I SA/Gl 1345/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 8 sierpnia 2023 r. nr 2401-IOV4.4103.343-345.2021/VS UNP: 2401-23-140538 w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 25 sierpnia 2021 r. [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiot kontroli Sądu stanowi się decyzja podatkowa Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwanego dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 8 sierpnia 2023 r. Nr 2401-IOV4.4103.343-345.2021/VS UNP: 2401-23-140538 wydana z powołaniem się m.in. na art. 233 § 2 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. – zwana dalej: "o.p."), a także przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U z 2022 r., poz. 931 ze zm. – zwana dalej: "u.p.t.u.") wydana w wyniku rozpoznania odwołań wniesionych przez K. P. (dalej: "podatnik", "skarżący", "strona") od trzech decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "Naczelnik", "organ podatkowy I instancji") z 25 sierpnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2016 r. Decyzja ta zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: Podatnik w deklaracjach podatkowych VAT-7 zgłosił za luty 2016 r. podatek od towarów i usług (dalej: "p.t.u.") do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 9.632,00 zł, za marzec 2016 r. kwotę podatku podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 2.756,00 zł, za kwiecień 2016 r., kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 3.534,00 zł. Naczelnik po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego u podatnika trzema decyzjami z 25 sierpnia 2021 r. dotyczącymi poszczególnych okresów rozliczeniowych określił: 1. kwotę nadwyżki p.t.u. naliczonego nad należnym za luty 2016 r. w wysokości 7.128,00 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wynoszącej 9.632,00 zł; 2. kwotę zobowiązania z tytułu p.t.u. za marzec 2016 r. wynoszącą 16.775,00 zł, 3. kwotę nadwyżki p.t.u. naliczonego nad należnym za kwiecień 2016 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wynoszącą 3.568,00 zł - w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wynoszącej 3.534,00 zł oraz na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwotę podatku do zapłaty, z tytułu wystawionej w kwietniu 2016 r. faktury VAT w wysokości 15.260,00 zł nr [...] z 13 kwietnia 2016 r. Organ podatkowy stwierdził, że podatnik zawyżył wysokość podatku naliczonego do odliczenia wynikającego z nierzetelnych (niedokumentujących transakcji pomiędzy widniejącymi na nich kontrahentami) faktur VAT: a) [...] z 1 lutego 2016 r. wystawionej przez L. Sp. z o.o. w W. w kwocie 766,70 zł z tytułu sprzedaży opon; b) [...] z 29 lutego 2016 r. wystawionej przez P. Sp. z o.o. w W. w kwocie 1.757,72 zł z tytułu sprzedaży zaworów do kół; c) [...] z 1 marca 2016 r. wystawionej przez P1. Sp. z o.o., ul. [...] W. w kwocie 11.593,61 zł z tytułu sprzedaży opon; d) [...] z 11 kwietnia 2016 r. wystawionej przez P2. Sp. z o.o., w W. w kwocie 15.224,85 zł z tytułu sprzedaży telewizorów Philips, Działaniem tym naruszył Pan przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - w tym zakresie na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. organ podatkowy odmówił skarżącemu możliwości skorzystania z odliczenia podatku naliczonego. Naczelnik wskazał, że podmioty będące wystawcami faktur na rzecz podatnika tj. L. Sp. z o.o. w W. (faktura z 1 lutego 2016 r. - zakup opon), P. Sp. z o.o. w W.