I SA/Gl 1322/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja (spr.), Sędziowie WSA Bożena Pindel,, Teresa Randak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Interpretacją indywidualną z dnia [...] nr [...] wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej O.p.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko A S.A. w K., przedstawione we wniosku z dnia 1 sierpnia 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup artykułów spożywczych przeznaczonych na poczęstunek dla partnerów handlowych Spółki - jest nieprawidłowe. Uzasadniając wydaną interpretację organ wskazał, że we wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Spółka dokonuje zakupu artykułów spożywczych z przeznaczeniem do sekretariatów firmy, takich jak: cukier, kawa, herbata, paluszki, ciastka, cukierki, mleko do kawy, soki, woda mineralna, coca cola. Koszt zakupionych artykułów przeznaczonych na poczęstunek ujmuje na koncie 401 - 07 zużycie materiałów z analityką artykuły spożywcze i zalicza je do kosztów uzyskania przychodu z równoczesnym odliczeniem podatku VAT naliczonego. Zakupione artykuły spożywcze podawane są w trakcie spotkań z partnerami handlowymi, odbywających się w siedzibie firmy. W trakcie rozmów, negocjacji, omawiania warunków umów bądź ich podpisywania, Zarząd podejmuje kontrahentów wyżej wymienionymi artykułami, stanowiącymi drobny poczęstunek nie mający charakteru wystawności. Działania Zarządu są ściśle związane z prowadzoną działalnością firmy. W związku z powyższym zadano pytanie, czy Spółka prawidłowo ujmuje w księgach wydatki na zakup wymienionych artykułów spożywczych, uznając je jako koszty stanowiące koszt uzyskania przychodu, będące poza kosztami reprezentacji? Jednocześnie wnioskodawczyni przedstawiła własne stanowisko, zgodnie z którym koszty jakie ponosi Spółka na zakup artykułów spożywczych przeznaczonych na poczęstunek dla partnerów handlowych, nie wchodzą w zakres kosztów reprezentacji i mogą stanowić koszty uzyskania przychodu. W uzasadnieniu interpretacji organ interpretacyjny na wstępie, cytując treść art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. dalej u.p.d.o.p.), wskazał, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W świetle tego przepisu, ocena prawna konkretnego wydatku poniesionego przez podatnika wymaga odniesienia się do kryterium celowości jego poniesienia oraz uwzględnienia wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 16 ust. 1 ustawy. Odnosząc się do przesłanki celowości wydatku organ interpretacyjny podkreślił, że kosztem uzyskania przychodów są zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia. W każdym przypadku konieczne jest jednak zaistnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem, a uzyskiwaniem bądź też szansą uzyskiwania przychodów przez podmiot ponoszący ten koszt. Uwzględniając natomiast unormowania art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. organ zacytował treść art. 16 ust. 1 pkt 28 tej ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Zaznaczył przy tym, że wyłączając z kosztów podatkowych koszty reprezentacji, ustawa podatkowa nie definiuje terminu "reprezentacja", ani też nie odsyła w tym zakresie do innych przepisów prawa. Brak ustawowej definicji tego pojęcia nie uprawnia jednakże do dowolnego określania jego zakresu znaczeniowego. Zdaniem organu interpretacyjnego termin "reprezentacja" użyty w powołanym przepisie, należy zatem rozumieć jako "przedstawicielstwo podatnika, działanie w jego imieniu, w jego interesie, na jego rzecz", a nie jako "wystawność, wytworność, czy okazałość". Organ wskazał następnie, że norma art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. nie zawiera żadnych wyjątków, tak odnoszących się do miejsca, w którym obowiązki przedstawicielstwa są realizowane, jak i do wystawności lub jej braku w zakresie nabywania usług gastronomicznych lub innych usług, zakupu żywności lub napojów. Stąd wywiódł wniosek, że wydatki na wszelkiego tego typu usługi i artykuły, wiążące się z reprezentowaniem podatnika lub prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów - niezależnie od tego, czy usługi te i zakupione artykuły były wykorzystywane w kontaktach z kontrahentami w siedzibie przedsiębiorstwa (zakładu) czy też poza nią. Zdaniem organu kwestia dotycząca zwyczajowej powszechności częstowania kontrahentów handlowych napojami czy posiłkami, a także wystawności oferowanego kontrahentowi poczęstunku w ogóle nie stanowi kryterium kwalifikowania wydatków jako reprezentacji, gdyż o takim charakterze decyduje związek z pełnieniem funkcji przedstawicielskich, rozumianych jako występowanie w imieniu podatnika, a nie okazałość lub wystawność sprawowania takiego przedstawicielstwa. Rozróżnienie wydatków związanych z reprezentacją na przeciętne, typowe i wystawne czy okazałe nie ma żadnego uzasadnienia normatywnego. W