I SA/Gl 1321/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia WSA Bożena Pindel, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2015 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie kosztów egzekucyjnych oddala skargę. W dniu [...] r. Prezydent Miasta K., jako wierzyciel, wystawił przeciwko A S.A. w K. łącznie 24 tytuły wykonawcze o numerach od [...] do numeru [...], obejmujące zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2004 r. Podstawą prawną wystawienia ww. tytułów wykonawczych była decyzja wymiarowa z dnia [...] r., nr [...]. Następnie wierzyciel przesłał ww. tytuły wykonawcze do organu egzekucyjnego, tj. Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. celem realizacji. Organ egzekucyjny w dniu 22 grudnia 2009 r. nadał tym dokumentom klauzule o skierowaniu do egzekucji administracyjnej. Na podstawie ww. tytułów egzekucyjnych organ egzekucyjny przystąpił do czynności egzekucyjnych, przez zajęcie praw majątkowych, tj. wierzytelności przysługujących A S.A. od jej dłużników. Pismem z dnia 29 grudnia 2009 r. A S.A. złożyła zarzuty na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułów wykonawczych, podnosząc że egzekucją administracyjną objęty został po części nieistniejący obowiązek, tj. zarzut wynikający z art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W dniu 30 grudnia 2009 r. organ egzekucyjny wyegzekwował w całości należności objęte wszystkimi tytułami wykonawczyni. Po otrzymaniu zarzutów, organ egzekucyjny – kierując się postanowieniami art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – zwrócił się do wierzyciela o zajęcie stanowiska w sprawie zgłoszonych zarzutów. Pismem z dnia 18 stycznia 2010 r. nr [...] A S.A., działając na podstawie art. 64c § 7 ustawy egzekucyjnej, złożyła wniosek o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych, powstałych w związku z egzekucją administracyjną, prowadzoną przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S., na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] r. o numerach [...] do [...]. Kolejnym pismem z tego samego dnia (nr [...]) A S.A. wystąpiła z wnioskiem o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych, powstałych w związku z prowadzeniem egzekucji na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] r. o numerach od [...] do [...]. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] wierzyciel, tj. Prezydent Miasta K. uznał zarzuty A S.A. za uzasadnione w przedmiocie częściowego nieistnienia obowiązku w zakresie nienależnie wyegzekwowanych odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł. Postanowienie to nie zostało zaskarżone przez A S.A. W konsekwencji powyższego A S.A. zwróciła się do organu egzekucyjnego z wnioskiem o zawieszenie postępowania w sprawie kosztów postępowania egzekucyjnego, powstałych w związku z prowadzoną egzekucją administracyjną przez ten organ na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] r. o numerach od [...]do [...]. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...]Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. zawiesił postępowanie w zakresie wniosku A S.A. z dnia 18 stycznia 2010 r. nr [...] w sprawie kosztów egzekucyjnych odnoszących się wyłącznie do tytułów wykonawczych o numerach od [...]do [...]. W związku ze stanowiskiem wierzyciela, zawartym w jego postanowieniu z dnia [...] r. nr [...], Naczelnik [...] urzędu Skarbowego w S. wydał w dniu [...] r. postanowienie nr [...], którym uznał złożone zarzuty za zasadne i umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych od numeru [...] do [...]. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] organ egzekucyjny określił koszty egzekucyjne w łącznej kwocie [...] zł., powstałe w wyniku prowadzonej przez ten organ egzekucji administracyjnej, na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...] do [...] i dokonał zwrotu pobranych od A S.A. w K. kosztów egzekucyjnych w takiej samej kwocie wraz z należnymi odsetkami ustawowymi. W dniu [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wydał też postanowienie o numerze [...], którym obciążył wierzyciele, tj. Prezydenta Miasta K. kwotą [...] zł. nienależnie (jego zdaniem) pobranych od zobowiązanej A S.A. kosztów egzekucyjnych, wygenerowanych na podstawie tytułów wykonawczych o numerach od [...] do [...] wraz z ustawowymi odsetkami, należnymi od dnia ich pobrania, tj. od 23 grudnia 2009 r. Oba ww. postanowienia organu egzekucyjnego, tj. dotyczące określenia kosztów egzekucyjnych w łącznej wysokości [...] zł., jak też dotyczące obciążenia tymi kosztami egzekucyjnymi wierzyciela, zostały zaskarżone przez Prezydenta Miasta K.. Prezydent Miasta K. zaskarżył też postanowienie organu egzekucyjnego, w którym organ ten uznał wniesione przez zobowiązanego zarzuty za zasadne i umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...] do [...]. W uzasadnieniu zażalenia na postanowienie w sprawie obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego, Prezydent Miasta K. nie zgodził się z argumentacją organu, że tytuły wykonawcze zawierały wady. Skarżący stwierdził także, że organ egzekucyjny najpierw wydał postanowienie o numerze [...], którym obciążył zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi w kwocie [...] zł., a dopiero później wydał postanowienie o numerze [...], którym określił koszty egzekucyjne w łącznej kwocie [...] zł. W ocenie Prezydenta Miasta K. wyjaśnienia wymagała też kwestia zawieszenia postępowania dotyczącego kosztów egzekucyjnych powstałych w postępowaniu egzekucyjnym, którego organ egzekucyjny dokonał postanowieniem z dnia [...] r. nr [...]