I SA/Gl 1326/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Asesor WSA Teresa Randak (sprawozdawca), Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił A. R. wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w wyniku przeprowadzenia postępowania kontrolnego w firmie "A", której właścicielem jest podatnik zakwestionowano zaliczenie w roku podatkowym 1999 do kosztów uzyskania przychodów: 1) wydatków w łącznej kwocie [...] zł. stanowiących wynagrodzenie A.R. – żony podatnika. Organ podatkowy ustalił, że małżonkowie zawarli w dniu [...] 1998 r. "umowę majątkową małżeńską" przed notariuszem K. S. – B. Rep. [...] nr [...], ustalając w § 2 tej umowy w stosunkach majątkowych małżonków rozdzielność majątkową. Powołując się na treść art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. z późn. zm. ) w dalszej części uzasadnienia określaną skrótem "updof", organ podatkowy podniósł, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodu wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci. Wskazał przy tym, że fakt rozdzielności majątkowej małżeńskiej nie ma wpływu na kwalifikację poniesionych kosztów, gdyż przepis art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy ustanawia generalną zasadę wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów pracy małżonka, bez względu na istniejące między małżonkami stosunki majątkowe, 2) wydatków w kwocie [...] zł., wskazując, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 23 updof, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% wysokości uzyskanego w roku podatkowym przychodu. W przypadku podatnika limit ten w 1999 r. wynosił kwotę [...] zł. Podatnik zaliczył do tych kosztów kwotę [...] zł. zatem różnica w wysokości [...] zł. stanowiła wydatki nie będące kosztami uzyskania przychodu. Od decyzji organu pierwszej instancji podatnik działając przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K.. W uzasadnieniu odwołania najdalej idącym zarzutem był zarzut upływu prawa organu podatkowego do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 1999 r. Podnosząc ten zarzut pełnomocnik wskazał, iż w dniu wydania decyzji przez organ podatkowy upłynął trzyletni okres od dnia powstania zobowiązania podatkowego, a zatem skutecznie upłynął termin do określenia tego zobowiązania z uwagi na upływ okresu przedawnienia. Pełnomocnik wskazał także na naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 10 updof, gdyż jak podniósł, małżonkowie zawarli w 1998 r. umowę o rozdzielności majątkowej, a skoro tak, to zostali pozbawienia prawa wspólnego rozliczenia wynikającego z treści art. 6 updof, a w konsekwencji praca współmałżonka nie była wynikającą z tego przepisu "wspólną pracą obojga małżonków", a w konsekwencji koszty wynagrodzenia powinny być uznane za koszt uzyskania przychodu. Jak zauważył pełnomocnik wynagrodzenie małżonki nie wchodziło w skład ustawowej wspólności małżeńskiej i nie stanowiło dorobku małżonków. Dla poparcia wyrażonego poglądu pełnomocnik wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 1997 sygn. akt I SA/Po 332/97 zarzucając organowi jego niewłaściwą interpretację oraz wywiedzenie wniosków niezgodnych z treścią jego uzasadnienia. W dalszej części odwołania pełnomocnik zarzucił organowi podatkowemu naruszenie zasady reformationis in peius, a także art. 200, art. 120, 121, 122 i 123 Ordynacji podatkowej, wskazując na jak to nazwał "zaniechanie podstawowych czynności potwierdzających rzetelne i uczciwe rozliczenie podatkowe, a w konsekwencji dopasowanie wartości aby zachować niekorzystny dla podatnika efekt podatkowy". Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy wskazał, że argumentacja pełnomocnika dotycząca wpływu zawartej umowy o rozdzielności majątkowej małżeńskiej na obowiązki podatkowe nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wyłączenie zawarte w treści art. 23 ust. 1 pkt 10 updof ma charakter podmiotowy, a wykładnia rozszerzająca tego przepisu jest niedopuszczalna. Za pozbawiony zasadności organ odwoławczy uznał też zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 6 updof, wskazując że zakwestionowanie kosztów uzyskania przychodów wynikało z treści art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy, a podatnicy sami pozbawili się prawa wspólnego rozliczania osiągniętych w 1999 r. dochodów, gdyż jednym z warunków skorzystania z niego jest istnienie wspólności majątkowej. Za niezasadne uznał też organ odwoławczy zarzuty naruszenia przepisów prowadzenia postępowania podatkowego wskazując, iż: 1) zgodnie z treścią art. 282 a § 1 Ordynacji podatkowej, kontrola podatkowa nie może być ponownie wszczęte w zakresie spraw rozstrzygniętych decyzją ostateczną, a takiego przymiotu nie posiada decyzja organu pierwszej instancji, od której przysługuje odwołanie do organu wyższego stopnia, 2) zgodnie z treścią art. 200 Ordynacji podatkowej, przed wydaniem decyzji organ ma obowiązek wyznaczyć stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, co w niniejszej sprawie zostało dopełnione w dniu [...] 