konkluzji organ interpretacyjny, nawiązując do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdził, iż wydatki ponoszone przez Spółkę na zakup wskazanych artykułów spożywczych, podawanych w trakcie spotkań z partnerami handlowymi, odbywających się w siedzibie firmy, stanowią koszty reprezentacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. i jako takie nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 21 listopada 2012 r. Spółka wniosła o zmianę przedmiotowej interpretacji podatkowej. Na wstępie zacytowała treść art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Dalej podniosła, że dla ustalania zakresu wydatków podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów konieczne jest w pierwszej kolejności określenie pojęcia "reprezentacja", które - jak zaznaczyła - było wielokrotnie przedmiotem interpretacji, zarówno w piśmiennictwie, jak i orzecznictwie sądowym w sprawach z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych bądź podatku dochodowego od osób fizycznych. Powołując się na orzecznictwo (wyrok NSA z dnia 25 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2200/2010 i wyrok NSA z dnia 14 lutego 2003 r., sygn. akt I SA/Wr 339/2001), wnioskodawczyni wskazała, że skoro ustawodawca nie zdefiniował w sposób jednoznaczny pojęcia "reprezentacji", to należy posiłkować się definicją słownikową. Wg. Słownika Języka Polskiego PWN reprezentacja to okazałość, wystawność, a w przypadku firmy "dobre" jej reprezentowanie, które może polegać na wystroju firmy, interesującym logo, tablicach informacyjnych, sposobie podejmowania interesantów i kontrahentów. W potocznym rozumieniu reprezentacją są wszelkie działania zmierzające do stworzenia jak najkorzystniejszego wizerunku firmy. Podniosła, że NSA w powołanym wyroku z dnia 14 lutego 2003 r. uznał, że wydatki na poczęstunek dla osób będących klientami muszą być uznane za koszt uzyskania przychodów, nie ulega bowiem wątpliwości, że stworzenie właściwego klimatu dla prowadzonej działalności rodzi skutek w postaci zwiększenia przychodu. Pomiędzy poniesionym wydatkiem polegającym na serwowaniu w lokalu poczęstunku w postaci między innymi darmowych napojów, w tym alkoholu, a osiągniętym przychodem zachodzi związek przyczynowy. Następnie, wskazując na poglądy wyrażone w doktrynie strona podniosła, że opierając się na wykładni językowej pojęcia "reprezentacja" można też rozumieć to pojęcie funkcjonalnie tzn. jako wszelkie celowe działania podatnika mające na celu jego odpowiednie reprezentowanie, rozumiane jako okazałość, wystawność w funkcjonowaniu podatnika (w tym przede wszystkim w jego kontaktach gospodarczych) związaną z pozycją, jaką podatnik zajmuje jako podmiot gospodarczy. Zgodnie z takim podejściem, przez reprezentację należy rozumieć: "działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, związane w szczególności z przyjmowaniem, utrzymywaniem delegacji lub kontrahentów, uczestnictwem w przyjęciach związanych z pobytem tych podmiotów i inne" (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 1997, str. 159; zob. też wyrok NSA z dnia 26 września 2000 r. III SA 1994/99 oraz wyrok NSA z dnia 4 listopada 1999 r. III SA 5696/98). Nawiązując do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, strona podniosła, że jej zdaniem wskazane koszty nie wchodzą w zakres kosztów reprezentacji i mogą stanowić koszty uzyskania przychodu. W ocenie wnioskodawczyni dokonując prawidłowej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. należy wskazać, iż ustawodawca wyraźnie określił, że nie wszystkie wydatki na zakup usług gastronomicznych, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, będą z mocy ustawy wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, ale będą nimi jedynie te, które są kosztami reprezentacji. To czy dany wydatek będzie kosztem uzyskania przychodów, będzie zatem uzależnione od zdefiniowania pojęcia "reprezentacji", użytego w znaczeniu powołanych przepisów. Strona podniosła, że z samego art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. wynika jedynie, że wydatkami na reprezentację są poniesione koszty na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Termin ten związany jest zatem z pewnymi czynnościami faktycznymi (np. spotkanie z kontrahentem w restauracji i zjedzenie wspólnie posiłku), a nie reprezentacją w sensie prawnym. Zdaniem Spółki oczywistym jest, że również w takiej sytuacji podatnik reprezentuje swoją firmę, jednak należy to odnieść raczej do potocznego znaczenia tego pojęcia, a nie przedstawicielstwa w sensie prawnym. W zasadzie podatnik (w podatku dochodowym od osób prawnych), przy wszystkich czynnościach mających jakikolwiek związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, w sensie potocznym reprezentuje swoją działalność. Nie oznacza to jednak automatycznie, że pojęcie "reprezentacja" użyte