. Strona podkreśliła, że organ egzekucyjny zawiesił postępowanie w zakresie objętym wnioskiem A S.A. z dnia 9 stycznia 2001 r., a dotyczącym wniosku z dnia 18 stycznia 2010 r. o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych. Zdaniem skarżącego, jeżeli nie złożono wniosku o wszczęcie zawieszonego postępowania, organ egzekucyjny nie miał prawa najpierw określić, a następnie dokonać zwrotu kosztów egzekucyjnych pobranych od zobowiązanego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wierzyciel – Prezydent Miasta K. – zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie: 1. art. 64c § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, iż doszło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych zawierających wady, 2. art. 6 i art. 7 w związku z art. 77 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego poprzez niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie materiami dowodowego oraz brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Strona skarżąca wniosło o: 1) uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, 2) zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętego skargą postanowienia. W piśmie procesowym z dnia 6 lipca 2010 r. Prezydent Miasta K. podtrzymał argumentację zawartą w skardze, akcentując, że tytułom wykonawczym na podstawie, których przeprowadzono postępowanie egzekucyjne – wbrew twierdzeniu organu nadzoru – nie były wadliwe. Na rozprawie w dniu 2 grudnia 2010 r. pełnomocnicy skarżącego i organu złożyli wniosek o zawieszenie postępowanie sądowe do czasu rozpoznania skargi kasacyjnej na wyrok tut. sądu z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 418/08. Postanowieniem z dnia 2 grudnia 2010 r. Sąd zawiesił postępowanie sądowe, które następnie zostało podjęte w dniu 23 stycznia 2012 r. Na rozprawie w dniu 14 marca 2012 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał argumenty i wnioski skargi, dodając, że zasadność wniosku dotyczącego uchylenia zaskarżonego postanowienia wynika z wyroku tut. Sądu z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 418/09 oraz wyroku NSA z dnia 11 października 2011 r., sygn. akt II FSK 585/10. Pełnomocnik uczestnika postępowania wniósł o zawieszenie postępowania sądowego, a w sytuacji nie uwzględnienia wniosku o oddalenie skargi. Uzasadniając wniosek o zawieszenie postępowania sądowego pełnomocnik wskazał, że wyrokiem z dnia 2 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 938/11, Sąd uchylił decyzję organu odwoławczego utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji, stanowiącą podstawę wystawienia tytułów wykonawczych. Wyrokiem z dnia 14 marca 2012 roku, sygn. akt I SA/GL 173/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K.. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wskazał m. inn., że "w warunkach opisanych w art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej zarówno niezgodne z przepisami ustawy wszczęcie jak i prowadzenie egzekucji musi być spowodowane działaniem lub zaniechaniem wierzyciela, a więc takim jego postępowaniem, które narusza przepisy ustawy nakazujące lub zakazujące wierzycielowi podejmowania określonych czynności przed lub w trakcie prowadzonej egzekucji. W badanej sprawie, całość argumentacji organu nadzoru została oparta o fakt, że ostatecznym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej, skutecznie zostało umorzone postępowanie egzekucyjne. Organ nadzoru, nie badając przesłanek określonych w art. 64 c § 3 w/w ustawy – w sposób automatyczny przyjął, że umorzenie postępowania egzekucyjnego, przesądza o niezgodnym z prawem wszczęciem i prowadzeniem egzekucji z winy wierzyciela. Wyeliminowanie zatem postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z obrotu prawnego przesądza o konieczności wyeliminowania także postanowienia w sprawie obciążenia wierzyciela kosztami prowadzonego postępowania egzekucyjnego, gdyż to ostatnie postanowienie, oparte zostało o fakt umorzenia postępowania egzekucyjnego". Podniósł, że "rozpoznając sprawę ponownie organ drugiej instancji ustali czy organ egzekucyjny – obciążając wierzyciela – kosztami prowadzonego postępowania egzekucyjnego wykazał istnienie przesłanek określonych w art. 64 c § 3 u.p.e.a. tj. czy wykazał, że to Prezydent Miasta K. był winien bądź to niezgodnego z prawem wszczęcia postępowania egzekucyjnego bądź niezgodnego z prawem jej prowadzenia, ze wskazaniem okoliczności, które zdecydowały o wypełnieniu tych przesłanek. Dodatkowo odniesie się do wszystkich podniesionych w zażaleniu kwestii i dokona ich analizy". Ponownie podkreślił, "że dla zastosowania przepisu art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej poza innymi opisanymi tam przesłankami, konieczne jest stanowcze ustalenie, że niezgodne z przepisami ustawy wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, a nie żaden inny podmiot. W myśl przepisów ustawy egzekucyjnej gospodarzem tego postępowania jest organ egzekucyjny, na którym ciążą określone obowiązki, w tym czuwanie nad prawidłowym jego przebiegiem. Wydając zaskarżone rozstrzygnięcie organ drugiej instancji naruszyły art. 64c § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a nadto reguły postępowania nakazujące tym organom