2005 r., 3) zgodnie z treścią art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przypadku zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. termin ten biegnie od dnia 31 grudnia 2000 r., zatem zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 31 grudnia 2005 r. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona przez pełnomocnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze zawarto tożsame zarzuty co w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, podkreślając naruszenie przez organy podatkowe: 1) zasady reformationis in peius, zarówno w odniesieniu do głównego zobowiązania podatkowego, jak i odsetek od uznanego za zaległość podatkową tegoż zobowiązania, 2) prawa do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 1999 r. Podnosząc ten zarzut pełnomocnik wskazał, iż upłynął trzyletni okres, a zatem skutecznie upłynął termin do wydania decyzji określającej to zobowiązanie, z uwagi na upływ okresu przedawnienia, 3) zasady wynikającej z treści art. 200 Ordynacji podatkowej, wskazując iż samo powiadomienie o prawie złożenia wyjaśnień nie czyni zadość obowiązkowi ciążącemu na organie. Zdaniem pełnomocnika organ odwoławczy winien także przedłożyć stronie do wglądu analizę prawną lub stanowisko prawne w rozstrzyganej sprawie, 4) art. 23 ust. 1 pkt 10 updof, poprzez błędną ocenę prawną i analizę tego przepisu, z pominięciem art. 6 w zw. z art. 3 ustawy. Zdaniem pełnomocnika organ odwoławczy dokonał błędnej i rozszerzającej interpretacji art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż ustanowiona przez małżonków rozdzielność majątkowa stanowi zmianę statusu majątkowego małżonków, a praca wykonywana przez jednego z nich na rzecz drugiego prowadzącego działalność gospodarczą, nie jest wspólną pracą obojga małżonków, zatem zasadne było zaliczenie pobranego przez tego małżonka wynagrodzenia jako kosztu uzyskania przychodu. Na poparcie tego stanowiska pełnomocnik powołał orzecznictwo Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył co następuje. Skarga zasadna nie jest. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem. W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku gdy, doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogły by uzasadniać jej uchylenie. Kwestię sporną w rozpatrywanej sprawie stanowi zagadnienie wpływu rozdzielności majątkowej małżeńskiej na możliwość zaliczenia wynagrodzenia wypłaconego małżonkowi do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej prowadzonej przez współmałżonka. Organy podatkowe konsekwentnie prezentowały stanowisko, iż zawarcie między małżonkami umowy o rozdzielności majątkowej, nie wyłącza zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 10 updof, z czym nie zgadzał się skarżący. W ramach prowadzonego postępowania, najdalej idącym zarzutem, w tym także zarzutem skargi, jest zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczącego przedawnienia zobowiązań, które powstają wskutek ustalenia ich w drodze decyzji organu podatkowego. Zgodnie z wymienionym przepisem, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji, nie powstaje jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie zostanie doręczona stronie po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przepis ten dotyczy zatem zobowiązania podatkowego powstającego z chwilą doręczenia decyzji podatkowej, a więc decyzji o charakterze konstytutywnym, rodzącej skutki prawne z chwilą jej doręczenia. Przepis ten nie ma zastosowania do sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa – w trybie określonym w art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej – tj. z chwilą wystąpienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, gdyż w takiej sytuacji zastosowanie ma art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Na marginesie Sąd zauważa, że nie jest w polskim prawie podatkowym możliwa sytuacja, aby zobowiązanie mogło powstać w sposób deklaratoryjny i konstytutywny, stąd też nie jest możliwe przedawnienie zobowiązania według zasad określonych w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej i w art. 70 § 1 tej Ordynacji, a więc w sposób zasugerowany przez pełnomocnika skarżącego. Zobowiązanie przedawnia się albo w trybie art. 68 § 1 albo w trybie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, stąd istotną kwestią jest określenie charakteru zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, od niego bowiem zależy termin przedawnienia, a w