I SA/Gl 1340/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi R. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 15.239 (piętnaście tysięcy dwieście trzydzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Pełnomocnik R.D. (zwanego dalej skarżącym) wniósł skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (zwanego dalej Kolegium) z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2011 r. 2. Zaskarżona decyzja została wydana na gruncie następującego stanu sprawy. 2.1. Dyrektor Miejskiego Centrum Oświaty w T. decyzją z dnia [...] Nr [...] określił dotację pobraną przez skarżącego w nadmiernej wysokości w 2011 r. na Niepubliczną Szkołę Policealną A (zwaną dalej Szkołą Policealną) w kwocie [...] zł., określił dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem w 2011 r. pobraną na Zasadniczą Szkołę Zawodową B (zwaną dalej Szkołą Zawodową) w kwocie [...] zł i pobraną na wyżej wskazaną Szkołę Policealną w kwocie [...] zł. Określił dotację do zwrotu w kwocie [...] zł. 2.2. Od powyższej decyzji strona skarżąca złożyła odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: - naruszenie przepisów postępowania administracyjnego, a to art. 7, 11, 75, 77, 80 oraz 107 ustawy z dnia z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2096, ze zm. - k.p.a.) poprzez wydanie decyzji, w której: a) w oparciu o nieprawidłowo zgromadzony oraz błędnie oceniony materiał dowodowy dokonano niewłaściwych ustaleń faktycznych w związku z arbitralnie zgromadzonym oraz arbitralnie ocenionym materiałem dowodowym przez organ I instancji, b) sporządzone uzasadnienie nie odpowiada wymaganiom przewidzianym w przepisach prawa dla uzasadnień decyzji, a także zarzucono art. 6 k.p.a. poprzez zgromadzenie materiału dowodowego w sposób sprzeczny z przepisami wiążącymi organ I instancji. - naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: a) art. 70 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 800, ze zm. - o.p.) w zw. z art. 67 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2017 poz. 2077, ze zm.- dalej u.f.p.) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obowiązek zwrotu dotacji nie uległ przedawnieniu, podczas gdy do przedawnienia ewentualnego obowiązku zwrotu dotacji doszło z dniem 31 grudnia 2016 r., b). art. 90 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1457, ze zm.- u.s.o.) poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż dotacja przyznana szkołom prowadzonym przez skarżącego ma charakter przedmiotowy, a nie wyłącznie podmiotowy. 2.3. Decyzją powołaną na wstępie z dnia [...] SKO utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy po pierwsze zacytował przepisy u.s.o. mające zastosowanie w niniejszej sprawie traktujące o tym jakie podmioty uprawnione są do otrzymania dotacji z budżetu jednostek samorządu terytorialnego. Dalej podano, iż u.s.o. wskazuje jedynie minimalną wysokość dotacji, jaka może przysługiwać uprawnionemu do niej podmiotowi, zaś ich rzeczywiste wartości wynikają z przepisów uchwał organów stanowiących powiatów. Wykonując delegację ustawową z art. 90 ust. 4 u.s.o. Rada Miasta Tychy podjęła uchwałę Nr 0150/XXXII/711/09 z dnia 25 czerwca 2009 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji z budżetu miasta dla przedszkoli, szkół i placówek niepublicznych prowadzonych przez osoby prawne lub fizyczne na terenie Miasta Tychy oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania (Dz. Urz. Woj. Śląsk, nr 154, poz. 3001 ze zm. - dalej uchwała). Zgodnie z § 1 ust. 3 tej uchwały niepubliczne szkoły o uprawnieniach szkół publicznych, w których nie jest realizowany obowiązek nauki otrzymują dotacje na każdego ucznia w wysokości 50% planowanych wydatków bieżących zapisanych w uchwale budżetowej, ponoszonych w szkołach publicznych tego samego typu i rodzaju, w przeliczeniu na jednego ucznia, wg stanu na początek roku budżetowego. Jednocześnie tak ustawa o systemie oświaty, jak i uchwała w brzmieniu obowiązującym w roku 2011 nie przewidywały żadnych dodatkowych warunków uznania