działanie zgodne z prawem i na podstawie rzetelnie zgromadzonego i wyczerpująco rozpatrzonego materiału dowodowego. Obciążając bowiem Prezydenta Miasta K. z tytułu całości należnych organowi kosztów egzekucyjnych, de facto nie wziął pod uwagę i nie ocenił okoliczności, że kwota wynikająca z decyzji organu a dochodzona spornymi tytułami wykonawczymi pozostawała poza sporem, a tym samym zarówno wszczęcie, jak i prowadzenie egzekucji w tym zakresie, nie wyczerpywało przesłanki określonej w art. 64 c § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Spółka wniosła skargę kasacyjną zarzucając powyższemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 133 § 1 p.p.s.a. - z uwagi na wydanie orzeczenia uwzględniającego stan faktyczny zaistniały po dacie wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowienia z [...] r., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca zarzuciła też naruszenie prawa materialnego, tj. art. 64c § 3 u.p.e.a. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że niezgodne z prawem wszczęcie egzekucji oznacza jedynie sytuację, w której organ egzekucyjny wykonał czynność opisaną w art. 26 § 5 u.p.e.a. mimo istnienia okoliczności, o których mowa w art. 29 § 2 tej ustawy nieznanych organowi egzekucyjnemu, z wyłączeniem przypadku wymienionego w art. 64c § 2 u.p.e.a. Następnie Spółka wskazała na naruszenie prawa materialnego, tj. art. 64c § 3 w zw. z art. 26 § 5 pkt 1 i 2 u.p.e.a. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że do niezgodnego z prawem wszczęcia postępowania egzekucyjnego może również dojść tylko w pewnym zakresie, w sytuacji gdy wszczęcie tego postępowania następuje z chwilą dokonania niepodzielnej czynności materialno-technicznej polegającej odpowiednio na doręczeniu zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczeniu dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli doręczenie to nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Na tej podstawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Prezydent Miasta K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokiem z dnia 30 maja 2014 roku, sygn. akt II FSK 1620/12 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. W uzasadnieniu wyroku Sąd podkreślił, że "kwestią kluczową dla rozstrzygnięcia w tej sprawie był fakt, że całość argumentacji organu została oparta o to, iż ostatecznym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej skutecznie zostało umorzone postępowanie egzekucyjne, bez zbadania przesłanek określonych w art. 64c § 3 u.p.e.a. Organ w sposób automatyczny przyjął, że umorzenie postępowania egzekucyjnego, przesądza o niezgodnym z prawem wszczęciu i prowadzeniu egzekucji z winy wierzyciela. Wyeliminowanie zatem postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z obrotu prawnego przesądzało o konieczności wyeliminowania także postanowienia w sprawie obciążenia wierzyciela kosztami prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z przywołanym art. 64c § 3 u.p.e.a., jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi do dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela, z zastrzeżeniem § 3a. Wierzyciel ponosi zatem koszty egzekucyjne, jeżeli z jego winy doszło do niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji (np. skierował do egzekucji tytuł wykonawczy obejmujący zobowiązanie nienależne)".Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie przesądził o ostatecznym wyniku sprawy. W uzasadnieniu wyroku stwierdził jedynie, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ drugiej instancji ustali, czy organ egzekucyjny obciążając wierzyciela kosztami prowadzonego postępowania egzekucyjnego wykazał istnienie przesłanek określonych w art. 64 c § 3 u.p.e.a., tj. czy wykazał, że to Prezydent Miasta K. był winien bądź to niezgodnego z prawem wszczęcia postępowania egzekucyjnego, bądź niezgodnego z prawem jej prowadzenia, ze wskazaniem okoliczności, które zdecydowały o wypełnieniu tych przesłanek. Ponadto wskazał, że obowiązkiem organu będzie odniesienie się do wszystkich podniesionych w zażaleniu kwestii i dokonanie ich analizy. Stanowisko Sądu świadczy zatem o uznaniu, ze organ nie dopełnił obowiązku wykazania przesłanek, które warunkują możliwość obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi. To właśnie przyczyny procesowe spowodowały uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej" Postanowieniem z dnia [...] roku, nr [...] DIS, działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 Kodeksu postępowania administracyjnego (dalej: K.p.a.) oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 1 i § 4, art. 64c § 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej: u.p.e.a.), uchylił w całości zaskarżone postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...] roku i orzekł o obciążeniu wierzyciela (Prezydenta Miasta K.) kosztami egzekucyjnymi w wysokości [...] zł., powstałymi w ww. postępowaniu egzekucyjnym, a w pozostałej części kosztami egzekucyjnymi (w kwocie [...] zł.) obciążył A S.A. w K.. W uzasadnieniu tego postanowienia organ odwoławczy w pierwszej kolejności przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. Następnie, powołując się na wyżej wymienione wyroki WSA w Gliwicach i NSA, zacytował treść art. 64c § 1, § 3, § 4, § 4a, § 4b oraz § 7 u.p.e.a., dokonując ich analizy. Reasumując swoje rozważania organ odwoławczy