konsekwencji zastosowanie w sprawie jednego z przepisów wskazanego powyżej. Przechodząc na uregulowania zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wskazać, zdaniem Sądu, na treść art. 45 tej ustawy, zgodnie z którym podatnik zobowiązany jest w terminie do dnia 30 kwietnia, roku następującego po roku podatkowym, do złożenia zeznania rocznego o wysokości osiągniętego dochodu. Zgodnie z ust. 6 tego przepisu, podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym. Zdarzeniem zatem powodującym obowiązek zapłacenia podatku za dany rok podatkowy jest osiągniecie dochodu i złożenie zeznania o jego wysokości. Obowiązek złożenia zeznania i uregulowania należnego podatku wynika zatem z przepisów prawa, a nie z decyzji administracyjnej. Decyzja podatkowa wydana przez właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej jest decyzją deklaratoryjną, potwierdzającą tylko wysokość należnego podatku wynikającego z przepisów prawa, w sytuacji gdy podatnik zaniży wysokość osiągniętego dochodu, a w konsekwencji także podstawę opodatkowania lub gdy podatnik nie złoży zeznania podatkowego, pomimo ustawowego obowiązku wynikającego z cytowanego przepisu. W świetle powyższych uregulowań za niezasadny, bowiem nie mający zastosowania w rozpatrywanej sprawie jawi się zarzut naruszenia art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. W przypadku bowiem podatku dochodowego od osób fizycznych zobowiązanie powstaje z mocy prawa, a zatem zgodnie z treścią art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji decyzja organu podatkowego potwierdza tylko prawidłową jego wysokość, ma więc charakter deklaratoryjny, a skoro tak to okres przedawnienia takiego zobowiązania ustala się według zasad określonych w treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem " zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku". W rozpatrywanej sprawie zobowiązanie podatkowe dotyczy roku podatkowego 1999, a więc okres terminu przedawnienia tego zobowiązania – jak słusznie wskazał organ odwoławczy – upływał z dniem 31 grudnia 2005 r. Za niezasadny i pozbawiony podstaw prawnych należy uznać zarzut pełnomocnika naruszenia przez organ odwoławczy zakazu reformationis in peius, określony w treści art. 234 Ordynacji podatkowej. Zgodnie ze wskazanym przepisem, "organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publicznym". W rozpatrywanej sprawie, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, a zatem nie naruszył zakazu wynikającego z treści wskazanego przepisu. Decyzja ta nie jest mniej korzystna dla odwołującego się niż decyzja organu pierwszej instancji, a tylko w takim przypadku zarzut naruszenia tego zakazu mógłby być skuteczny. Należy także wskazać, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany został pogląd, z którego wywieść można ogólną tezę iż "zakaz orzekania na niekorzyść strony odwołującej nie ma zastosowania przy rozpatrywaniu sprawy przez organ pierwszej instancji w postępowaniu toczącym się w wyniku kasacyjnej decyzji organu odwoławczego" ( porów. uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 4 maja 1998 r. sygn. akt FPS 2/98, ONSA Nr 3, poz. 79, wyrok NSA z dnia 18 czerwca 1997 r. sygn. akt SA/Sz 1231/96, system informacji prawnej LEX nr 30809 ). Nie znajduje też potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 200 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym przed wydaniem decyzji organ wyznaczy stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. W rozpatrywanej sprawie termin ten został wyznaczony pełnomocnikowi zarówno w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jak i organem odwoławczym, zatem zarzut ten – w świetle brzmienia wskazanego przepisu – nie zasługuje na uwzględnienie. Sugestia pełnomocnika, ażeby organ przedstawił także prawną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, wykracza poza zakres przedmiotowy uregulowania zawartego w tym przepisie, zatem nie może stanowić podstawy prawnej polemiki, gdyż słowna formuła normy prawnej stanowi granicę jej zastosowania. W innym bowiem przypadku, doszłoby do sytuacji, że normy prawne mogłyby być skutecznie zmieniane przez praktykę administracyjną – co w świetle uregulowań dotyczących podstawowych zasad postępowania – a zwłaszcza zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa ( art. 120 Ordynacji podatkowej ) nie może być uwzględnione. Zarzut naruszenia przepisu art. 200 Ordynacji podatkowej, w rozpatrywanej sprawie został zatem sformułowany – w ocenie Sądu – dla potrzeb toczącego się postępowania sądowego bez jakichkolwiek podstaw i wbrew wyraźnemu brzmieniu tego przepisu. Podkreślenia wymaga także okoliczność, iż podstawa prawna i prawne motywy rozstrzygnięcia organów podatkowych winny być zawarte