osoby za ucznia, a zwłaszcza warunku uczestnictwa w co najmniej 50% obowiązkowych zajęciach edukacyjnych w danym miesiącu. Następnie podano, iż w wysokość dotacji powinna odpowiadać faktycznej, rzeczywistej liczbie uczniów w chwili przekazania dotacji. Dotacja nie będzie odpowiadać faktycznej liczbie uczniów, gdy będzie obejmować osoby, które wprawdzie są do szkoły zapisane, lecz do niej nie uczęszczają. Niewątpliwie, o tym kto jest uczniem szkoły niepublicznej decyduje wpis na listę słuchaczy dokonywany na podstawie złożonej deklaracji oraz umowy podpisanej ze szkołą, natomiast utrata statusu ucznia następuje wraz ze skreśleniem z listy słuchaczy w trybie przewidzianym w statucie danej szkoły (art. 84 ust. 2 pkt 5 u.s.o.). Zdaniem SKO organ I instancji w uzasadnieniu decyzji dokładnie wykazał dlaczego jego zdaniem dzienniki lekcyjne były prowadzone nierzetelnie. Organ I instancji prawidłowo ustalił dotację pobraną w nadmiernej wysokości wskazując, że jest to dotacja pobrana na osoby, które zostały wpisane do dzienników lekcyjnych, co do których organ posiada dowód, że nie byli słuchaczami Szkoły Policealnej w 2011 r. Ustalenia stanu faktycznego oparto na dziennikach lekcyjnych oraz na informacjach w sprawie uczęszczania do szkoły w postaci protokołów z przesłuchania w charakterze świadka i pisemnych oświadczeń zgromadzonych przez organ od osób wpisanych do dzienników lekcyjnych. Szczegółowa liczba osób, na którą pobrano dotację w nadmiernej wysokości została zawarta na str. 10-13 decyzji organu I instancji. Dalej SKO wskazało, iż zgadza się z organem I instancji, że dzienniki lekcyjne i pozostała dokumentacja przebiegu nauczania była prowadzona nierzetelnie. Jednak zakres danych, który posłużył organowi za dowód w celu ustalenia powyższego stanu faktycznego uznano za rzetelny ponieważ, z zapisów tych w sposób jednoznaczny wynika, iż stan liczbowy w poszczególnych dniach zajęć nie obejmował tych osób i nie została dla nich policzona frekwencja, co wynika z faktu, że suma liczby słuchaczy obecnych i nieobecnych nie obejmowała tych osób. SKO podzieliło także stanowisko organu I instancji, który nie wziął pod uwagę innej dokumentacji przebiegu nauczania, ponieważ w zakresie prowadzenia księgi słuchaczy stwierdzono wiele nieprawidłowości. Organ I instancji uznał za udowodniony fakt pobrania dotacji w nadmiernej wysokości w kwocie wskazanej w decyzji na podstawie tylko tych zapisów w dziennikach lekcyjnych, które bezspornie wskazują na przerabianie dzienników w celu pobrania dotacji. Nie uznano za podstawę ustalenia stanu faktycznego tych zapisów, których ocena budzi wątpliwości. Za podstawę określenia dotacji za pobraną w nadmiernej wysokości przyjęto protokoły z przesłuchania w charakterze świadka i oświadczenia dotowanych osób, w których okres uczęszczania do szkoły został określony w sposób jednoznaczny. Następnie SKO podało, iż organ I instancji słusznie uznał, za zgodny z przeznaczeniem wydatek poniesiony na wynagrodzenia i pochodne wynagrodzeń pracowników tj. nauczycieli oraz pracowników administracji, a także słusznie do wydatku niezgodnego z przeznaczeniem zakwalifikował: 1) wydatek na wynagrodzenia za prowadzenie zajęć tanecznych, 2) wydatek poniesiony na podstawie faktur wystawionych za usługi edukacyjne przez s.c. C) wydatek na remont Szkoły Policealnej w wysokości [...] zł i szkoły zawodowej w wysokości [...] zł, 4) opłaty związane z eksploatacją pomieszczeń takich jak hurtowania kosmetyczna i salon kosmetyczny, pomieszczenie firmy D, budynek ZSO w P., prywatny budynek skarżącego położny w P., 5) wydatki na paliwo i remont prywatnych samochodów w wysokości [...] zł oraz w wysokości [...] zł 6) wydatek na reklamę w wysokości [...] zł, 7) inne wydatki w wysokości [...] zł i [...] zł. W dalszej części uzasadnienia SKO wskazało, że nie podziela stanowiska strony skarżącej, że dotacja przyznawana na mocy art. 90 ust. 3 u.s.o. na rzecz szkół niepublicznych ma charakter dotacji podmiotowej, co oznacza, że nie można zasadności wydatków