I SA/Gl 1334/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Tomasz Grzesik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lutego 2007 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącego A. G. tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego kwotę [...] ( słownie: [...]) złotych. A. G. złożył za rok 2004 zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu, w którym rozliczył się wraz z małżonką, J. G.. Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Naczelnik urzędu Skarbowego w R. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości [...]zł., uznając że małżonkowie G. bezpodstawnie z złożonym zeznaniu skorzystali z prawa do wspólnego opodatkowania. W odwołaniu od powyższej decyzji A. G. zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie art. 6 ust. 2 i ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 1, art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm.), a także art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i w związku z tym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu odwołania podatnik podniósł, iż organ podatkowy pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni zarówno przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Podatnik polemizuje ze stanowiskiem organu, iż J. G. podlegała ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym, mimo że z zarejestrowanej działalności nie uzyskała żadnego przychodu. Zdaniem skarżącego takie założenie jest sprzeczne przede wszystkim z art. 7 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym ..., ponieważ zgodnie z jego treścią, za moment rozpoczęcia działalności w formie spółki ustawa uznaje moment uzyskania pierwszego przychodu i dopiero z tym momentem do danej osoby fizycznej znajdują zastosowanie przepisu ustawy. Na poparcie swej tezy podatnik wskazał również przepisy ustawy – Prawo o działalności gospodarczej z dnia 19 listopada 1999 r. Podkreślił, że stosownie do art. 7 tejże ustawy przedsiębiorca może podjąć działalność gospodarczą po uzyskaniu wpisu do rejestru przedsiębiorców. Zdaniem podatnika wskazuje to na intencję ustawodawcy oddzielenia czynności techniczno-prawnych, które poprzedzają podjęcie działalności, od samego podjęcia. Podatnik powołał się również na fragment interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...], z której wynika, że "jakkolwiek podjęcie działalności z zachowaniem wymogów prawa jest uzależnione od uprzedniego dokonania określonych przepisami prawa czynności ewidencyjnych", to dokonanie wyłącznie czynności o takim charakterze, bez podjęcia jakichkolwiek innych działań, "które wskazywałyby na dążenie do osiągnięcia zysku" oznacza, że działalność gospodarcza nie została faktycznie podjęta. Podatnik dodatkowo powołuje się na treść art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej, argumentując, że kluczowym warunkiem uznania danego podmiotu za podatnika jest powstanie zindywidualizowanego obowiązku podatkowego w stosunku do tego podmiotu. Zarzut naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji przepisów prawa procesowego podatnik uzasadnia tym, iż organ ten nie odniósł się do przedstawionych przez niego argumentów prawnych, co jest jednoznaczne z zaniedbaniem staranności procesowej. Zwrócił uwagę, że dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego ocena dowodów zawiera luki, jest wewnętrznie sprzeczna oraz ma charakter dowolny. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. W pierwszej kolejności organ odwoławczy omówił wynikające z art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uwarunkowania zastosowania wspólnego opodatkowania małżonków, które stanowi wyjątek od reguły odrębnego opodatkowania, przewidzianego w art. 6 ust. 1. Zwrócono przy tym uwagę, iż zgodnie z art. 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wspólne opodatkowanie nie może mieć miejsca w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zwrócono także uwagę na treść art. 9 ust. 1 zdaniem 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. – jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosi likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokona wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W dalszej kolejności odniesiono się do ustaleń stanu faktycznego. Podkreślono, że w dniu [...]r. J. G. wraz z A. R. dokonały formalnego zgłoszenia działalności gospodarczej w zakresie: usługi [...], [...] w zakresie [...],[...] dla osób fizycznych i prawnych. Zwrócono uwagę, że w tym samym dniu został w Urzędzie Skarbowym złożony formularz NIP-2 oraz formularz VAT-6, będący oświadczeniem o wyborze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Na złożonych drukach określono datę rozpoczęcia działalności gospodarczej na dzień [...]2000 r. Podmiotowi nadano numer identyfikacji podatkowej. Podniesiono również, że na podstawie art. 1a ust. 3 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowym Rejestrze Sądowym, Prezydent Miasta R. wydał decyzję, którą dokonał wykreślenia dotychczasowego podmiotu gospodarczego (spółki A), a w to miejsce dokonano z dniem [...]2001 r. dwóch nowych wpisów, dotyczących odrębnie każdej ze wspólniczek. Wspólniczki przy tym dokonały zmiany nazwy spółki (nowa nazwa – "B"). Okoliczność, iż J. G. (oraz jej wspólniczka) zastosowała się do wymogów ustawy przepisy wprowadzające ustawę o KRS (dokonała ponownego wpisu do ewidencji działalności gospodarczej), w ocenie organu odwoławczego dowodzi, iż była podmiotem gospodarczym prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu prawa. Nie uwzględniono twierdzeń odwołania, że plany dotyczące podjęcia działalności miały charakter teoretycznych rozważań. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej dokonanie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, składane deklaracje NIP i VAT-6 wywołują skutki prawne, od których podatnicy nie mogą się uchylać. Zwrócono też uwagę na fakt, że wspólniczki rozpoczynając działalność gospodarczą, ani też w latach późniejszych nie zrzekły się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Z powyższych ustaleń organ odwoławczy wyprowadził wniosek, iż od dnia [...]2000 r. do dnia [...]2004 r., kiedy to nastąpiła likwidacja działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej z A. R., J. G. miała status osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Nie zgodzono się jednocześnie ze stanowiskiem strony, że warunkiem zastosowania przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest faktyczne uzyskanie przychodów przez podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaakcentował, że przyjęcie założenia, iż art. 1 oraz 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym wyłącza możliwość jej zastosowania wobec podatnika, który faktycznie jeszcze nie uzyskał przychodu, doprowadziłoby do sytuacji, w której taki podatnik nie mógłby w ogóle dokonać wyboru opodatkowania w formie zryczałtowanej. Za nietrafne uznano powołanie się przez stronę na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r., jako odnoszącą się do innej kwestii niż poruszana w niniejszej sprawie. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na istotną zmianę przepisu art. 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. Podkreślono, że do końca 2002 r. przepis ten wyłączał możliwość wspólnego opodatkowania się małżonków w przypadku uzyskiwania dochodów (przychodów) opodatkowanych na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Z dniem 1 stycznia 2003 r. przepis ten uzyskał brzmienie, wedle którego wspólne rozliczenie małżonków nie jest możliwe, jeżeli chociażby do jednego z nich mają zastosowanie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Komentując powyższą zmianę organ odwoławczy stwierdził, iż okoliczność braku uzyskania przychodów miała istotne znaczenie w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. Wychodząc z zasady celowości i racjonalności działania ustawodawcy, organ odwoławczy skonstatował, że począwszy od 2003 r. zmieniono charakter przesłanki wyłączającej wspólne rozliczenie małżonków, poszerzając ją, ponieważ określenie "zastosowanie przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym" ma niewątpliwie charakter szerszy niż stwierdzenie: "uzyskiwanie dochodów (przychodów) opodatkowanych na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym". Organ odwoławczy wskazał również na zmiany legislacyjne dotyczące samej ustawy o podatku zryczałtowanym. Podkreślono, że w stanie obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. opodatkowanie w każdym roku podatkowym w formie ryczałtu ewidencjonowanego przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej było zasadą, natomiast podatnik – w odpowiednim czasie – mógł zrzec się tej formy opodatkowania. Nowelizacja ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, wprowadzona ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. (Dz. U. nr 141, poz. 1183) odwróciła te zasady. Regułą od 2003 r. jest opodatkowanie na zasadach ogólnych, natomiast dla opodatkowania ryczałtem koniecznym jest wybór tej formy poprzez złożenie stosownego oświadczenia. Jednakże – co podkreślono – zgodnie z art. 9 in fine ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, jeżeli podatnik nie zgłosił do dnia 20 stycznia roku podatkowego likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania się, uznaje się że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W tej sytuacji, jak zaznaczył organ, nietrafna jest argumentacja strony, która twierdzi, że