(faktura z 29 lutego 2016 r. – zakup zaworów do kół) nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, nie posiadały magazynów, spółki posługiwały się tym samym wirtualnym adresem siedziby. Podobnie sytuacja przedstawiać miała się w odniesieniu do P1. Sp. z o.o. w W. (faktura z 1 marca 2016 r. – zakup opon), która nie zatrudniała pracowników, w sposób nieuprawniony posługiwała się adresem siedziby. Ustalono, że funkcję prezesa zarządu w P1. Sp. z o.o. pełniła ta sama osoba, co w L. Sp. z o.o., a mianowicie P. B., będący także w obu tych spółkach wspólnikiem. Zakwestionowano transakcję zakupu telewizorów marki PHILIPS od P2. Sp. z o.o. w W. (faktura z 11 kwietnia 2016 r.) wskazując, że adres siedziby mieścił się w biurze wirtualnym, spółka nie miała pracowników, nie prowadziła faktycznie działalności. Naczelnik stwierdził, że faktury wystawione przez wspomniane podmioty niedokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami, są pustymi fakturami sensu stricto czyli takimi dokumentami, którym w ogóle nie towarzyszą zdarzenia gospodarcze wskazane w tych dokumentach. Organ podatkowy I instancji stwierdził również, że wobec ustalenia, iż transakcje nie miały w ogóle miejsca pomiędzy kontrahentami wymienionymi na fakturach, nie ma potrzeby badania występowania u skarżącego "dobrej wiary". Wedle organów podatkowych, telewizory nabyte od P2. Sp. z o.o. miały zostać sprzedane przez podatnika do T. M.M., L.M. s.c. w C., w związku z czym podatnik wystawił fakturę VAT nr [...] z 13 kwietnia 2016 r. Wskazano, że skoro w istocie nie doszło nabycia towaru od P2. Sp. z o.o., to nie mógł on zostać zbyty na rzecz T.. Wskazano liczne zastrzeżenia dotyczące transakcji dotyczące m.in.: okoliczności nawiązania współpracy, magazynowania i dostawy towaru. Organ podatkowy I instancji stwierdził nadto, zawyżenie podatku należnego w rozliczeniu za luty w kwocie 481,12 zł i marzec 2016 r. w kwocie 79,15 zł poprzez wykazanie w fakturach VAT wystawionych przez podatnika w ww. miesiącach z tytułu sprzedaży fotelików dziecięcych RECARO stawki podatku w wysokości 23% zamiast 8%. Zakwestionowano wyliczenie marży z tytułu sprzedaży samochodu osobowego Audi A6 na rzecz M. W., zam. w K., na podstawie faktury VAT marża nr [...] z 20 lutego 2016 r. poprzez przyjęcie zawyżonej wartość jego zakupu w kwocie 13.615,60 zł, zamiast w kwocie 11.147,00 zł, co doprowadziło do zaniżenia wartości podatku należnego o 461,61 zł. Wskazano, że strona zawyżyła wartość podatku należnego w kwocie 15.259,66 zł z faktury VAT nr [...] z 13 kwietnia 2016 r. wystawionej na rzecz "T." Spółka Cywilna z tytułu sprzedaży telewizorów Philips, tych samych, których nabycie zostało udokumentowane zakwestionowaną fakturą VAT nr [...] z 11 kwietnia 2016 r. wystawioną przez P2. Sp. z o.o. Naczelnik działając, w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., określił kwotę podatku do zapłaty wynikającego z tej faktury. Organ podatkowy I instancji stwierdził również, że doszło do zawyżenia podatku należnego w rozliczeniu za luty i marzec 2016 r. poprzez wykazanie w fakturach VAT wystawionych w ww. miesiącach z tytułu dokonania dostawy fotelików dziecięcych stawki podatku w wysokości 23% zamiast 8%. Podatnik reprezentowany przez pełnomocnika wniósł odwołania od wspomnianych decyzji Naczelnika. Skarżący zarzucił w nich, że decyzje te wydane zostały z naruszeniem: 1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez bezzasadną odmowę prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez L. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. oraz P1. Sp. z o.o.; 2) art. 120 ust. 4 u.p.t.u. poprzez błędne rozliczenie kwoty podatku naliczonego na zasadach marży; 3) art. 108 ust. 1 poprzez bezzasadne zastosowanie go do faktury VAT nr [...] z 13 kwietnia 2016 r. Strona wniosła o: 1) uchylenie decyzji za luty 2016 r. w zaskarżonej części i określenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za ten miesiąc w wysokości 10.114 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy; 2) uchylenie decyzji za marzec 2016 r. w zaskarżonej części i określenie kwoty zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za ten miesiąc w wysokości 2.195 zł, 3) uchylenie decyzji za kwiecień 2016 r. w zaskarżonej części i umorzenie postępowania