.d.p. in principio: "Użyte w ustawie określenia oznaczają". Zdaniem Sądu nie ma podstaw do rozszerzającej wykładni art. 4 pkt 16 u.d.p., wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu, polegającej na zastosowaniu zawartej tam definicji legalnej także w odniesieniu do art. 3 pkt 3 p.b., a w konsekwencji - do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Poza tym, przenoszeniu zastosowania tej definicji legalnej sprzeciwiają się argumenty pozajęzykowe, gdyż zasadnicze cele z jednej strony ustawy podatkowej oraz prawa budowlanego, a z drugiej strony ustawy o drogach publicznych, nie są tożsame, co nie sprzyja przenoszeniu definicji legalnych pomiędzy tymi aktami normatywnymi. Ponadto wskazana w art. 4 pkt 16 u.d.p. definicja konstrukcji oporowych w sposób oczywisty wiąże się z obiektami naziemnymi (nasyp, wykop), co powoduje, że jej odniesienie do art. 3 pkt 3 p.b. spowodowałoby wykluczenie uznania za konstrukcje oporowe jakichkolwiek obiektów podziemnych, a ograniczenie to nie wynika ani z art. 3 pkt 3 p.b. ani (przede wszystkim) z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W tym miejscu powtórzyć zatem należy, że w powołanym wyżej wyroku z dnia 27 maja 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "kwestię przypisania przedmiotowych obudów wyrobiska do konstrukcji oporowych w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w sposób prawidłowy i przesądzający rozstrzygnęli, powołani przez samorządowy organ podatkowy w trybie art. 197 § 1 O.p. biegli. Ich konstatacja, że obudowa wyrobiska jest konstrukcją oporową, ponieważ m. in. przeciwdziała naporowi mas skalnych znajdujących się w sklepieniu ciśnień, które zmierzają do wypełnienia pustej przestrzeni, jest przekonywująca i w sposób logiczny, a przede wszystkim merytoryczny uzasadniona. Wywody skargi kasacyjnej w tym zakresie są jedynie nieporadną polemiką z tymi ustaleniami. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Krakowie z 8 października 2014 r., I SA/Kr 1294/14, albowiem z przyczyn podanych wyżej budowlą nie musi być obiekt budowlany identycznie nazwany jak któryś z tych powołanych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a po wtóre sam Trybunał Konstytucyjny w analizowanym wielokrotnie wyroku z 13 września 2011 r., wskazał na obudowy górnicze jako niezależne od wyrobiska górniczego obiekty (usytuowane w wyrobisku). Podkreślić przy tym należy, że mimo sformułowania wielu zastrzeżeń, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że nie wydaje się dopuszczalne, by a priori odrzucać taką ewentualność, że przypisanie statusu budowli w rozumieniu u.p.o.l. niektórym bądź wszystkim obiektom (urządzeniom), znajdującym się w określonym bądź jakimkolwiek podziemnym wyrobisku górniczym, jest niemożliwe". Wskazywana w skardze niejednolitość opinii sporządzanych w różnych sprawach dotyczących opodatkowania środków trwałych skarżącej usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, w których różnie wyjaśnia się pojęcie obudów jest niewątpliwie niepożądana, niemniej nie może skutecznie podważyć zasadności opodatkowania ich jako budowli. Podkreślenia także wymaga, że w skardze w żaden sposób nie wskazano, jaki wpływ na wynik postępowania (wysokość podstawy opodatkowania) ma to, czy obudowę uzna się za tunel, czy też za konstrukcję oporową. Skarżąca w istocie zmierzała bowiem do wykazania, że skoro obudowę raz kwalifikuje się jako konstrukcję oporową, a raz jako tunel, to nie może ona stanowić przedmiotu opodatkowania, co - jak wykazano powyżej - nie wyłącza dopuszczalności opodatkowania ich jako budowli. Z tych wszystkich względów powoływany przez spółkę argument z art. 2a o.p. na uzasadnienie wyłączenia z opodatkowania zlokalizowanych w wyrobisku budowli w postaci obudów, nie jest zasadny. W tym przepisie po pierwsze chodzi o wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika, a po drugie, takie wątpliwości, które nie dadzą się usunąć. Przeprowadzona wyżej analiza zagadnienia opodatkowania spornych budowli (obudów wyrobiska), pozwala na wniosek, że wątpliwości, o jakich mowa w art. 2a o.p. na gruncie tej sprawy nie ma. 6.6. Szczegółowe odniesienie się przez Sąd do innych elementów infrastruktury znajdującej się w wyrobiskach skarżącej spółki nie jest konieczne, gdyż skarżąca nie przytacza w skardze, w tej mierze, konkretnych argumentów, zaś Sąd ponownie w tym miejscu wskazuje, że organy podatkowe dokonały prawidłowych i wystarczająco precyzyjnych ustaleń faktycznych, które następnie poddały trafnej kwalifikacji podatkowo-prawnej. Jak wskazano wyżej, w sprawie nie była sporna podstawa opodatkowania, ponieważ organy przyjęły wartość budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych na podstawie danych z przedstawionych przez skarżącą spółkę dokumentów. W rozpoznawanej sprawie - wbrew twierdzeniom strony skarżącej - organy podatkowe działały w granicach prawa, nie naruszając wymienionych w skardze art. 121, 122, 127, art. 191 i art. 187 § 1 o.p., rozpoznając sprawę co do jej istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym. Podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i nie stwierdził jej niezgodności z art. 210 § 4 o.p. w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji, po myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. 7. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną i orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.