skoro J. G. do dnia 20 stycznia 2003 r. nie złożyła pisemnego oświadczenia o wyborze formy opodatkowania w formie ryczałtu, to od 1 stycznia 2003 r. winna była być opodatkowana na zasadach ogólnych, a w konsekwencji w 2004 r. nie miała do niej zastosowania zasada kontynuacji opodatkowania w formie ryczałtu. Powyższy wywód organ odwoławczy zamknął konstatacją, że mimo tego, iż z dniem 1 stycznia 2003 r. nastąpiła zmiana ogólnej zasady dotyczącej opodatkowania z mocy prawa, to właśnie mając na uwadze zasadę kontynuacji, zawartą w art. 9 ust. 1 in fine – w 2004 r. J. G. podlegała nadal ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Organ odwoławczy nie podzielił nadto poglądu wyrażonego w przytoczonym przez pełnomocnika strony wyroku WSA w Gliwicach z dnia 4 października 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 321/05, podkreślając jednocześnie, że nie jest to wyrok prawomocny. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik strony wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 6 ust. 2 i ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 1, art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 , art. 7 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, a nadto naruszenie art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym..., w brzmieniu wprowadzonym ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Strona skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 121 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa. W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego kwestionuje, jako błędne stanowisko organu, iż A. G. nie miał prawa do wspólnego rozliczenia rocznego z małżonką. Zdaniem strony skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej błędnie ustalił prawnopodatkowy stan faktyczny w sprawie, utożsamiając dokonanie czynności materialno-technicznych z podjęciem działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, a nadto błędnie wywiódł (opierając się wyłącznie na analizie art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, a pomijając całkowicie art. 1, art. 2 ust. 1 i art. 7 ust. 1 tej ustawy), że zastosowanie wobec podatnika przepisów ww. ustawy może mieć miejsce również wówczas, gdy podatnik nigdy nie podjął faktycznie działalności gospodarczej i nie osiągnął przychodu z tej działalności. Autor skargi dodatkowo podniósł, iż organ błędnie zastosował w sprawie art. 9 ust. 1 (zdanie drugie) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. uznając, że zasada kontynuacji opodatkowania w formie zryczałtowanej, określona w tym przepisie, znajduje zastosowanie do podatników, którzy nigdy nie prowadzili działalności opodatkowanej na podstawie powołanej ustawy. Autor skargi podkreślił, że art. 7 ust. 1, a także art. 1 ust. 1, 2 ust. 1 6 ust. 1 ustawy z zryczałtowanym podatku dochodowym wiąże możliwość zastosowania przepisów tej ustawy do konkretnego podatnika z koniecznością łącznego spełnienia dwóch warunków: - podjęcia i prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, - osiągnięcia (przynajmniej jednokrotnie) przychodu z tego tytułu. Pełnomocnik strony, podkreślając, iż wprawdzie adresatami normy zawartej w przepisie art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym są podatnicy, którzy jeszcze nie rozpoczęli działalności gospodarczej, to jednak nieuprawniony jest wniosek, że do osób nieprowadzących takiej działalności ma zastosowanie ww. ustawa. W dalszej kolejności strona skarżąca zwróciła uwagę na konsekwencje, dokonanej z mocą od dnia 1 stycznia 2003 r., nowelizacji ustaw podatkowych (ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zryczałtowanym podatku dochodowym). Autor skargi, przedstawiając uzasadnienie rządowego projektu zmian obu ustaw, a także stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 4 października 2004 r. (sygn. akt I SA/Gl 321/05), nie zgodził się z poglądem Dyrektora Izby Skarbowej, iż w stosunku do podatników, którzy przed dniem 1 stycznia 2003 r. byli objęci przepisami ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ma zastosowanie zasada kontynuacji, przewidziana w znowelizowanym art. 9 ust. 1 zdanie drugie. Skarżący zaakcentował, że celem nowelizacji było objęcie wszystkich podatników takimi samymi zasadami, tj. domniemaniem, że są opodatkowani na zasadach ogólnych przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, które może uchylić jedynie wyraźne oświadczenie o wyborze opodatkowania na zasadach przewidzianych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. W ocenie strony skarżącej zasada kontynuacji mogła mieć zastosowanie wyłącznie do podatników, którzy już raz wyrazili wolę podlegania przepisom ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Organ odwoławczy m.in. zwrócił