w sprawie. W toku postępowania odwoławczego strona zwróciła się o przeprowadzenie dowodów na okoliczności związane z przebiegiem transakcji z udziałem spółki pn. T., a to poprzez zwrócenie się do tej spółki T. o przedłożenie ww. dokumentów dotyczących sprzedaży towarów zakupionych od skarżącego przez tę spółkę, nadesłanie protokołów z czynności sprawdzających, protokołów kontroli, wyników kontroli lub decyzji podatkowych obejmujących swoim zakresem kwiecień 2016 r., względnie o zwrócenie się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. o nadesłanie tych dokumentów. Nadto strona wniosła o przeprowadzenie dowodów z wysłuchania strony oraz przesłuchania świadków (L. M., A.U., W. K., J. S., D. P.) oraz dowodów z dokumentów oraz rejestru KRS na okoliczności: - rzeczywistego charakteru transakcji zakwestionowanych w zaskarżonych decyzjach, udokumentowanych fakturami VAT o numerach: [...], [...], [...], [...] i [...], - nawiązania współpracy z: L. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., P1. Sp. z o.o., P2. Sp. z o.o. i T. s.c., - zachowania przez skarżącego należytej staranności w zawieraniu transakcji. Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów z dokumentów (potwierdzeń zapłaty) na potwierdzenie dostawy towarów do T., a następnie dalszej sprzedaży przez tę spółką zakupionych telewizorów marki Philips. W odwołaniu zakwestionowano, również skuteczność wszczęcia postępowań podatkowych zakończonych decyzjami organu podatkowego I instancji, albowiem postanowienia o wszczęciu postępowania zostały skierowane do osoby nieupoważnionej do ich odbioru. Wskazano, że pełnomocnik został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym, a nie postępowaniu podatkowym, a jednocześnie nie miał statusu pełnomocnika ogólnego. Dyrektor decyzją z 8 sierpnia 2023 r. – będącą przedmiotem rozpoznania przez tut. Sąd – uchylił w całości decyzje organu podatkowego I instancji i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ celem przeprowadzenia postępowań dowodowych w znacznej części. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności zbadał dopuszczalność orzekania w przedmiocie zobowiązań podatkowych objętych decyzją. Wskazał, że 5-letni okres terminu przedawnienia zobowiązania w p.t.u. od lutego do kwietnia 2016 r., najwcześniej upływałby 31 grudnia 2021 r. Organ podatkowy stwierdził, że w sprawie wystąpiły dwie okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Po pierwsze, decyzją Naczelnika z 30 sierpnia 2019 r. ustanowiono zabezpieczenie zobowiązań podatkowych w p.t.u. za miesiące od lutego do kwietnia 2016 r., a następnie wystawiono 27 września 2019 r. zarządzenia zabezpieczenia, które zostało doręczone 3 października 2019 r. Zasadność ustanowienia zabezpieczeniu stanowiła przedmiot oceny tut. Sądu, który wyrokiem z 20 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/GI 504/20 oddalił skargę na decyzję Dyrektora z 31 stycznia 2020 r. Po drugie, 15 czerwca 2021 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął dochodzenie w sprawie podania przez skarżącego nieprawdy w deklaracjach i ich korektach dla podatku od towarów i usług VAT-7 składanych od 24 lutego do 30 września 2016 r. za miesiące od stycznia do kwietnia 2016 r. , prowadzące do narażenia na uszczuplenie p.t.u. za miesiące od stycznia do kwietnia 2016 r. na łączną kwotę 14.020,00 zł, stanowiącą małą wartość w rozumieniu art. 53 § 14 k.k.s., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s., art. 61 § 1 k.k.s., art. 62 § 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s. Organ odwoławczy wskazał, że strona oraz jej pełnomocnik zostali zawiadomieni o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego decyzją, co uczyniono zawiadomieniami z 6 sierpnia 2021 r. doręczonym stronie 9 sierpnia 2021 r., oraz zawiadomieniem z 25 października 2021 r. (omyłkowo