rozpatrywać pod kątem celowościowym. Zdaniem Kolegium, zmiana wprowadzona do u.s.o. polega na wykreśleniu pojęcia wydatki bieżące i zastąpieniu go enumeratywnym wyliczeniem rodzajów wydatków, które mogą być pokrywane z dotacji oświatowej. Innymi słowy, znowelizowany przepis nadal wiąże dotacje z dofinansowaniem realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, ale odnosi je także do wykorzystania na konkretne cele w nim wymienione. Słusznie zatem w doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że dotacja oświatowa jest dotacją o charakterze mieszanym (podmiotowo-celowym), gdyż udziela się jej jednostkom spoza sektora finansów publicznych na dofinansowanie ich bieżącej działalności statutowej, ale również z przeznaczeniem na konkretny cel. Następnie organ odniósł się do zarzutu przedawnienia. Zdaniem SKO wskazany zarzut jest bezzasadny. Zgodnie z art. 60 pkt 1 u.f.p., środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym są w szczególności następujące dochody budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego: kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w niniejszej ustawie. Stosownie do art. 67 u.f.p. do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy k.p.a. i odpowiednio działu III o.p. Przepis art. 250 u.f.p. stanowi, że zarząd jednostki samorządu terytorialnego, udzielając dotacji celowej, w tym jednostce sektora finansów publicznych, w przypadku gdy odrębne przepisy lub umowa międzynarodowa nie określają trybu i zasad udzielania lub rozliczania tej dotacji, zawiera umowę, która określa w szczególności: 1) wysokość dotacji, cel lub opis zakresu rzeczowego zadania na którego realizację są przekazywane środki dotacji, 2) termin wykorzystania dotacji, nie dłuższy niż do dnia 31 grudnia danego roku budżetowego, 3) termin i sposób rozliczenia udzielonej dotacji oraz termin zwrotu niewykorzystanej części dotacji celowej, z tym że termin ten nie może być dłuższy niż terminy zwrotu określone w niniejszym dziale. Natomiast w myśl art. 252 ust. 1, ust. 3, ust. 5 i ust. 6 pkt 2 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego: 1) wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, 2) pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2 (ust. 1). Dotacjami pobranymi w nadmiernej wysokości są dotacje otrzymane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w wysokości wyższej niż określona w odrębnych przepisach, umowie lub wyższej niż niezbędna na dofinansowanie lub finansowanie dotowanego zadania (ust. 3). Zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości (ust. 5). Odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia następującego po upływie terminów do zwrotu określonych w ust. 1 i 2 w odniesieniu do dotacji pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości (ust. 6 pkt 2). Do spraw tych należności (kwot dotacji podlegających zwrotowi) stosuje się odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Wykonując nakaz prawodawcy odpowiedniego odczytania art. 21 o.p., który reguluje powstanie zobowiązań, § 1 pkt 1 w odniesieniu do dotacji podlegających zwrotowi należy odczytać w ten sposób, że zobowiązanie do zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Przepis art. 21 § 3 w zw. z § 4 o.p., w odniesieniu do zdarzeń regulowanych w art. 252 u.f.p. stanowi, że w sytuacji, gdy strona - która nie ma obowiązku złożenia deklaracji, a jest zobowiązana do zwrotu dotacji- obowiązku zwrotu dotacji nie wykonała w całości lub w części, to organ który udzielił dotacji wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania do zwrotu dotacji. Zgodnie z art. 251 ust. 1 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku. Z przepisu tego można jednoznacznie wywnioskować, iż strona ma obowiązek rozliczenia się z dotacji do końca stycznia roku następnego po roku, na który została przyznana dotacja. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Tak więc skoro strona miała obowiązek rozliczenia się z dotacji udzielonej na rok 2011 do końca stycznia 2012 r., to okres pięcioletniego przedawnienia należy liczyć od końca 2012 r. Tak więc w ocenie Kolegium w niniejszej sprawie dotacja przedawnia się 31 grudnia 2017 r. Końcowo SKO wskazało, iż nie stwierdziło także naruszenia przez organ I instancji art. 7, 11, 75, 77, 80 oraz 107 k.p.a. 3.1. W skardze pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie: - przepisów postępowania administracyjnego, które miało istotny wpływ na wynik postępowania, a to: 1) art. 138 § 1 pkt 2) k.p.a. poprzez jego niezastosowanie i nieumorzenie postępowania przed organem I instancji w całości, pomimo nastąpienia przedawnienia roszczenia o zwrot dotacji; 2) art. 15 k.p.a., statuującego zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego poprzez: • podzielenie stanowiska organu I instancji w zakresie nieprawidłowości w wydatkowaniu i pobraniu przez skarżącego środków z dotacji oświatowej, bez przeprowadzenia samodzielnego i wszechstronnego postępowania wyjaśniającego w tej sprawie oraz bez starannego wyjaśnienia podstaw prawnych rozstrzygnięcia, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia w ślad za organem I instancji, że: okoliczność, że wszyscy wymienieni w decyzji organu I instancji słuchacze, wskazani w określonych dziennikach lekcyjnych nie byli uczniami dotowanych szkół została udowodniona przez organ I instancji oraz, że część poniesionych przez skarżącego wydatków wymienionych w uzasadnieniu decyzji organu I instancji została przez ten organ prawidłowo zakwestionowana, podczas gdy dowody zgromadzone przez organ I instancji w toku prowadzonego postępowania na okoliczność przeznaczenia wydatkowanych środków pochodzących z udzielonych dotacji nie pozwalały na wyprowadzenie wniosków, do jakich doszedł organ I instancji, co do przeznaczenia części z nich na działalność nie związaną z prowadzonymi szkołami, co zostało już uprzednio potwierdzone w poprzednio wydanych decyzjach SKO; • pominięcie przez organ odwoławczy zarzutu błędnych ustaleń faktycznych w przedmiocie rzeczywistego charakteru kwestionowanych wydatków oraz zarzutu nieprawidłowego stosowania art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że wydatki poniesione przez skarżącego ze środków otrzymanych z dotacji oświatowej nie zostały przeznaczone na realizację zadań z zakresu kształcenia, wychowania i opieki oraz profilaktyki społecznej, a tym samym nie mogły zostać sfinansowane z dotacji oświatowych, a zamiast tego powołanie się wprost (w tym przez "zacytowanie" większej części uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej), lecz bez żadnego uzasadnienia, na prawidłowość rozstrzygnięcia organu I instancji, co oznacza, że postępowanie w zaskarżonym zakresie, co do meritum sprawy de facto zostało przeprowadzone wyłącznie w pierwszej instancji, a organ odwoławczy jedynie potwierdził jego prawidłowość, jednakże bez badania przebiegu tego postępowania, okoliczności faktycznych sprawy, ani nawet analizowania podstaw prawnych rozstrzygnięcia - w zakresie poniesionych przez skarżącego wydatków; • nierozpoznanie przez organ odwoławczy zarzutu skarżącego, iż uzasadnienie organu I instancji nie odpowiada wymaganiom przewidzianym w przepisach prawa dla uzasadnień decyzji, albowiem nie zawiera ono wyjaśnienia przyczyn, z powodu których organ I instancji odmówił wiarygodności i mocy dowodowej przedstawianym przez skarżącego dowodom, w tym w szczególności umowom o kształcenie oraz nie wyjaśnił również podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia, a także nie wskazał szczegółowo dowodów, które stanowiły podstawę ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie, podczas gdy obowiązujące przepisy prawa nakładają na organy administracyjne obowiązek wyjaśnienia powyższych kwestii szczegółowo w uzasadnieniu wydawanych decyzji, skutkiem czego uniemożliwiło to skarżącemu poddanie kontroli instancyjnej rozstrzygnięcia wydanego przez organ I instancji; 3) art. 7, art. 77 § 1, art. 80, art. 8 i 11 k.p.a. przez zaniechanie działań mających na celu dokładne i