stwierdził, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. było zgodne z prawem. Organ dysponował prawidłowo wystawionymi tytułami wykonawczymi i w oparciu o te tytuły zastosował środki egzekucyjne, które doprowadziły do efektywnego zaspokojenia należności prezydenta Miasta K. (należności nie objętych zarzutami). Ponownie rozpatrując zażalenie wierzyciela organ odwoławczy uznał, iż uznanie przez wierzyciela zarzutu co do nieistnienia obowiązku w części dot. należności odsetkowej, uzasadnia jego obciążenie kwotą kosztów egzekucyjnych powstałych wskutek egzekucji tej części należności. W pozostałym natomiast zakresie brak zarzutu Spółki co do należności głównej i pozostałej części odsetek, określonej prawidłowo i wyegzekwowanej w kwocie określonej tytułami wykonawczymi z dnia [...] roku uzasadnia poniesienie powstałych kosztów egzekucyjnych przez A, na zasadzie art. 64c § 1 u.p.e.a. W skardze na powyższe postanowienie pełnomocnik Spółki (dalej jako skarżąca) uznając je za błędne domagał się jego "wycofania z obiegu prawnego". W uzasadnieniu skargi pełnomocnik zaprezentował stan faktyczny sprawy i dotychczasowy przebieg postępowania, podkreślając, że sprawa jest "pokłosiem" sporu podatkowego związanym z wyrobiskami górniczymi. W dalszej części skargi pełnomocnik wskazał, że wobec licznych decyzji podatkowych nakładających na Spółkę obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości od wartości podziemnych wyrobisk górniczych, a także licznych postępowań egzekucyjnych prowadzonych na skutek tych decyzji, niniejsza sprawa nie jest jedyną, w której pomiędzy Dyrektorem Izby Skarbowej a Spółką powstał spór co do strony obowiązanej do pokrycia kosztów egzekucyjnych. Autor skargi podkreślał, że sprawy takie znalazły też swój finał przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, który w okolicznościach uchylenia nieostatecznej decyzji podatkowej stanowiącej podstawę do wystawienia tytułów wykonawczych nie doszukał się podstaw do tego, aby kosztami egzekucyjnymi nie mogła zostać obciążona Spółka. Pełnomocnik przywoływał wskazany przez DIS wyrok z dnia 29 stycznia 2013 r. (sygn. akt II FSK 3020/12), w którym Naczelny Sąd Administracyjny nie doszukał się podstaw do zastosowania art. 64c § 3 u.p.e.a. uznając, iż przepis ten nie daje możliwości oceny prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego w kontekście decyzji podatkowej stanowiącej podstawę do wystawienia tytułów wykonawczych, a także wyrok z dnia 24 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 3267/13, w którym Naczelny Sąd Administracyjny z kolei nie uznał za zasadne zastosowanie art. 64c § 4 powyższej ustawy, w kontekście uchylenia takiej decyzji. Autor skargi wywodził, że zważywszy na wskazane wyroki wskazać trzeba, że postanowienie wydane przez DIS wpisuje się w kształtowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny linię orzeczniczą, z której wypada wysunąć wniosek, iż w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji brak jest uregulowań prawnych zwalniających zobowiązanego z kosztów egzekucyjnych w sytuacji, gdy podstawę do prowadzenia egzekucji administracyjnej stanowiły tytuły wykonawcze wystawione na podstawie nieostatecznej decyzji podatkowej, uchylonej wskutek złożonego przez podatnika odwołania. Pełnomocnik podkreślał, że dokonywana dotychczas przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnia przepisów nie miała charakteru kompleksowego, lecz rozpatrywana była odpowiednio raz przez pryzmat jedynie art. 64c § 3 u.p.e.a., a raz przez pryzmat art. 64c § 4 tej ustawy. Nie był też brany pod uwagę kontekst okoliczności, w jakich uchylone zostały decyzje podatkowe, a w szczególności, że określone zostało nimi zobowiązanie podatkowe uwzględniające podatek od obiektów niestanowiących przedmiotów opodatkowania. Autor skargi podkreślał, że rozpatrując w niniejszej sprawie kwestię obciążenia Spółki kosztami egzekucyjnymi nie może ujść z pola widzenia, iż koszty egzekucyjne powstały w wyniku egzekucji administracyjnej, w której niewątpliwie wyegzekwowany został nienależny organowi podatek od nieruchomości. Pełnomocnik podkreślał, że do egzekucji administracyjnej nie doszło wskutek uchylania się przez Spółkę od zapłaty należnego organowi podatkowemu podatku, lecz w wyniku okoliczności wydania przez organ decyzji podatkowej naliczającej podatek od niepodlegających opodatkowaniu podziemnych wyrobisk górniczych. W ocenie pełnomocnika wobec powyższego konieczne stało się postawienie pytania, czy w standardach demokratycznego państwa prawnego jest dopuszczalne, aby pomimo tego, że organ podatkowy wydał decyzję podatkową naliczającą nieprzysługujący mu podatek, podatnik powinien ponosić koszty egzekucyjne. Autor skargi wywodził również, iż nie można też pominąć, że na tak zadane pytanie po części udzielił już odpowiedzi Sąd Najwyższy, który w wyroku z dnia 8 maja 1998 r. (sygn. akt III RN 27/98), zajął stanowisko zgoła odmienne od tego, jakie obecnie jest prezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny. W ocenie Sądu Najwyższego "nieostateczna decyzja podatkowa może być podstawą do wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, co w wielu przypadkach warunkuje jego skuteczność, jednakże ryzyko prawidłowości tego postępowania nie może - w demokratycznym państwie prawnym - obciążać obywatela (lub innego podmiotu, wobec którego bezpodstawnie wszczęto egzekucję)". Dlatego też "organ egzekucyjny ma