podano 25 sierpnia 2021 r.) doręczonym tego samego dnia pełnomocnikowi. W dniu 20 października 2021 r. zarzuty zostały ogłoszone podatnikowi, a ten przesłuchany w charakterze podejrzanego. Prokurator Prokuratury Rejonowej w P. wniósł do Sądu Rejonowego w P. akt oskarżenia przeciw podatnikowi, w wyniku czego tenże Sąd wydał wyrok nakazowy z 11 stycznia 2023 r. sygn. akt [...] skazujący podatnika w sprawie nieprawidłowości stwierdzonych w rozliczeniu p.t.u. za okres od 14 stycznia do 29 kwietnia 2016 r. (od wyroku wniesiono sprzeciw). Organ odwoławczy stwierdził, że wszczęcie wspomnianego postępowania karnoskarbowego nie miało charakteru instrumentalnego wobec czego skutecznie doszło zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Nawiązując do kwestii umocowania pełnomocników skarżącego do działania w postępowaniu podatkowym Dyrektor wskazał, że w toku kontroli podatkowej złożone zostały dwa dokumenty pełnomocnictwa szczególnego. Z jednego wynikało, że pełnomocnikiem podatnika jest G. N.. W drugim dokumencie pełnomocnictwa (PPS-1) złożonym we wrześniu 2020 r. jako pełnomocnika wskazano adwokata i doradcę podatkowego P.S.. Zakres przedmiotowy obu pełnomocnictw był identyczny i obejmował: "VAT za okres od stycznia 2016 r. do kwietnia 2016 r. Pełnomocnictwo upoważnia do reprezentowania przed organami administracji i sądami.". Obaj pełnomocnicy wskazani zostali jako pełnomocnicy do doręczeń. Postanowienia z 4 marca 2021 r. o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowe w sprawach p.t.u. za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2016 r. postanowienia zostały doręczone pełnomocnikowi P. S. na adres elektroniczny ePUAP. W tej sytuacji Dyrektor uznał zarzut niewszczęcia przez organ pierwszej instancji postępowań podatkowych w niniejszych sprawach za bezpodstawny. Przechodząc do istoty sprawy organ odwoławczy stwierdził, że doszło do naruszenia art. 122 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p., gdyż materiał zgromadzony w niniejszych sprawach jest niewystarczający do wywiedzenia forsowanej tezy, a wnioski wysnute przez ten organ są na tym etapie sprawy przedwczesne. W szczególności wskazano, że zebrany materiał dowodowy i jego analiza okazała się niewystarczająca dla zakwestionowania faktury wystawionej przez P. Sp. z o.o. na rzecz skarżącego. Naczelnik pozyskał pochodzące od innych organów podatkowych dowody, z których wynikało, że: spółka ta bezprawnie wykazywała adres siedziby w tzw. wirtualnym biurze, nie posiadała innych adresów prowadzenia działalności, nie zatrudniała pracowników, 28 lutego 2018 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT, spółka nie podjęła kierowanej do niej korespondencji, podobnie P. B. - były prezes zarządu, który nie udzielił odpowiedzi na zadane w tym piśmie pytania, jak również nie stawił się na przesłuchanie w charakterze świadka. Dyrektor wytknął, że nie zbadano okoliczności zawarcia i realizacji transakcji mającej za przedmiot opony samochodowe. Nie zostali przesłuchani J. S. I D. P., a z przesłuchania B. B. wynika, że wyżej wymienione osoby zajmowały się sprawami spółki i mogą mieć wiedzę odnośnie transakcji zawartej z firmą skarżącego. Wskazano, że organ podatkowy I instancji powinien był pozyskać informacje czy toczyły się postępowania karne lub karne skarbowe wobec spółki P1., czy też osób reprezentujących ten podmiot lub osób odpowiedzialnych za jego działania, ze szczególnym uwzględnieniem osoby P. B.. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania rzeczywistego wykonawcy usługi lub dostawy towarów, gdyż dla zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nierzetelnej faktury VAT wystarczające jest wykazanie, że usługi nie wykonał, a dostawy towarów nie zrealizował podmiot figurujący jako wystawca faktury. Konieczne jest natomiast wykazanie, że wystawca faktury nie był bądź nie mógł być jednocześnie wykonawcą lub dostawcą zafakturowanych usług lub towarów. Organ odwoławczy dostrzegł niekonsekwencję w stanowisku Naczelnika, który w uzasadnieniu swojej decyzji przyjął, że w istocie nie doszło do nabycia przez skarżącego telewizorów Philips od P2. Sp. z o.o. Organ podatkowy I instancji zanegował to, że faktura mająca za przedmiot telewizory wystawiona przez P2. Sp. z o.o. na rzecz skarżącego obejmuje rzeczywistą transakcję pomiędzy tymi podmiotami. Następnie jednak Naczelnik w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej stwierdził, że w transakcji sprzedaży telewizorów na rzecz "T." s.c. miała jednak miejsce dostawa towarów, z tym że od innego podmiotu niż widniejący na fakturze. Dyrektor wskazał, że organ podatkowy I instancji w uzasadnieniu decyzji nie wskazał żadnych przesłanek świadczących o niedochowaniu przez podatnika należytej staranności w kontaktach z kontrahantami, z którymi transakcje zakwestionowano.. Jednocześnie organ nie zakwestionował sprzedaży przez towarów (za wyjątkiem telewizorów), wymienionych na spornych fakturach nabycia, uznając tym samym, że podatnik był w posiadaniu towaru, ale nie został on nabyty od ww. podmiotów. Powyższe okoliczność ma znaczenie przy ocenie świadomości podatnika, co do nierzetelności przyjmowanych do odliczenia tzw. pustych faktur. Jeżeli bowiem dokonane ustalenia wykazałyby, że skarżący przyjął do odliczenia tzw. puste faktury, za którymi nie szedł towar oraz którym nie towarzyszyło wykonanie żadnej czynności (obrót towarowy w ogóle nie miał miejsca), wówczas wystarczającym byłoby uznanie, że skarżący uczestnicząc w takich transakcjach musiał wiedzieć, że transakcje te są nierzetelne i służą nieuczciwym celom, a więc był świadomy ich nielegalnego charakteru. Jeżeli jednak - jak to ma miejsce w rozpatrywanych sprawach - podstawą uznania transakcji za nierzetelne stanowią ustalenia wskazujące, że przyjęte do odliczenia faktury dokumentują transakcje, które nie odbyły się pomiędzy podmiotami widniejącymi na fakturach, jednakże zakup towaru miał faktycznie miejsce, ale z innego źródła, o czym kupujący mógł nie wiedzieć, to wówczas dla oceny kwestii świadomości nabywcy o nieuczestniczeniu w nierzetelnych transakcjach niewystarczającym jest stwierdzenie, że zakwestionowane transakcje nie zostały faktycznie wykonane. Organ odwoławczy zalecił, aby w ponownie prowadzonych postępowaniach organ podatkowy I instancji przeprowadził analizę całokształtu materiału dowodowego i ocenił, czy podatnik dochował należytej staranności, co miało mieć znaczenie dla zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z przyjętych faktur zakupu. Wskazano na konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie współpracy i przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom (miejsce załadunku i miejsce rozładunku, transport), forma dokonania płatności za nie, itp.). Podatnik wniósł skargę na powyższą decyzję DIAS zarzucając, że została wydana z naruszeniem: 1. art. 128 o.p. poprzez uchylenie przez organ odwoławczy wszystkich decyzji w całości, podczas gdy: 1.1 decyzja [...] w sprawie p.t.u. za luty 2016 r. została zaskarżona tylko w części, w jakiej organ odmówił prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez L. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. oraz w jakiej zmienił kwotę podatku rozliczonego na zasadach marży, 1.2. decyzja [...] w sprawie p.t.u. za marzec 2016 r. została zaskarżona tylko w części, w jakiej organ odmówił prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P1. Sp. z o.o., 1.3. decyzja [...] w sprawie p.t.u. za kwiecień 2016 r. została zaskarżona tylko w części, w jakiej organ określił zobowiązanie podatkowe, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w wysokości 15.259,66 zł z tytułu faktury VAT z 13 kwietnia 2016 r. nr [...], - a