w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. obejmuje każdą czynność faktyczną podjętą przez tego podatnika, a związaną w jakikolwiek sposób z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Natomiast z udzielonej interpretacji wynika, iż według organu każda czynność podatnika polegająca na ponoszeniu wydatków, niezależnie od tego czy, w czasie spotkań z kontrahentami (potencjalnymi kontrahentami) omawiane są zasady współpracy, negocjowane kontrakty, oraz niezależnie od czasu, miejsca, jakości jak i ilości wydatkowanych środków, podlega pod pojęcie reprezentacji. Strona zaznaczyła przy tym, że formułując taki osąd organ jednak nie powołuje się na żadną definicję legalną, orzecznictwo, jak i poglądy literatury. Spółka podzieliła pogląd wypowiedziany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2200/2010, iż takie rozwiązanie przeczy "zdrowemu rozsądkowi". Zgodnie z tym poglądem wydatki na poczęstunek kawą i herbatą w siedzibie firmy są wydatkami ponoszonymi zarówno w celu osiągnięcia przychodu, jak i zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a więc wydatkami zaliczanymi do kosztów uzyskania przychodów Wskazała, iż stanowisko, że nie wszystkie wydatki na artykuły spożywcze są kosztami reprezentacji, zajmują także organy podatkowe, wypowiadające się m.in. odnośnie poczęstunku w trakcie gali transmitowanej przez telewizję, poczęstunku na kongresie farmaceutycznym, czy też poczęstunku własnymi wyrobami serwowanymi przez firmę. Wobec tego zdaniem wnioskodawczyni stwierdzić należy, że reprezentacyjny charakter wydatku należy oceniać przez pryzmat definicji słownikowej, wskazanej powyżej. Transponując tę definicję na potrzeby prawa podatkowego reprezentacją będą wszelkie wydatki, które w sposób ponadstandardowy kreują pozytywny wizerunek firmy, w tym wobec innych podmiotów, z którymi współpracuje. Każdy taki wydatek, musi być zgodny ze standardami przyjętymi w stosunkach gospodarczych danego rodzaju. Niemniej jednak każdy taki wydatek winien być brany pod uwagę przez pryzmat ciągle zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej. Chęć pozyskania nowych klientów, zwłaszcza posiadających szerokie horyzonty gospodarcze, będzie związana z ponad standardowymi wydatkami, które jednak pomimo ich wysokości, w danym konkretnym przypadku nie będą uznane za ponadstandardowe (np. wystawna kolacja biznesowa dla przedstawicieli międzynarodowej grupy kapitałowej). Taki jednak przypadek, jak wskazała, w niniejszej sprawie można uznać za skrajny. Strona podniosła, że wydatki podatnika są tak naprawdę wydatkami podstawowymi i niewyszukanymi, a koszty ponoszone na zakup tych produktów przez podatnika są znikome. W związku z tym nie można twierdzić, iż zakupy te mieszczą się w zakresie kosztów wydatkowanych na reprezentację podmiotu. Reasumując Spółka stwierdziła, iż przedmiotowa interpretacja narusza przepisy prawa w następujący sposób: - brak jest w przepisach prawa podatkowego definicji pojęcia "reprezentacji" użytego w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., - nie zawsze wydatek na zakup usług gastronomicznych, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych będzie uznawany za wydatek na cele reprezentacji, - możliwość zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów tej kategorii wydatków uzależniony jest od spełnienia celów wskazanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., czyli muszą one być poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, - wydatki nie mogą odbiegać od standardów przyjętych w dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, - o zaliczeniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decydować będzie konkretny stan faktyczny sprawy. Mając powyższe na uwadze strona skonstatowała, iż przedmiotowa interpretacja jest błędna. Wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. wskazująca, że sam fakt wydatkowania środków na zakup usług gastronomicznych a priori pozbawia możliwości zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów, jest wadliwa. Powołany przepis nie zawiera bowiem tego rodzaju warunku. Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. Jednocześnie podniósł, iż powołane przez Spółkę orzeczenia sądowe oraz interpretacje indywidualne wydane zostały w indywidualnych sprawach w odniesieniu do konkretnych stanów faktycznych i nie mają charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego. Zaznaczył przy tym, że orzecznictwo sądowe nie jest źródłem prawa podatkowego, a wyroki sądów są wiążące jedynie w danej sprawie, nie mają charakteru orzeczeń precedensowych. Ponadto stwierdził, że nie podziela poglądów wyrażonych w powołanych orzeczeniach, czemu dał wyraz oceniając stanowisko Spółki jako nieprawidłowe i wyjaśniając przyczynę takiej oceny w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Dodatkowo zauważył, iż organy podatkowe dążą