uwagę, że nie podziela stanowiska zawartego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 października 2005 r. (sygn. akt I SA/Gl 321/05), że wyrok ten nie jest prawomocny, a zawarte w nim rozstrzygnięcie zapadło w konkretnej sprawie, dotyczy konkretnego stanu faktycznego oraz wiąże tylko strony postępowania, które zakończyło. Polemizując ze stanowiskiem zawartym w uzasadnieniu ww. wyroku, organ odwoławczy zaakcentował, iż fakt, że w ustawie z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym... nie zostały zawarte przepisy przejściowe przemawia za tym, żeby przepis art. 9 ust. 1 in fine tejże ustawy interpretować zgodnie z jego literalnym brzmieniem, co oznacza że podatnicy, którzy do dnia 20 stycznia 2003 r. nie zgłosili likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonali wyboru innej formy opodatkowania, tj. opodatkowania na zasadach ogólnych, w 2003 r. nadal prowadzą działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W piśmie procesowym, które wpłynęło do Sądu w dniu [...]r., pełnomocnik skarżącego – podtrzymując dotychczasowe stanowisko – podniósł, że skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w K. na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 października 2005 r. (sygn. akt I SA/Gl 321/05) została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 10/06. Jak podkreślił pełnomocnik, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił argumentację sądu pierwszej instancji, iż osoby, które przed wejściem w życie nowelizacji z dnia 27 lipca 2002 r. były opodatkowane od przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym... i nie złożyły stosownego oświadczenia o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania, po nowelizacji, podlegały opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na powyższe pismo procesowe strony skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej, w piśmie z dnia [...]r., podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, podkreślając iż ww. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczy konkretnej sprawy i w związku z tym nie może stanowić powszechnie obowiązującej wykładni prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należy uznać za uzasadnioną. Istotą sporu jest ustalenie, czy podatnik był uprawniony – stosownie do warunków art. 6 ust. 2, w związku z regulacją zawartą w ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. – do skorzystania za 2004 r. z prawa łącznego opodatkowania z małżonkiem, od sumy ich dochodów. Stosownie do art. 6 ust. 2 wymienionej ustawy podatkowej, małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być - z zastrzeżeniem ust. 8 - na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26. Wyjątek od powyższej reguły, zapewniającej uprawnienie do wspólnego opodatkowania małżonków, przewidziano w art. 6 ust. 8, zgodnie z którym sposób opodatkowania, o którym mowa m.in. w ust. 2, nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków mają m.in. zastosowanie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Ustawą wymienioną w art. 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm.). Stosownie do art. 1 pkt 1 tejże ustawy, akt ten reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą. W art. 2 ust. 1 postanowiono, iż osoby fizyczne osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie: ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (pkt 1), karty podatkowej (pkt 2). Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r., jako zasadę przyjęto opodatkowanie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu. Zmiana formy opodatkowania i przejście na tzw. opodatkowanie na zasadach ogólnych, określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, wymagała złożenia przez podatnika oświadczenia o zrzeczeniu się z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy (art. 9 ust. 1 zdanie 1). Zrzeczenie mogło być dokonane nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego lub do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, jeżeli podatnik rozpoczyna działalność w ciągu roku (art. 9 ust. 1 zdanie 2). Dokonana z dniem 1 stycznia 2003 r. nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawą z dnia 27 lipca 2002 r., Dz. U. nr 141, poz. 1182) wprowadziła odwrócenie reguły opodatkowania. Wprowadzono do systemu podatkowego generalną regułę wyrażoną w art. 9a ust. 2 ustawy podatkowej, który stanowił, iż podatnicy, osoby fizyczne, prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą, podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w tejże ustawie. Usatawodawca jednakże dopuścił uchylenie się przez podatnika od tej reguły poprzez złożenie pisemnego wniosku lub oświadczenia we właściwym organie podatkowym o zastosowaniu form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Z powyższą zmianą ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skorelowana została nowelizacja z dniem 1 stycznia 2003 r. również ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym... (ustawą z dnia 27 lipca 2002 r., Dz. U. nr 141, poz. 1183). Stosownie do art. 9 ust. 1 tej ostatniej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego, natomiast podatnik rozpoczynający działalność gospodarczą w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu (zdanie 1). Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (zdanie 2). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej z uprawnienia do wspólnego opodatkowania podatnicy nie mogli skorzystać, albowiem do małżonki podatnika – J. G. w 2004 r. miały zastosowanie przepisy o zryczałtowanym podatku dochodowym, który to przypadek wyłącza możliwość wspólnego opodatkowania się małżonków. Zdaniem organu odwoławczego o tym, iż do J. G. miały zastosowanie przepisu ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym przesądzał fakt, że została ona wpisana do ewidencji działalności gospodarczej, a ponadto złożyła deklaracje NIP oraz VAT-6, co wskazuje, że była podmiotem gospodarczym prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu prawa. Dodatkowo organ odwoławczy zajął stanowisko, iż w związku z dokonaną z mocą od dnia 1 stycznia 2003 r. zmianą ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, wobec braku przepisów przejściowych, przepis art. 9 ust. 1 in fine należy interpretować w taki sposób, że podatnicy, którzy do dnia 20 stycznia 2003 r. nie zgłosili likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonali wyboru innej formy opodatkowania (tj. opodatkowania na zasadach ogólnych) w 2003 r. nadal prowadzą działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Ze stanowiskiem tym nie zgadza się strona skarżąca, z ocenie której fakt, iż J. G. nie podjęła działalności gospodarczej (jej podjęcie pozostawało wyłącznie w sferze projektu), nie uzyskała żadnego przychodu nie pozwala (mimo formalnego wpisu do ewidencji gospodarczej i złożenia deklaracji podatkowych) na przyjęcie, że jest przedsiębiorą prowadzącym działalność gospodarczą i że miały do niej zastosowanie w 2004 r. przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Dodatkowo, zdaniem strony skarżącej, znowelizowanie z dniem 1 stycznia 2003 r. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym spowodowało, iż w przypadku nie złożenia po tej nowelizacji stosownego oświadczenia o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania stwarzało stan, w którym podatnik podlegał opodatkowaniu na zasadach ogólnych, określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji nie zostało wykluczone jego uprawnienie do wspólnego opodatkowania się z drugim małżonkiem. Sąd nie podzielił stanowiska organu odwoławczego. Istotne w rozpatrywanym przypadku jest ustalenia jaki porządek prawny dotyczył rozpatrywanego przypadku. Zdaniem Sądu ocena przepisów winna się odnosić do wersji ustaw obowiązujących od 1 stycznia 2003 r. Wbrew stanowisku organów podatkowych, w ocenie Sądu, wybór formy opodatkowania w drodze ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych możliwy jest dopiero od 1 stycznia 2003 r., a zasada kontynuacji – wynikająca ze zdania drugiego art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. – może być stosowana najwcześniej w 2004 r. Należy przypomnieć, że wybór formy opodatkowania dopuszczono mocą dodanego z dniem 1 stycznia 2003 roku artykułu 9a ust. 1 ustawy podatkowej, natomiast ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym określa tylko jego tryb. Organy podatkowe nie dostrzegły, że od dnia 1 stycznia 2003 roku także podatnicy podlegający ryczałtowi w latach poprzednich z mocy prawa zostali opodatkowani na zasadach ogólnych chyba, że w pisemnym oświadczeniu złożonym do dnia 20 stycznia 2003 roku dokonali wyboru opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy. Interpretacja przyjęta przez organy podatkowe narusza zasady wykładni prawa, które określają, że należy jej dokonywać tak, aby system prawny pozostał spójny i zupełny – czyli wolny od luk i niezgodności. W przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcie organów podatkowych prowadziłoby do utrzymania założeń reżimu prawnego obowiązującego przed rokiem 2003, bez uwzględnienia literalnych zapisów ustaw wchodzących w życie po tej dacie. Obowiązujące od dnia 1 stycznia 2003 roku przepisy podatkowe wyłączały możliwość wspólnego opodatkowania się małżonków w sytuacji, gdy chociażby do jednego z nich miały zastosowanie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w brzmieniu nadanym ustawą z 2002 roku nr 141, poz. 1193 co wynika wyraźnie z treści art. 