rzetelne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w tym zwłaszcza przeprowadzenia wszystkich niezbędnych albo chociaż zasadnie wnioskowanych przez skarżącego dowodów i rzetelnego pochylenia się nad argumentami zaprezentowanymi przez skarżącego w odwołaniu oraz wyczerpującego odniesienia się do nich, a zamiast tego powielenie ustaleń faktycznych i prawnych organu I instancji i to pomimo zarzutów postawionych temu rozstrzygnięciu przez skarżącego, w szczególności zarzutu nieprawidłowo zgromadzonego oraz błędnie ocenionego materiału dowodowego przez organ I instancji i dokonaniu w oparciu o tak zgromadzony materiał dowodowy niewłaściwych ustaleń faktycznych w związku z arbitralnie zgromadzonym oraz arbitralnie ocenionym materiałem dowodowym, co skutkowało przekroczeniem przez organ I instancji zasady swobodnej oceny dowodów i brakiem wykonania wytycznych SKO; 4) art. 7, art. 77 § 1, art. 80, art. 8 i 11 k.p.a. przez oparcie rozstrzygnięcia na przyjętych za własne podstawach faktycznych i prawnych ustalonych przez organ I instancji, bez podjęcia jakichkolwiek działań w celu weryfikacji prawidłowości tych ustaleń, gdy tymczasem organ odwoławczy powinien jeszcze raz samodzielnie rozpoznać sprawę lub starannie sprawdzić fakty ustalone przez organ I instancji oraz zweryfikować prawidłowość procesu ich ustalania, gdyż - jak wynikało z odwołania od decyzji I instancyjnej - Dyrektor Miejskiego Centrum Oświaty przeprowadzając postępowanie w sprawie dopuścił się poważnych uchybień, które miały znaczący wpływ na treść rozstrzygnięcia, prowadząc w konsekwencji do nierozpoznania sprawy, w szczególności uchybienia polegającego na zgromadzeniu przez organ I instancji materiału dowodowego w sposób sprzeczny z przepisami go wiążącymi, tj. w szczególności wydanie decyzji w związku z brakiem uwierzytelnienia sporządzonych kopii dokumentów, a następnie wydanie decyzji w oparciu o tak błędnie zgromadzony materiał dowodowy. Przyjęcie przez organ odwoławczy, jako podstawy rozstrzygnięcia II instancyjnego stanu faktycznego ustalonego de facto przez organ I instancji - co więcej ustalonego w sposób rażąco błędny, z licznymi naruszeniami przepisów proceduralnych - co oznaczało złamanie zasady prawdy materialnej, a w konsekwencji zakwestionowało wiarygodność i bezstronność organu oraz podważyło zasadę budowania zaufania obywateli do organów państwa. - przepisów prawa materialnego, a to: 1) art. 70 o.p. w zw. z art. 67 u.f.p. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji brak zastosowania w niniejszej sprawie, polegające na przyjęciu, że obowiązek zwrotu dotacji nie uległ przedawnieniu, podczas gdy do przedawnienia ewentualnego obowiązku zwrotu dotacji doszło z dniem 31 grudnia 2016 r., 2) art. 90 u.s.o. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż dotacja przyznana szkołom prowadzonym przez skarżącego ma charakter przedmiotowy, a nie wyłącznie podmiotowy i w konsekwencji tego uznaniu, iż organ I instancji był uprawniony do kontroli wykorzystania otrzymanej dotacji według kryterium celowościowego, podczas gdy treść powołanego wyżej przepisu ustawy, a także powszechny pogląd orzecznictwa oraz doktryny jednoznacznie przemawia za przyjęciem, że przedmiotowa dotacja ma charakter wyłącznie podmiotowy, a co za tym idzie nie podlega kontroli według kryterium celowościowego oraz rozliczeniu, co do kierunków jej wykorzystania. 3.2 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje. 4. Skarga okazała się uzasadniona. 