do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego zgodnie z zasadą wyrażoną przez ustawodawcę w art. 14a O.p. Funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same lub zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe, choć jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów wyrażonej w art. 121 O.p., w praktyce jednak może mieć miejsce. W związku z powyższym ustawodawca przewidział możliwość zmiany już wydanych interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 O.p., zgodnie z którym, minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Trzeba jednak zdaniem organu pamiętać, że proces zmiany interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 O.p. jest długotrwały, poprzedza go bowiem dogłębna analiza z zachowaniem stosownych procedur, które dopiero w końcowej fazie powodują wycofanie z systemu informacji podatkowej poprzednio wydanych interpretacji. W skardze na powyższą interpretację skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając organowi naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 28 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej Spółki powtórzył w całości argumenty podniesione w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 21 listopada 2012 r. W odpowiedzi na skargę działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całej rozciągłości swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji. Dodatkowo wskazał, że kwestia czy wydatki na zakup usług gastronomicznych, podawanych i świadczonych w trakcie spotkań z kontrahentami odbywających się w siedzibie podatnika, jak też poza tą siedzibą mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. budzi kontrowersje w orzecznictwie sądowo - administracyjnym, czego wyrazem jest przedstawienie przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 17 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 702/11 pytania prawnego do składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w powyższym zakresie. W związku z powyższym wniósł o zawieszenie postępowania sądowego do czasu podjęcia uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny. Do wniosku tego przychylił się pełnomocnik strony skarżącej. Postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zawiesił postępowanie sądowe. Wyrokiem z dnia 17 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 702/11 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów stwierdził, że "tylko wydatki na zakup tych usług gastronomicznych stanowiących koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), których jedynym (głównym) celem jest tworzenie lub poprawa wizerunku firmy na zewnątrz podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 28 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r." Postanowieniem z dnia 8 października 2013 r. podjęto postępowanie w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż interpretacja udzielona skarżącej Spółce przez organ interpretacyjny narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Na wstępie wskazać trzeba, iż zgodnie z art. 14c O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko przedstawione we wniosku jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Z kolei sądowa kontrola interpretacji winna sprowadzać się do jej oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach, tj. procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej. Kontrola ta nie może polegać na zastępowaniu przez sąd administracyjny organów podatkowych w ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego, jeżeli się od niej uchylą bądź też przeprowadzą i/lub przedstawią ją błędnie. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na drobny poczęstunek (paluszki, ciastka, cukierki) oraz napoje (m.in. kawa, herbata, woda mineralna, coca-cola) dla kontrahentów w siedzibie firmy. Spór pomiędzy stronami sprowadza się do odmiennej kwalifikacji tych wydatków. Zdaniem spółki można je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., podczas gdy w ocenie organu wydatki te nie mogą być zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów bowiem stanowią one koszty reprezentacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 tej ustawy. Wskazać należy przede wszystkim, iż analogiczna kwestia była przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku wydanym w składzie siedmiu sędziów w dniu 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11. Tezy i twierdzenia zawarte w powołanym wyroku Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela, dlatego też w dalszej kolejności wielokrotnie je przywoła. W w/w orzeczeniu NSA w podkreślił na wstępie, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej (por. uchwały NSA z dnia 14 marca 2011r., sygn. akt II FPS 8/10; z dnia 22 czerwca 2011r., sygn. akt I GPS 1/11; publik. CBOSA). Przemawia za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. NSA