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z zastrzeżeniem tego przepisu łącznemu opodatkowaniu podlegała suma dochodów małżonków określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 (art. 6 ust. 2 cytowanej ustawy) osiągniętych w roku podatkowym. Prowadzenie działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach ogólnych nie pozbawiało podatnika możliwości wspólnego opodatkowania z małżonkiem. W niniejszej sprawie nie było więc istotne czy podatnik w 2003 roku prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną wcześniej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych lecz to czy w stosunku do tej osoby miały zastosowanie przepisy regulujące tę formę opodatkowania. Organy podatkowe nie uwzględniły również tej okoliczności, że ustawa nowelizująca przepis art. 9 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 roku, nie ustanawiając przepisów przejściowych co do wynikających z niej zmian, co oznacza, iż znowelizowany przepis należy stosować bezpośrednio od dnia wejścia w życie jego zmienionej treści, a ponadto, że wprowadzenie w życie dodanego przepisu art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z mocy ustawy ustanawiającej ten przepis odnosił się do dochodów (strat) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2003 roku. Do dnia 31 grudnia 2002 roku przepis art. 6 ust. 8 mówił o przychodach (dochodach) opodatkowanych "na zasadach" określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym natomiast po tym dniu mowa jest o "zastosowaniu" przepisów tej ustawy. Dlatego też, mając na względzie powyższe okoliczności, można stwierdzić, że od dnia 1 stycznia 2003 roku o tym, czy przychody podatnika osiągnięte ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegają opodatkowaniu w innej formie niż na zasadach określonych w tej ustawie decyduje sam podatnik składając właściwemu organowi podatkowemu odpowiedniej treści wniosek lub oświadczenie w formie pisemnej i terminie przewidzianym w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Fakt prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej i osiągnięcie przychodów opisanych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym nie jest już wystarczającą podstawą do korzystania z tej formy opodatkowania. Dopiero złożenia stosownego pisemnego oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy przy zachowaniu pozostałych warunków przewidzianych ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym pozwala na zastosowanie tej formy opodatkowania. Wybór opodatkowania zryczałtowanego na dany rok podatkowy rodzi domniemanie prawa i ma ten skutek, że w latach następnych – o ile do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosi likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokona wyboru innej formy opodatkowania – uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Tym samym podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2003 r. stosownie do obowiązujących do tego dnia przepisów podatkowych podlegali z mocy samego prawa opodatkowaniu w formie ryczałtu, prowadzący nadal działalność i osiągający przychody (dochody) na dotychczasowych warunkach, a jednocześnie nie złożyli w terminie do dnia 20 stycznia 2003 roku oświadczenia o wyborze tej lub innej formy opodatkowania są opodatkowani na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro jak w przedmiotowej sprawie, podatniczka nie złożyła w ustawowym terminie wymaganego oświadczenia, to nie miały w stosunku do niej zastosowania przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, a jej dochody podlegają opodatkowaniu na zasadach "ogólnych", dotyczących wszystkich podatników i ich dochodów, a więc także i łączeniu opodatkowania z małżonkiem, na warunkach z art. 6 ust. 2 cytowanej ustawy. Powyższy pogląd, aprobowany przez skład orzekający w niniejszej sprawie, zaprezentowany został w wyrokach tut. Sądu z dnia 2 września 2005 r. (sprawa o sygn. akt I SA/Gl 1693/04), a także z dnia 4 października 2005 r. (sprawa o sygn. akt I SA/Gl 321/05), przy czym skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w K. na ten ostatni wyrok została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2007 r. (sprawa o sygn. akt II FSK 10/06). Dodatkowo, zdaniem składu orzekającego, organy podatkowe nie przeprowadziły właściwej analizy użytego przez ustawodawcę w art. 