prawo wszcząć i prowadzić egzekucję na podstawie decyzji nieostatecznej, jednakże to on ponosi ryzyko następczej wadliwości tej decyzji, jeżeli podmiot zobowiązany nie ponosi winy w zakresie doprowadzenia do tych działań organu". Zdaniem pełnomocnika skarżącej, warte również podkreślenia jest to, że prezentując swoje stanowisko Sąd Najwyższy nie odniósł się wprost do żadnych konkretnych regulacji prawnych normujących kwestię kosztów egzekucyjnych, traktując zagadnienie obciążenia kosztami zobowiązanego w kontekście uchylenia decyzji podatkowej wyłącznie w sferze aksjologicznej oraz uznając, że nie jest możliwe, aby podatnik ponosił skutki wadliwego de facto działania organu podatkowego. W końcowej części skargi, pełnomocnik wywodził, że w kontekście ostatnich spostrzeżeń ustalenia wymaga, czy możliwa jest taka wykładnia przepisów art. 64c § 3 i 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, która w rozpatrywanych okolicznościach pozwala zwolnić zobowiązanego od obowiązku poniesienia kosztów egzekucyjnych. W sytuacji natomiast braku możliwości zastosowania takiej wykładni otwarta pozostaje kwestia konstytucyjności rozpatrywanych przepisów w kontekście sformułowanej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasady funkcjonowania państwa polskiego jako demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu. Organ podkreślał, że w sprawach o podobnych stanach faktycznych WSA w Gliwicach oddalił skargi Spółki, na dowód czego odwołał się do wyroków tut. Sądu o sygnaturach akt: I SA/Gl: 512/13, 666/13, 668/13, 670/13, 688/13. Na rozprawie w dniu 9 lipca 2015 r. pełnomocnik Spółki wnosił i wywodził jak w skardze. Dodatkowo podniósł, że zaskarżone postanowienie wydano w sprawie w sprawie rozstrzygniętej już uprzednio w sprawie administracyjnej. Nowego wniosku, który uprawniałby organ egzekucyjny do wydania zaskarżonego postanowienia w przedmiocie kosztów zobowiązany bowiem nie składał. Pełnomocnik DIS powtórzył poglądy zawarte w odpowiedzi na skargę oraz podkreślił, że postanowienie o umorzeniu postepowania egzekucyjnego zostało wyeliminowane z obrotu prawnego i zastąpione postanowieniem o umorzeniu tego postepowania tylko w części dotyczącej odsetek. W tak zmienionym stanie faktycznym organ miał prawo dokonać ponownego rozliczenia kosztów egzekucyjnych. Podkreślił także, że zasadnicze znaczenie w sprawie ma generalna zasada obciążenia kosztami zobowiązanego, określona w art. 64c § 1 u.p.e.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Na wstępie zasadnym jest wskazanie, że zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. w Dz.U. z 2014r. poz. 1647) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. w Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej p.p.s.a). Skarga okazała się nieuzasadniona, albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie go z obrotu prawnego, a Sąd podzielił stanowisko organu oraz co najistotniejsze działał w warunkach związania wcześniejszymi wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego i tutejszego Sądu. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Stosownie do art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie było postanowienie DIS z dnia [...] r. wydane w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 marca 2012 r. o sygn. akt I SA/Gl 173/12, w którym organ nadzoru postanowił : – uchylić w całości zaskarżone postanowienie organu egzekucyjnego, tj. Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. (Nr [...]) w sprawie obciążenia wierzyciela, tj. Prezydenta Miasta K. kwotą [...] zł., nienależnie pobranych kosztów egzekucyjnych, wygenerowanych w wyniku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] r. o numerach od [...] do [...] od zobowiązanego wraz z odsetkami ustawowymi, należnymi od dnia ich pobrania, tj. od 23 grudnia 2009 r. od kwoty [...] zł.; – orzec o obciążeniu wierzyciela tj. Prezydenta Miasta kosztami egzekucyjnymi w wysokości [...] zł. powstałymi ww. postępowaniu egzekucyjnym, a pozostałą częścią kosztów egzekucyjnych (tj. w kwocie [...] zł.), obciążyć skarżącą Spółkę. Strona skarżąca – kwestionując legalność tego rozstrzygnięcia – akcentowała niezasadność obciążenia jej kosztami prowadzonego postępowania egzekucyjnego, a to z uwag na to, że decyzja będąca podstawą prowadzenia egzekucji administracyjnej została uchylona. Należy także wskazać, że: – po pierwsze, stan faktyczny stanowiący podstawę rozstrzygnięcia pozostaje poza sporem, – po drugie, że tutejszy Sąd wyrokiem z dnia 14 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 174/12 uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. w sprawie uznania zarzutów za zasadne i umarzające postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku Spółki na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...] do [...] wystawionych przez Prezydenta Miasta K., – po trzecie, że tutejszy Sąd wyrokiem z dnia 14 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 173/12 uchylił postanowienie DIS z dnia [...] r. (Nr [...]), który utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] roku w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi, – po czwarte, że NSA wyrokiem z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1620/12 oddalił skargę kasacyjną Spółki na ww. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 marca 2012 r. Podkreślić zatem przyjdzie, że w tym ostatnim wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznając skargę za zasadną m. in. wskazał, że Prezydent Miasta akcentował w skardze głównie dwie okoliczności, tj. niezasadność umorzenia postępowania egzekucyjnego oraz w konsekwencji bezpodstawność obciążenia wierzyciela kosztami prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Następnie Sąd podał, że wyrokiem z 14 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 174/12, uchylił postanowienie DIS z dnia [...] r. utrzymujące w mocy postanowienie NPŚUS w sprawie uznania zarzutów za zasadne i umarzające postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Prezydenta Miasta. Tutejszy Sąd wskazał, że w wyroku uchylającym ww. postanowienie argumentowano, iż art. 34 § 4 u.p.e.a. nie stanowi samodzielnej podstawy umorzenia postępowania egzekucyjnego, a warunki umorzenia winny zostać zweryfikowane na podstawie art. 59. Umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 34 § 4 ustawy egzekucyjnej stanowić musi jedną z form umorzenia wymienioną w art. 59. Wskazał ponadto, że wbrew stanowisku organu nadzoru oraz uczestnika postępowania, częściowe uwzględnienie wykonania nałożonego obowiązku stanowi podstawę częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 § 1 pkt 1 i 2 ustawy). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 października 2011 roku, sygn. akt II FSK 585/10 uznał stanowisko tut. Sądu, iż art. 34 § 4 u.p.e.a. nie stanowi samodzielnej podstawy umorzenia postępowania w administracji. Tym samym przesądzono zasadniczy przedmiot sporu, tj. że art. 34 § 4 u.p.e.a. – w sytuacji, gdy tylko część obowiązku nie istnieje, a została objęta tytułem wykonawczym stanowiącym przedmiot zarzutu – uzasadnia umorzenie postępowania egzekucyjnego w części, w jakiej zarzut jest zasadny, a nie całego prowadzonego postępowania. Akceptując pogląd wyrażony w ww. wyroku Sąd pierwszej instancji za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 64c § 3 u.p.e.a., przy czym podkreślił, że czyni to w związku z przyjętą przez organ podstawą powiązania tego przepisu z art. 34 ust. 4 ustawy. W sytuacji uchylenia przez Sąd ww. postanowienia jego argumentacja, zwłaszcza dotycząca legalności umorzenia postępowania egzekucyjnego, traci zasadność. Następnie Sąd odniósł się do kwestii zastosowania w sprawie art. 64c § 3 u.p.e.a. i obciążenia wierzyciela kosztami prowadzonej egzekucji. Sąd stwierdził, że ustalenie, czy niezgodne z przepisami ustawy wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, ciąży na organie egzekucyjnym. Niezgodne z przepisami ustawy wszczęcie egzekucji oznacza sytuację, w której organ egzekucyjny wykonał czynność opisaną w art. 26 § 5 u.p.e.a. mimo istnienia okoliczności, o których mowa w art. 29 § 2 tej ustawy, nieznanych organowi egzekucyjnemu, z wyłączeniem przypadku wymienionego w art. 64c § 2 u.p.e.a. Niezgodne z przepisami ustawy prowadzenie egzekucji to podejmowanie czynności egzekucyjnych mimo braku podstaw prawnych do ich przeprowadzenia. W warunkach opisanych w art. 64c § 3 u.p.e.a. zarówno niezgodne z przepisami ustawy wszczęcie jak i prowadzenie egzekucji musi być spowodowane działaniem lub zaniechaniem wierzyciela, a więc takim jego postępowaniem, które narusza przepisy ustawy nakazujące lub zakazujące wierzycielowi podejmowania określonych czynności przed lub w trakcie prowadzonej egzekucji. W badanej sprawie, całość argumentacji organu nadzoru została oparta o fakt, że ostatecznym postanowieniem DIS skutecznie zostało umorzone postępowanie egzekucyjne. Organ nadzoru, nie badając przesłanek określonych w art. 64c § 3 u.p.e.a, w sposób automatyczny przyjął, że umorzenie postępowania egzekucyjnego przesądza o niezgodnym z prawem wszczęciu i prowadzeniu egzekucji z winy wierzyciela. Dlatego też, w ocenie Sądu, wyeliminowanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z obrotu prawnego przesądza o konieczności wyeliminowania także postanowienia w sprawie obciążenia wierzyciela kosztami prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Sąd odniósł się także do argumentu uczestnika postępowania, że skarga winna zostać oddalona, gdyż Sąd uchylił decyzję organu odwoławczego utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji stanowiącą podstawę wystawienia tytułów wykonawczych. Sąd stwierdził, że orzeka on o legalności zaskarżonego orzeczenia na podstawie stanu prawnego i faktycznego istniejącego w dacie wydania rozstrzygnięcia, zaś w dacie wystawienia tytułów wykonawczych istniała w obrocie prawnym decyzja Prezydenta Miasta określająca spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r. Sąd końcowo nakazał, by rozpoznając sprawę ponownie organ drugiej instancji ustalił, czy organ egzekucyjny obciążając wierzyciela kosztami prowadzonego postępowania egzekucyjnego wykazał istnienie przesłanek określonych w art. 64c § 3 u.p.e.a., tj. czy wykazał, że to Prezydent Miasta był winien bądź to niezgodnego z prawem wszczęcia postępowania egzekucyjnego, bądź niezgodnego z prawem jej prowadzenia, ze wskazaniem okoliczności, które zdecydowały o wypełnieniu tych przesłanek. W ocenie Sądu wydając zaskarżone rozstrzygnięcie organ drugiej instancji naruszył art. 64c § 3 u.p.e.a. i reguły postępowania nakazujące organom działanie zgodne z prawem, na podstawie rzetelnie zgromadzonego oraz wyczerpująco rozpatrzonego materiału dowodowego. Obciążając Prezydenta Miasta z tytułu całości należnych organowi kosztów egzekucyjnych de facto nie wziął pod uwagę i nie ocenił okoliczności, że kwota wynikająca z decyzji organu, a dochodzona spornymi tytułami wykonawczymi, pozostawała poza sporem, a tym samym zarówno wszczęcie, jak i prowadzenie egzekucji w tym zakresie nie wyczerpywało przesłanki określonej w art. 64 c § 3 u.p.e.a. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1620/12 m. in. wskazał, że kwestią kluczową dla rozstrzygnięcia w tej sprawie był fakt, że całość argumentacji organu została oparta o to, iż ostatecznym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej skutecznie zostało umorzone postępowanie egzekucyjne, bez zbadania przesłanek określonych w art. 64c § 3 u.p.e.a. Organ w sposób automatyczny przyjął, że umorzenie postępowania egzekucyjnego, przesądza o niezgodnym z prawem wszczęciu i prowadzeniu egzekucji z winy wierzyciela. Wyeliminowanie zatem postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z obrotu prawnego przesądzało o konieczności wyeliminowania także postanowienia w sprawie obciążenia wierzyciela kosztami prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z przywołanym art. 64c § 3 u.p.e.a., jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi do dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela, z zastrzeżeniem § 3a. Wierzyciel ponosi zatem koszty egzekucyjne, jeżeli z jego winy doszło do niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji (np. skierował do egzekucji tytuł wykonawczy obejmujący zobowiązanie nienależne). NSA podkreślił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie przesądził o ostatecznym wyniku sprawy. W uzasadnieniu wyroku stwierdził jedynie, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ drugiej instancji ustali, czy organ egzekucyjny obciążając wierzyciela kosztami prowadzonego postępowania egzekucyjnego wykazał istnienie przesłanek określonych w art. 64 c § 3 u.p.e.a., tj. czy wykazał, że to Prezydent Miasta był winien bądź to niezgodnego z prawem wszczęcia postępowania egzekucyjnego, bądź niezgodnego z prawem jej prowadzenia, ze wskazaniem okoliczności, które zdecydowały o wypełnieniu tych przesłanek. Ponadto wskazał, że obowiązkiem organu będzie odniesienie się do wszystkich podniesionych w zażaleniu kwestii i dokonanie ich analizy. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że niezasadne są także zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 64c § 3 u.p.e.a. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że niezgodne z prawem wszczęcie egzekucji oznacza jedynie sytuację, w której organ egzekucyjny wykonał czynność opisaną w art. 26 § 5 u.p.e.a. mimo istnienia okoliczności, o których mowa w art. 29 § 2 tej ustawy, nieznanych organowi egzekucyjnemu, z wyłączeniem przypadku wymienionego w art. 64c § 2 u.p.e.a., a także art. 64c § 3 w zw. z art. 26 § 5 pkt 1 i 2 u.p.e.a. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że do niezgodnego z prawem wszczęcia postępowania egzekucyjnego może również dojść tylko w pewnym zakresie, w sytuacji gdy wszczęcie tego postępowania następuje z chwilą dokonania niepodzielnej czynności materialno-technicznej polegającej odpowiednio na doręczeniu zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczeniu dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli doręczenie to nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. NSA podkreślił, że zarzuty te oparto o fragment uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym Sąd pierwszej instancji wskazał, na czym polega niezgodne z przepisami wszczęcie egzekucji oraz jej prowadzenie. Nie zawarł jednak jednoznacznego zastrzeżenia, że opisał wszystkie przypadki, w których sytuacje te występują w praktyce. Wręcz przeciwnie, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził ogólnie, że w warunkach opisanych w art. 64c § 3 u.p.e.a. zarówno niezgodne z przepisami ustawy wszczęcie jak i prowadzenie egzekucji musi być spowodowane działaniem lub zaniechaniem wierzyciela, a więc takim jego postępowaniem, które narusza przepisy ustawy nakazujące lub zakazujące wierzycielowi podejmowania określonych czynności przed lub w trakcie prowadzonej egzekucji. Sąd słusznie zarzucił jedynie, że organ wydając postanowienie nie zbadał przesłanek określonych w art. 64c § 3 u.p.e.a., lecz w sposób automatyczny przyjął, że umorzenie postępowania egzekucyjnego przesądza o niezgodnym z prawem wszczęciu i prowadzeniu egzekucji z winy wierzyciela. W takiej sytuacji ostateczne uchylenie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego musi skutkować wyeliminowaniem z kolei postanowienia o obciążeniu wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego. Mając na uwadze powyższe, w tym to czy istnieją podstawy prawne do obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi i czy to ewentualne obciążenie ma uzasadniać wystąpienie przesłanek z art. 64c § 3 u.p.e.a., przyjdzie wskazać, że w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 64c § 4 u.p.e.a., który daje możliwość obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego w sytuacji gdy nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego. Reguluje on bowiem sytuację, w której powstały koszty egzekucyjne i nie zostały wyegzekwowane bądź uregulowane, a nie mogą zostać uregulowane przez zobowiązanego z przyczyn prawnych lub faktycznych. Natomiast z akt sprawy wynika, że w toku postępowania, w wyniku podjętych czynności organ egzekucyjny wyegzekwował