5. Kontroli Sądu na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm. - p.p.s.a.) podlegała decyzja organu odwoławczego z dnia [...], którą utrzymano w mocy decyzję organu I instancji, którą, w odniesieniu do dotacji otrzymanej przez skarżącego na prowadzenie szkół, określono dotację pobraną w nadmiernej wysokości oraz dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem oraz określono dotację do zwrotu. Wskazać należy, że zgodnie z art. 67 u.f.p. – do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1257) i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, 648, 768, 935, 1428 i 1537). Z kolei w myśl art. 60 pkt 1 u.f.p. – środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są dochody budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, w tym kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w ustawie o finansach publicznych. Wymaga więc rozważenia kwestii odpowiedniego stosowania przepisów Działu III Ordynacji podatkowej m.in. w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych (w niniejszej sprawie dotacyjnych). Stosownie do ogólnie przyjętego w orzecznictwie i w doktrynie pojmowania zasad "odpowiedniego" stosowania przepisów, niektóre z nich znajdują zastosowanie wprost, bez żadnych modyfikacji i zabiegów adaptacyjnych, inne tylko pośrednio, a więc z uwzględnieniem konstrukcji, istoty i odrębności postępowania, w którym znajdują zastosowanie, a jeszcze inne w ogóle nie będą mogły być wykorzystane. Stosowanie "odpowiednie" oznacza w szczególności niezbędną adaptację (i ewentualnie zmianę niektórych elementów) normy do zasadniczych celów i form danego postępowania, jak również pełne uwzględnienie charakteru i celu danego postępowania oraz wynikających stąd różnic w stosunku do uregulowań, które mają być zastosowane (zob. postanowienie SN z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt IV CZ 153/1, pub. w LEX nr 1250770 i powołane w nim orzeczenia). Przedawnienie zobowiązań podatkowych regulują przepisy Rozdziału 8 Działu III Ordynacji podatkowej. Wynika z nich, że sposób liczenia terminu przedawnienia jest uzależniony zasadniczo od sposobu powstania zobowiązań podatkowych, które mogą powstać albo na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawy podatkowe wiążą powstanie zobowiązań podatkowych (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.), albo na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.). Powszechnie przyjmuje się, że decyzja orzekająca o zwrocie dotacji ma charakter deklaratoryjny (por. L. Lipiec-Warzecha Komentarz do art. 169 ustawy o finansach publicznych, Wyd. ABC 2011 r. oraz m.in. wyroki NSA: z dnia 3 września 2014 r., sygn. akt II GSK 916/13 i z dnia 8 marca 2016 r., sygn. akt II GSK 2190/14, a także wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 2240/13, WSA w Gdańsku z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 264/17, WSA w Bydgoszczy z dnia 23 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 104/16) wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl)., a w związku z tym do obliczenia terminu przedawnienia, podobnie jak w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, powinien mieć zastosowanie art. 70 § 1 o.p. W myśl, którego zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Okolicznością powodującą uruchomienie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, jest więc upływ terminu płatności podatku. Następnie wskazać należy, że zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. – dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem oraz pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 i pkt 2. W myśl art. 252 ust. 5 u.f.p. – zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości. W myśl art. 252 ust. 6 pkt 1 i 2 u.f.p. – odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem; następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1 i 2 w odniesieniu do dotacji pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości. Na podstawie powyższych regulacji przyjąć należy, że termin przedawnienia bieg rozpoczyna niezależnie od wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia obowiązku zwrotu i jedynie przed jego upływem możliwe jest jej skuteczne prawnie doręczenie beneficjentowi. Tak jak wyżej wskazano sedno rozpoznawanej kwestii dotyczy tego od jakiego momentu ten termin należy obliczyć. W tym zakresie należy odwołać się do częściowej analogii między uregulowaniami art. 207 u.f.p. (dotyczącego zwrotu środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem) i 252 u.f.p., a także powołanego w tym zakresie orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z 13 czerwca 2017 r. II GSK 3644/15). NSA stwierdził, że bieg terminu przedawnienia należy ściśle wiązać z charakterem zobowiązania podlegającego zwrotowi. Jeżeli zatem przyznane środki finansowe są środkami nienależnymi w rozumieniu ustawy, a obowiązek zwrotu dofinansowania nienależnego powstaje z chwilą zaistnienia przesłanek przewidzianych przepisami prawa, to obowiązek zwrotu należy wiązać z dniem otrzymania tych środków przez beneficjenta. Stanowisko tej treści NSA wywiódł z brzmienia art. 207 ust. 1 u.f.p. wskazując m.in. na fakt, że ustawodawca nakazuje liczyć odsetki od zwracanej kwoty od dnia przekazania środków beneficjentowi, w zakresie odsetek traktując te środki jak zaległości podatkowe. Należy zauważyć, że podobną regułę odnośnie od daty, od której nalicza się odsetki beneficjentowi dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, który wykorzystał środki niezgodnie z przeznaczeniem, przyjmuje art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. W konsekwencji zastosowanie art. 70 § 1 o.p. prowadzi w tym wypadku do konkluzji, że pięcioletni termin przedawnienia, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, w przypadku wykorzystania środków niezgodnie z przeznaczeniem lub w nadmiernej wysokości rozpoczyna swój bieg od dnia otrzymania tych środków przez beneficjenta. W takich więc przypadkach wydanie i doręczenia decyzji winno nastąpić w ciągu pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dotacja była przyznana i powinna zostać wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem. Uwzględniając powyższe regulacje sądy administracyjne przyjmują, że skoro obowiązek zwrotu dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości powstał z mocy prawa, tj. w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 o.p., to organy władne były wydać w tym przedmiocie decyzję określającą, o której mowa w art. 252 u.f.p. w terminie 5 lat od końca roku, w którym beneficjent otrzymał dotację (tzn. gdy otrzymanie dotacji i wykorzystanie jej niezgodnie z przeznaczeniem dotyczy np. 2011 r., to wspomniany pięcioletni upływa z końcem 2016 r.). Stanowisko takie wyrażono m.in. w wyrokach NSA z dnia 5 września 2018 r., sygn. akt I GSK 2583/18, WSA w Gdańsku z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 264/17, a także WSA w Bydgoszczy z dnia 23 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 104/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w Gliwicach z dnia 27 września 2017 r, sygn. akt I SA/Gl 328/17. Reasumując, bieg terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji pobranych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, pobranych nienależnie lub w nadmiernej wysokości, rozpoczyna się z końcem roku, w którym beneficjent otrzymał i miał wykorzystać dotację. Zatem w kontekście powyższych rozważań należy stwierdzić, że skoro sporna dotacja była przyznana i przekazana skarżącemu za 2011 r., to termin przedawnienia winien być liczony od końca 2011 r. i upłynął wraz z końcem 2016 r., stosownie do regulacji art. 70 § 1 o.p. Mając powyższe na względzie, Sąd stwierdza, że zarówno decyzja organu pierwszej instancji, jak i decyzja organu odwoławczego wydane zostały w warunkach przedawnienia, w tej sytuacji rozpatrzenie pozostałych zarzutów skargi nie jest możliwe. Sąd nie podziela zatem poglądu zawartego w zaskarżonej decyzji, że skoro strona miała obowiązek rozliczenia się z dotacji udzielonej na rok 2011 do końca stycznia 2012 r., co wynika z treści art. 251 ust. 1 u.f.p., to okres pięcioletniego przedawnienia należy liczyć od końca 2012 r., tak więc – w ocenie organu – dotacja przedawniła się 31 grudnia 2017 r. Taka wykładnia przepisów przesuwa – zdaniem Sądu bez podstawy prawnej – termin przedawnienia, o jeden rok kalendarzowy. Zważyć także godzi się, że ustanowienie przedawnienia wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego, o której mowa w art. 2 Konstytucji i jest przejawem zasady bezpieczeństwa prawnego. (...) Jednym