organ uchylając decyzje w całości uchylił je także w tej części, w której stały się ostateczne, z uwagi na niewniesienie od nich odwołania, przez co był nimi związany; 2. art. 165 § 4 o.p. poprzez brak wszczęcia postępowań podatkowych przez organ pierwszej instancji, w wyniku skierowania postanowień o ich wszczęciu do osoby nieupoważnionej do ich odbioru, tj. do byłego pełnomocnika w toku kontroli podatkowej, który nie był pełnomocnikiem ogólnym, co oznacza, iż wydanie przez organ drugiej instancji w takim stanie rzeczy decyzji było niedopuszczalne i czyni jej uchylenie koniecznym. Skarżący wniósł o: a) doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej b) udostępnienie akt sprawy przed NSA w systemie teleinformatycznym sądu (PASSA) c) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, d) zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych, e) zasądzenie od Dyrektora na rzecz Skarżącego kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Prezentując uzasadnienie zarzutów skargi zaakcentowano, że Dyrektor jako organ odwoławczy dopuścił się naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, gdyż przekroczył zakres zaskarżenia, ponieważ był uprawniony i obowiązany do rozpatrzenia sprawy tylko w zakresie objętym odwołaniami strony. Ponowiono i poszerzono argumentację dotyczącą nieprawidłowości w zakresie wszczęcia postępowań podatkowych. Wskazano, że pełnomocnictwo, udzielone przez stronę, do którego odniósł się w swojej decyzji Dyrektor stanowiło pełnomocnictwo szczególne ustanowione w toku kontroli podatkowej i nie mogło jak pełnomocnictwo ogólne zgodnie z art. 138d § 1 upoważniać pełnomocnika do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych, lecz zgodnie z art. 138e § 1 upoważniało pełnomocnika do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Pełnomocnictwo szczególne nie mogło zostać dowolnie "rozciągnięte" na obszary spraw nimi wcześniej nie objętych. Zdaniem skarżącego organ podatkowy I instancji powinien był wszcząć postępowanie wobec strony i dopiero po jego wszczęciu zwracać się do niej z zapytaniem o istnienie pełnomocnictwa dla danego postępowania. Skarżący powołał się na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2022 r. sygn. akt II FPS 1/22. W nawiązaniu do wspomnianej uchwały zaakcentowano w skardze, że dwie odrębne instytucje, tj. pełnomocnictwo ogólne i szczególne nie mogą w założeniu wywoływać tego samego skutku procesowego, a odmienne zapatrywanie oznaczałoby bowiem w istocie, że przynajmniej jedna z nich byłaby zbędna. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc o oddalenie skargi. Dyrektor, nawiązując do zagadnienia ustanowienia w oparciu o pełnomocnictwo szczególne złożone do akt kontroli podatkowej pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, podniósł że występującym imieniem strony pełnomocnik nie kwestionował swojej legitymacji do działania, a nadto w toku postępowania odwoławczego ustanowił dalszego pełnomocnika do fotografowania akt sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja podlegała kontroli sądowej, na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: "p.p.s.a."). Spór w sprawie ogniskuje się na zagadnieniach natury procesowej. Po pierwsze dotyczy prawidłowości wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w drodze doręczenia postanowienia pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu kontrolnym. Po drugie spornym była dopuszczalność uchylenia przez organ odwoławczy w decyzji całości, w sytuacji gdy strona wskazała wyraźnie zaznaczyła w jakim zakresie zaskarżyła decyzję. W pierwszej kolejności Sąd zbadał zarzut dotyczący prawidłowości wszczęcia postępowania podatkowego, w zwieńczeniu którego wydano zaskarżoną decyzję. Na miano zgodnego z prawem zasługuje bowiem indywidualny akt administracyjny, który konkretyzuje sytuację prawną jednostki w sposób zgody z mającymi zastosowanie w sprawie przepisami prawa materialnego, a równocześnie został wydany po przeprowadzeniu procedury wolnej od naruszeń przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Stosownie do art. 165 § 1 i § 2 o.p. postępowania podatkowe może zostać wszczęte z urzędu, co następuje w drodze postanowienia z zastrzeżeniem przypadków wymienionych w art. 165 § 5 i § 7 o.p. Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 165 § 4 o.p.). Treść postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu wyznacza podmiotowe i przedmiotowe granice postępowania. Z treści art. 165 § 2 o.p. wynika, że postanowienie o wszczęciu postępowania z urzędu powinno być doręczone stronie. Dokonanie wobec strony tej czynności o charakterze materialno-technicznym wywołuje skutek wszczęcia postępowania podatkowego. Równocześnie art. 138a § 1 o.p., wprowadzony do o.p. z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2016 r., przewiduje że strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Przywołany art. 138a otwiera Rozdział 3a umieszczony w Dziale IV o.p., w którym to rozdziale obszernie uregulowane zostały zagadnienia dotyczące pełnomocnictw (ich rodzajów) i funkcjonowania pełnomocników w postępowaniu podatkowym. W szczególności ustawodawca wprowadził trzy różne rodzaje pełnomocnictw o charakterze ściśle procesowym, a mianowicie ogólne, szczególne i do doręczeń. Różnią się one przede wszystkim zakresem czynności przy jakich podejmowaniu strona zastępowana jest przez pełnomocnika. Odrębnie w o.p. unormowane jest pełnomocnictwo do podpisywania deklaracji podatkowych (art. 80a o.p.), które z istoty wykorzystywane jest poza postępowaniami podatkowymi. W przypadku pełnomocnictwa szczególnego (art. 138e § 3 o.p.) oraz odpowiednio pełnomocnictwa do doręczeń (art. 138f § 4 o.p.), pełnomocnictwo udzielone na piśmie składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2 o.p., w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis. Na tle stosowania przepisów dotyczących pełnomocnictwa szczególnego wystąpił problem, dotyczący sprowadzający się do pytania, czy pełnomocnictwa szczególne udzielone przez stronę i złożone na potrzeby postępowania kontrolnego (lub czynności sprawdzających) jest skuteczne w jurysdykcyjnym postępowaniu podatkowym stanowiącym "kontynuację" postępowania kontrolnego i może być w nim wykorzystane. Chodziło o następujące po sobie postępowania, których granice podmiotowe i przedmiotowe pokrywały się, a materialny zakres pełnomocnictwa umożliwiał działanie pełnomocnika zarówno w jednym, jak i drugim postępowaniu. W praktycznym wymiarze związane było to, w zależności od przyjętego stanowiska, z koniecznością albo brakiem konieczności złożenie kolejnego dokumentu pełnomocnictwa do akt postępowania podatkowego dla skutecznego ustanowienia w nim pełnomocnika strony. Przy pierwszym podejściu organy podatkowe wymagały złożenia odrębnie pełnomocnictwa do akt orzeczniczego postępowania podatkowego, a tym samym kierowały ewentualne postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania bezpośrednio do strony. Przy drugim podejściu, organy podatkowe niejako "automatycznie" traktowały pełnomocnika szczególnego działającego w postępowaniu kontrolnym jako pełnomocnika w zasadniczym postępowaniu podatkowym. Odpowiedzi na powstałe kontrowersje udzielił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z 25 kwietnia 2022 r. sygn. akt II FPS 1/22 (powołane w sprawie orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) wskazując, w jej tezach: "1. Użyty w art. 138e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) zwrot "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy. 2. Jednakże do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej." W szeroko rozbudowanym i usystematyzowanym uzasadnieniu powołanej uchwały NSA wskazał, że