całą należność wraz z wszelkimi kosztami egzekucyjnymi, a postępowanie egzekucyjne zostało zakończone. Tym samym Sąd orzekający podziela pogląd, iż organ egzekucyjny nie ma prawa żądać zapłaty kosztów egzekucyjnych od wierzyciela w sytuacji gdy koszty te zostały prawidłowo wyegzekwowane w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym zgodnie z prawem, albowiem taki przypadek nie obejmuje hipoteza przepisu art. 64c § 4 u.p.e.a. Wskazać także przyjdzie, że Spółka złożyła w dniu 22 grudnia 2009 r. zarzut nieistnienia w części obowiązku tj. części należności z tytułu odsetek, nie kwestionując jednak należności głównej na którą opiewała decyzja podatkowa. Zarzut co do odsetek został przez Prezydenta Miasta uznany (ostateczne postanowienie z dnia [...] r., nr [...]), albowiem wierzyciel stwierdził nieistnienie obowiązku w części dotyczącej nienależnie wyegzekwowanych odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł. W tym stanie rzeczy zaistniała konieczność umorzenia postępowania egzekucyjnego co do części zgłoszonego zarzutu, a nie całości - zobowiązana Spółka nie kwestionowała należności głównej objętej tytułami wykonawczymi, którą jak podniesiono także wyegzekwowano (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2011 r. sygn. akt II FSK 585/10). W tym stanie rzeczy Sąd podziela pogląd DIS, który odwołując się do treści art. 64c § 3 u.p.e.a. wskazał, że w zakresie objętym zarzutem, w odniesieniu do nieprawidłowo naliczonych odsetek za zwłokę, w tej części wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem z winy wierzyciela, co w konsekwencji doprowadziło DIS do wniosku, że w tej części koszty winien ponieść wierzyciel, a nie zobowiązana Spółka. Podkreślić przyjdzie, że Prezydent Miasta nie kwestionował tego, że naruszył prawo poddając egzekucji odsetki za zwłokę od uprzednio zwróconego podatku od nieruchomości za rok 2004. Sąd podziela zatem pogląd DIS, że w tej części spornych kosztów doszło do niezgodnego z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji, które było spowodowane działaniem wierzyciela, co naruszyło przepisy ustawy egzekucyjnej. Zasadny jest zatem pogląd, że brak jest innych, poza wierzycielem podmiotów, które ponosiły by winę za błędne określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę. Dlatego też stosownie do art. 64c § 3 u.p.e.a. koszty egzekucyjne w tej części winien ponieść wierzyciel tj. Prezydent Miasta, a nie zobowiązana Spółka. W zakresie pozostałej części kosztów egzekucyjnych należy wskazać, że z akt sprawy wynika, iż postępowanie egzekucyjne prowadzono było wobec Spółki w oparciu o decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...] r. (nr [...]) oraz, że zostało ona zakończone wyegzekwowaniem należności. Zdaniem strony skarżącej skoro ww. decyzja została uchylona, to brak jest podstaw do obciążania Spółki kosztami postępowania egzekucyjnego. Mając na uwadze stanowisko skarżącej przyjdzie w ślad za powyższymi wywodami Sądów Administracyjnych powielonymi przez DIS podkreślić, że zgodność z prawem decyzji podatkowej, na podstawie której wierzyciel wystawił i doręczył zobowiązanemu tytuł wykonawczy, nie stanowi kryterium oceny zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, o której mowa w art. 64c § 3 u,p.e.a., nawet jeżeli w charakterze organu podatkowego i wierzyciela działał ten sam organ administracji. Dysponujący decyzją, nawet nieostateczną, ale taką której nadano klauzulę wykonalności, właściwy podmiot obowiązany jest do podjęcia działań zmierzających do wszczęcia i przeprowadzenia na jej podstawie postępowania egzekucyjnego. Z kolei ocena zgodności z prawem decyzji stanowić może przedmiot odrębnego od egzekucyjnego właściwego postępowania podatkowego i to zarówno w trybie zwyczajnym, jak i nadzwyczajnym. Podzielić zatem przyjdzie pogląd, że jeżeli tytuły wykonawcze zostały wystawione zgodnie z prawem i nie zawierały wad to sama egzekucja została prawidłowo wszczęta i prowadzona. Skoro zaś niezgodność z prawem, o której mowa w treści art. 64c § 3 u.p.e.a. dotyczy niewłaściwego zastosowania przepisów regulujących prowadzenie egzekucji administracyjnej, to organ egzekucyjny w podstawach prawnych postanowienia w przedmiocie obciążenia kosztami egzekucyjnymi winien wskazać, które z tych przepisów zostały naruszone (tak NSA w wyroku z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt II GSK 1030/10). Sąd podziela pogląd DIS, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji przez NUS było zgodne z prawem. Organ dysponował bowiem prawidłowo wystawionymi tytułami wykonawczymi i w oparciu o nie zastosował środki egzekucyjne, co w konsekwencji doprowadziło do zaspokojenia należności Prezydenta Miasta, co należy również zaakcentować, w zakresie należności nieobjętych zarzutami. Tym samym wobec brak zarzutu Spółki co do należności głównej i pozostałej części odsetek, określonej prawidłowo i wyegzekwowanej w kwocie określonej ww. tytułami wykonawczymi z dnia [...] r., za uprawniony należało uznać pogląd, co do tego, że pozostałe koszty egzekucyjne na zasadzie art. 64c § 1 ustawy egzekucyjnej, winny obciążać Spółkę i fakt ich poniesienia przez skarżącą nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego postanowienia. Analogiczne stanowisko do wyżej zaprezentowanego zajął tut. Sąd w wyroku z dnia 16 czerwca 2015 roku, sygn. akt I SA/GL 1137/14, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.