w decyzji podatkowej, co wynika z treści art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Przechodząc do oceny zasadniczej kwestii spornej, a mianowicie zasadności zastosowania w rozpatrywanej sprawie treści art. 23 ust. 1 pkt 10 updof, należy w pierwszej kolejności wskazać na regulację zawartą w tym przepisie. W stanie prawnym obowiązującym w 1999 r. z przepisu art. 23 ust. 1 pkt 10 updof wynikało, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci. Należy dodatkowo podkreślić, iż stan faktyczny ustalony w sprawie nie stanowi przedmiotu sporu, przedmiotem różnej oceny jest zastosowanie wskazanego przepisu. W ocenie pełnomocnika zawarcie przez małżonków notarialnej umowy o rozdzielności majątkowej przesądziło o tym, że praca współmałżonka nie stanowiła pracy wspólnej – w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 10 updof – a w konsekwencji, iż organ bezpodstawnie zakwestionował wynagrodzenie wypłacone współmałżonce w 1999 r. jako koszt uzyskania przychodu małżonka prowadzącego działalność gospodarczą. Za zasadniczą przesłankę takiego poglądu uznał fakt, iż wynagrodzenie osiągane przez małżonkę nie wchodzi w skład ustawowej wspólności majątkowej, a także fakt, iż skarżący nie może skorzystać z możliwości wspólnego rozliczenia wynikającego z treści art. 6 ust. 2 updof. Odnosząc się do podniesionych przez pełnomocnika argumentów, należy w pierwszej kolejności odnieść się do wykładni pojęcia "wspólnej pracy" wynikającego z treści wskazanego przepisu. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera legalnej definicji tego pojęcia, zatem zasadne jest określenie jego znaczenia z zastosowaniem wykładni gramatycznej, gdyż jak wynika z ugruntowanego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawo podatkowe stanowi odrębną od innych dziedzin gałąź prawa i w przypadku braku wyraźnego odesłania do stosowania innych przepisów, znaczenie użytych pojęć interpretuje się według zasad wykładni literalnej. Wspólna praca to – zdaniem Sądu – praca wykonywana razem lub też praca wykonywana przez wiele osób, czyli więcej niż jedna osoba. Czy zatem praca wykonywana przez współmałżonkę w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej to praca wykonywana wspólnie? Na tak postawione pytanie, odpowiedź może być tylko pozytywna. Małżonka skarżącego wykonywała pracę na rzecz współmałżonka prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem była to praca wspólna małżonków, w ramach prowadzonej przez jednego z nich działalności gospodarczej, a skoro tak to spełniała ona przesłankę wynikającą z treści art. 23 ust. 1 pkt 10 updof. Należy bowiem podkreślić, iż przepis ten nie wskazuje – co zdaje się sugerować pełnomocnik – iż praca wspólna, to praca na rzecz ustawowej wspólności majątkowej. "Ustawowa wspólność majątkowa" to kategoria prawna uregulowana w treści art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy ( Dz. U. Nr 9, poz. 59 z późn. zm. ). Wspólna praca natomiast to okoliczność faktyczna, która rodzi określone w treści art. 23 ust. 1 pkt 10 updof prawne konsekwencje dla prowadzącego działalność gospodarczą w przypadku wykorzystywania w prowadzeniu tej działalności pracy współmałżonka i małoletnich dzieci. Argument pełnomocnika, że wynagrodzenie uzyskiwane przez małżonka nie stanowi dorobku małżonków i z tych też względów praca przez niego wykonywana nie stanowi wspólnej pracy – w ocenie Sądu – nie zasługuje na uwzględnienie. Należy bowiem zauważyć, że praca małoletnich dzieci – jakkolwiek mogąca mieć wymiar ekonomiczny – nie ma żadnego wpływu na dorobek małżonków jako kategorię prawną, a wartość pracy małoletnich dzieci podlega stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 10 wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu prowadzącego działalność gospodarczą. Reasumując, zasadne jest – zdaniem Sądu - sformułowanie tezy, iż zawarcie umowy o rozdzielności majątkowej małżeńskiej nie wyłącza zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 10 updof. Praca wykonywana przez małżonka posiadającego rozdzielność majątkową na rzecz współmałżonka prowadzącego działalność gospodarczą stanowiła – w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r. – "pracę wspólną" w rozumieniu wskazanego art. 23 ust. 1 pkt 10 updof, a skoro tak to wynagrodzenie wypłacone małżonce przez skarżącego w roku podatkowym 1999 r. nie stanowiło kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, Sąd nie mógł postawić organowi odwoławczemu zarzutu naruszenia prawa i to takiego, które mogłoby mieć wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby stanowić podstawę uwzględnienia skargi, na co wcześniej już zwracano uwagę. W tym stanie rzeczy orzeczono o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.).