z przejawów bezpieczeństwa prawnego jest stabilizacja sytuacji prawnej jednostki, przekładająca się w efekcie na stabilizację sytuacji stosunków społecznych. Z art. 2 Konstytucji wynika tym samym obowiązek ustawodawcy ukształtowania regulacji prawnych, które będą sprzyjały wygaszaniu – wraz z upływem czasu – stanu niepewności (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. akt P 41/10 pkt 3.3, LEX nr 1166849). Przedawnienie pełni funkcję gwarancyjną dla podatnika. Na skutek upływu czasu następuje stabilizacja sytuacji prawnej podatnika. Nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika. Następuje więc po obu stronach nieistniejącego już zobowiązania podatkowego stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień (por. uchwała NSA z dnia 28 czerwca 2010 r. sygn. akt I FPS 5/09). 6. Sąd orzekający biorąc pod uwagę możliwość zaistnienia zdarzeń powodujących zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia żądania zwrotu dotacji, których organ dotychczas nie przedstawił, odwołując się jedynie do regulacji dotyczącej terminu zwrotu dotacji, poprzestał na uchyleniu decyzji organu odwoławczego, uznając odniesienie się do zarzutów merytorycznych skargi za przedwczesne. 7. W postępowaniu ponownym organ będzie związany zaprezentowaną przez Sąd wykładnią przepisów prawa, stosownie do art. 153 p.p.s.a. Po zweryfikowaniu kwestii ewentualnego zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 2 o.p. i nast.) rozstrzygnie możliwość merytorycznego orzekania w niniejszej sprawie, a uznając, że jest ono dopuszczalne zadba o szczegółowe umotywowanie, że żądanie zwrotu dotacji nie uległo przedawnieniu i udokumentowanie w aktach sprawy wszystkich okoliczności stanowiących podstawę tej konstatacji. W przypadku gdy uzna, iż merytoryczne orzekanie w niniejszej sprawie jest niemożliwe ze względu na upływ terminu przedawnienia żądania zwrotu dotacji, działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. uchyli zaskarżoną decyzję i umorzy postępowanie pierwszej instancji z uwagi na jego bezprzedmiotowość. O jednoznacznych skutkach przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowi uchwała pełnego składu Izby Finansowej NSA z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13. W sentencji tej uchwały wskazano, że "w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)". W uzasadnieniu tej tezy zauważono w szczególności, że w świetle art. 208 Ordynacji podatkowej przedawnienie zobowiązania podatkowego stanowi obligatoryjną przesłankę stwierdzenia bezprzedmiotowości postępowania i niedopuszczalne jest wówczas z uwagi na wygaszenie zadawnionego zobowiązania podatkowego skonkretyzowanie indywidualnych obowiązków podatnika. Stosownie natomiast do treści wcześniejszej uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12, "w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania, które wygasło przez zapłatę". Ziszczenie się przesłanki bezprzedmiotowości postępowania wykluczy zatem, merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, które w niniejszej sprawie miałoby polegać na ocenie właściwego wydatkowania dotacji. Sprawa administracyjna uzyskuje bowiem przymiot bezprzedmiotowości wtedy, gdy nie ma materialnoprawnych podstaw do władczej, w formie decyzji administracyjnej ingerencji organu administracyjnego. Wówczas jakiekolwiek rozstrzygnięcie merytoryczne pozytywne czy negatywne staje się niedopuszczalne (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 29 czerwca 2018 r., sygn. akt II SA/Kr 442/18). 8. Mając na uwadze powołane okoliczności, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a.), orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji - pkt 1 wyroku. 9. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 15.239,00 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi 4.422,00 zł koszty zastępstwa procesowego w kwocie 10.800,00 zł określone w § 2 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U z 2018 r. poz. 265) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa 17 zł.