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.) określenia, iż do małżonka "mają zastosowanie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym". Wyeksponowanie przez organ odwoławczy znaczenia różnicy tego sformułowania, od treści obowiązującej do końca 2002 r. ("jeżeli chociażby jeden z małżonków.... uzyskały dochody (przychody) opodatkowane na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym... ") nie wyjaśnia zasygnalizowanego problemu. Odpowiedź na pytanie, czy do J. G. miały zastosowanie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, wymagała właśnie sięgnięcia do tekstu tego aktu prawnego. Skoro bowiem zakres podmiotowy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym określony został w art. 1, w którego pkt 1 określono, iż ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą (pozostałe jednostki redakcyjne art. 1 nie mają w sprawie zastosowania), to uznać należy, że użyte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych określenie: "mają zastosowanie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym", odnosi się do osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, objętą podatkiem zryczałtowanym. Trzeba przy tym mieć też na uwadze chociażby przywołaną wcześniej treść art. 2 ust. 1, gdzie mowa jest o uprawnieniu do opłacania zryczałtowanego podatku osób fizycznych prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, czy też art. 6 ust. 1, w którym opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych objęto przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w tym ostatnim przepisie chodzi o przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej). W ocenie zatem Sądu, warunkiem niezbędnym uznania małżonka, za podatnika, do którego "mają zastosowanie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym", w rozumieniu art. 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest przede wszystkim (z zastrzeżeniem również innych uwarunkowań) prowadzenie przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził wprawdzie, iż wpis J. G. do ewidencji działalności gospodarczej, a także składane deklaracje NIP i VAT-6 dowodzą, że była ona podmiotem gospodarczym prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu prawa, to jednak ze stanowiskiem tym – uwzględniając ustalony stan faktyczny - nie sposób się zgodzić. Za wykonującego pozarolniczą działalność gospodarczą może być uznana osoba, która faktycznie wykonuje działalność pozarolniczą, w tym gospodarczą. Na takie rozumienie pojęcia "wykonywanie pozarolniczej działalności gospodarczej" zwracał uwagę Sąd Najwyższy (m.in. w wyroku z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt SN I UK 80/05, OSNP 2006/19-20/309). Oznacza to, że wykonywanie działalności pozarolniczej (gospodarczej) w rozumieniu art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm.) to rzeczywista działalność o cechach określonych w obowiązującym w rozpatrywanym okresie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. nr 101, poz. 1178 ze zm.), czyli działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Ocena, czy wykonywana jest działalność gospodarcza należy więc przede wszystkim do sfery ustaleń faktycznych, a dopiero następnie do ich kwalifikacji prawnej. Również wpis w ewidencji działalności gospodarczej (zarejestrowanie) ma przede wszystkim znaczenie w sferze ustaleń faktycznych, gdyż ma on charakter deklaratoryjny. Zgodnie z art. 7 ust. 2 Prawa działalności gospodarczej przedsiębiorca będący osobą fizyczną może podjąć działalność gospodarczą po uzyskaniu wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Oznacza to, że istnienie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej nie przesądza o faktycznym prowadzeniu tej działalności, ale prowadzi do domniemania prawnego (art. 234 k.p.c.), według którego osoba wpisana do ewidencji jest traktowana jako prowadząca działalność gospodarczą (por. uzasadnienie ww. wyroku Sądu Najwyższego). Domniemanie to może być obalone, ale wymaga to przeprowadzenia przeciwdowodu. Strona skarżąca w toku postępowania podatkowego wielokrotnie wskazywała, iż J. G. w ogóle nie podejmowała działalności gospodarczej, nie uzyskiwała żadnych przychodów, a jej działania ograniczyły się jedynie do pewnych czynności formalnych, takich jak wpis do ewidencji działalności gospodarczej czy też złożenie deklaracji. Kwestia czy J. G. podjęła faktycznie działalność gospodarczą, w przedstawionym wyżej rozumieniu, czy osiągnęła jakiekolwiek przychody nie była przedmiotem sporu. Zakres sądowej kontroli administracji publicznej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Oznacza to, że zaskarżone rozstrzygnięcie podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270). Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego w określonym wyżej zakresie. W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), który przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W punkcie drugim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 w.w. W punkcie trzecim wyroku Sąd postanowił zasądzić na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego, stosownie do art. 200 ww. ustawy.