zwrócił także uwagę, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno jednak całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. należy rozumieć w sposób następujący: kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów), z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16, w przypadku których cel poniesienia jest bez znaczenia dla możliwości zaliczenia ich albo nie do kosztów uzyskania przychodów, zaś decydujące znaczenie ma jednoznaczne wskazanie ustawodawcy, czy dany koszt jest kosztem uzyskania przychodu, czy też nie. Sąd przypomniał również, że przepisy art. 16 stanowiące samodzielną podstawę zaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, są jednocześnie przepisami o charakterze wyjątkowym. Warunkuje to tym samym określony sposób ich wykładni. Przede wszystkim nie można ich interpretować w sposób rozszerzający. Zgodnie z ogólnie przyjętymi dyrektywami wykładni nie jest dopuszczalne interpretowanie ich poprzez wnioskowania prawnicze (wnioskowanie z przeciwieństwa, wnioskowane z analogii, jak również argumentum a maiori ad minus oraz argumentum a minori ad maius). W dalszej kolejności NSA odniósł się do wyłączenia ukształtowanego w art.16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Przepis ten w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. W tym kształcie został on wprowadzony w art. 1 ust. 1 pkt 11 lit. a ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589 ). Istota nowelizacji od dnia 1 stycznia 2007r. sprowadzała się do likwidacji limitu wydatków na reklamę niepubliczną zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. W wyniku zaproponowanych zmian wydatki na reklamę zaliczane będą do kosztów podatkowych w pełnej wysokości, bez względu na charakter reklamy, a wydatki na reprezentację nie będą stanowiły kosztu podatkowego. Pojęcie "reprezentacja" nie zostało przez ustawodawcę określone ani w przepisach obowiązujących przed nowelizacją, ani też w ustawie nowelizującej. Tego rodzaju definicji nie sformułowano również w innych ustawach podatkowych. Ścisła wykładnia powołanego przepisu nakazuje wyłączyć z kosztów na omawianej podstawie wyłącznie literalnie tam wskazane rodzaje kosztów zaliczonych do kosztów reprezentacji. Natomiast nie można prowadzić wnioskowania a contrario, że każde innego rodzaju niż wymienione w przepisie koszty, poniesione przykładowo na zakup usług gastronomicznych, nie stanowiące reprezentacji będą kosztem uzyskania przychodu, niezależnie od tego, czy wydatek ten został poniesiony w celu uzyskania przychodu, czy też nie. Omawiając szczegółowo próby zdefiniowania pojęcia "reprezentacji" podejmowane przez organy interpretacyjne jak i sądy administracyjne NSA w składzie poszerzonym stanął na stanowisku, że każda sprawa powinna być przedmiotem odrębnej oceny ze względu na rodzaj konkretnych wydatków kwalifikowanych jako koszty reprezentacji wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Uznał przy tym, że decydującymi kwalifikatorami nie mogą być ani miejsce świadczenia usług gastronomicznych ani też przypisana im cecha bliżej nie określonej "wystawności", "przepychu" czy też "okazałości". Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że wyjaśnienia wymaga czy w każdym przypadku wydatki na zakup żywności, napojów oraz usług gastronomicznych, podawanych i świadczonych w trakcie spotkań z kontrahentami niezależnie od miejsca ich podawania oraz niezależnie od miejsca świadczenia zakupionych usług gastronomicznych, są kosztami reprezentacji rozumianej jako występowanie w imieniu i w interesie podatnika lub prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa. Wskazał w tym zakresie, iż: "celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności etc., wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami. Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest właśnie wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny. Wymienienie jako przykładowych kosztów reprezentacyjnych wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych nie oznacza, iż wydatki te zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny. Kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, uzależniona od jego okoliczności." Odwołując się do się do etymologii terminu "reprezentacja" NSA zwrócił uwagę, że pochodzi on od łacińskiego słowa "repraesentatio" oznaczającego wizerunek. Oznacza to, że "reprezentacja" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenia swojej zasobności, profesjonalizmu. Przy tak zdefiniowanym terminie "reprezentacji" kwestia wystawności, okazałości czy też ponadprzeciętności nie ma żadnego znaczenia. Dokonując oceny kwalifikacji wydatków w okolicznościach konkretnej sprawy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy kierować się również dynamiczną wykładnią funkcjonalną, spowodowaną zmieniającą się rzeczywistością gospodarczą. To, co dawniej mogło zostać uznane za reprezentację do takiej kategorii nie zostanie zaliczone obecnie ze względu na zmieniające się realia prowadzenia działalności gospodarczej, przyjęte w tym zakresie dobre praktyki i obyczaje. Dotyczy to akceptowanych i stosowanych powszechnie zachowań, bez których nie jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej - uzyskiwanie przychodów podlegających opodatkowaniu. Z oczywistych względów, zgodnie z tym co już wcześniej wyjaśniono, każdy tego rodzaju wydatek musi przejść test z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W innej sytuacji zbędne stają się rozważania dotyczące dalszej kwalifikacji konkretnego wydatku ze względu na dodatkowe kryteria wprowadzone w art. 16 ust. 1 (w tym wypadku wynikające z omówionego pkt 28). W rozpoznawanej sprawie NSA stanął na stanowisku, że wskazane przez spółkę wydatki związane z poczęstunkiem dla osób będących klientami muszą być uznane za koszt uzyskania przychodów, nie ulega bowiem wątpliwości, że stworzenie właściwego klimatu dla prowadzonej działalności rodzi skutek w postaci zwiększenia przychodu. Jednocześnie wydatki te (drobny poczęstunek oraz napoje - kawa, herbata oraz obiad lub innym posiłek na koszt zapraszającego) to nic innego jak wydatek mieszczący się w kategorii wydatków wskazanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny sformułował tezę, że tylko wydatek na zakup tych usług gastronomicznych, których jedynym (głównym) celem jest tworzenie lub poprawa wizerunku firmy na zewnątrz podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. Zauważyć warto, iż potrzeba ujednolicenia wykładni i stosowania przepisów prawa podatkowego w omówionym zakresie została dostrzeżona przez Ministra Finansów, który w dniu 25 listopada 2013 r. wydał na podstawie art. 14a § 1 O.p. interpretację ogólną o nr DD6/033/127/SOH/2013 /RD -120521 odnośnie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez podatników na usługi gastronomiczne, zakup żywności i napojów podawanych podczas spotkań z kontrahentami, inwestorami, wykonawcami etc., w świetle art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W wydanej interpretacji ogólnej Minister Finansów przytoczył najważniejsze tezy powołanego wyżej wyroku składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 czerwca 2013r. W ślad za NSA wskazał, że "za wydatki na zakup żywności, napojów i usług gastronomicznych, wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. i art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. należy uznać te, których wyłącznym bądź dominującym celem jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy czy działalności, wykreowanie pozytywnych relacji z uczestnikami takich spotkań". W podsumowaniu Minister Finansów, powołując się na w/w wyrok NSA stwierdził, że wykluczeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. i art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. nie podlegają ponoszone przez podatników wydatki na drobne poczęstunki (np. ciastka, paluszki, kanapki), napoje (np. kawa, herbata, woda mineralna, soki), a także posiłki (np. obiady, lunche), niezależnie od miejsca ich podawania (w siedzibie podatnika, czy też poza nią), podawane podczas prowadzenia rozmów z kontrahentami, inwestorami, wykonawcami etc. dotyczących zakresu prowadzonej przez podatników działalności gospodarczej. W związku z powyższym można się spodziewać, że tezy zawarte w interpretacji ogólnej będą uwzględniane przez organy podatkowe niższego szczebla podczas analizy możliwości zaliczania do kosztów podatkowych wydatków na usługi gastronomiczne oraz żywność i napoje. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że z opisu stanu faktycznego wynika, iż poniesione przez Spółkę wydatki na drobne artykuły żywnościowe i napoje serwowanie w firmie podczas rozmów z kontrahentami pozostawały w ścisłym związku z prowadzonymi rozmowami handlowymi a ich dominującym celem nie była poprawa wizerunku Spółki. Poczęstunek dla partnerów handlowych stwarza właściwy klimat dla negocjacji, omawiania warunków umów i ma związek z osiąganym przychodem. Z powyższych względów uznać należy, iż są to wydatki mieszczące się w kategorii wydatków określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i brak jest podstaw do ich wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 16 ust.1 pkt 28 tej ustawy jako wydatków na reprezentację. W ocenie Sądu organ interpretacyjny nieprawidłowo dokonał oceny wydatków poniesionych przez Spółkę. Uznając za uzasadnione podniesione w skardze zarzuty Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Wydając ponownie interpretację Minister Finansów uwzględni wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną. Mając powyższe na uwadze, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., Nr 270) Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 tej ustawy.