dokonanie czynności procesowej polegającej na złożeniu do akt pełnomocnictwa w ramach kontroli podatkowej nie wywołuje skutku w postępowaniu podatkowym, nawet jeżeli z treści pełnomocnictwa szczególnego wynika, że w sensie materialnym obejmuje ono umocowanie do reprezentowania strony przez pełnomocnika w obu tych postępowaniach. Zapatrywanie przedstawione we wspomnianej zostało podtrzymane i rozwinięte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FPS 2/23 z 29 maja 2023 r. W której NSA pozostawił zagadnienie prawnego bez rozpoznania, a w uzasadnieniu eksponował m.in. znaczenie interpretacji i stosowania art. 138e § 1 w zw. z art. 138 § 2 o.p. oraz art. 138i § 2 o.p. Zgodnie z ostatnim z przywołanych przepisów ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa szczególnego wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego. Zaakcentowano, że bez czynności faktycznej polegającej na zawiadomieniu organu o pełnomocnictwie, nie wywołuje ono jakichkolwiek skutków prawnych związanych z reprezentacją strony w prowadzonych przez organ podatkowy procedurach (czynnościach sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowaniu podatkowym). Z powyższego wyprowadzić można wniosek, że dla skutecznego ustanowienia pełnomocnika w postępowaniu podatkowym niezbędne jest współwystępowanie dwóch elementów. Po pierwsze materialnoprawnego stosunku pełnomocnictwa, umożliwiającego swoim zakresem działanie w imieniu mocodawcy w danym postępowaniu jako pełnomocnik szczególny. W tym zakresie może ono posiadać rozmaite formy lub treść, może być przykładowo udzielone w szerokim zakresie obejmującym reprezentację podmiotu, w różnych postępowaniach prawnych. Po drugie elementu formalnego polegającego na akcie "wprowadzenia" pełnomocnika do danej procedury podatkowej, co następuje poprzez złożenie dokumentu pełnomocnictwa, przy czym odrębne przepisy wprowadzają wymóg dokonania tego z zachowaniem określonego wzoru – art. 138e § 3 w zw. z art. 138j § 1 pkt 2 i przepisy wykonawcze. Do złożenia w aktach sprawy pełnomocnictwa szczególnego (PPS-1) może dojść, jeżeli postępowanie w danej sprawie zostało skutecznie wszczęte. Zasadniczym obowiązkiem organów podatkowych jako gospodarzy procedur podatkowych, jest respektowanie przepisów postępowania. Należy wyjść z założenia, że wynikająca z przepisów postępowania konieczność zachowania formalizmu w postępowaniu służy urzeczywistnianiu gwarancyjnej funkcji postępowania. Wykładnia tychże przepisów dokonywana jest w trakcie administracyjnej i sądowej praktyki ich stosowania. W tym ostatnim fundamentalne znaczenie mają uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, wiążące sądy administracyjne, co wywodzone jest z art. 269 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935). W niniejszej sprawie rozpoznający ją skład WSA w Gliwicach w pełni podziela zapatrywania przedstawione w powołanych wyżej uchwałach, ze szczególnym uwzględnieniem uchwały z 25 kwietnia 2022 r. sygn. akt II FPS 1/22. Sąd nie znalazł powodów do odstąpienia tez wyrażonych w przywołanej uchwale. Osadzając powyższe wyjaśnienia w realiach sprawy stwierdzić przychodzi, że organy podatkowe działały z naruszeniem przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, a to poprzez uznanie, że dokument pełnomocnictwa szczególnego złożony do akt kontroli podatkowej był wystarczający dla uznania pełnomocnika za umocowanego do działania w postępowaniu podatkowym. Oceny tej nie są w stanie zmienić takie okoliczności jak uzyskanie przez organ podatkowy I instancji, potwierdzenia od podatnika, że wolą tego ostatniego jest aby również w postępowaniu podatkowym reprezentował go pełnomocnik P. S.. Należy zauważyć, że działanie to nie mogło być skuteczne, gdyż dotyczyło aspektu materialnego pełnomocnictwa. Podatnik potwierdził, że istniejący między nim a jego mandatariuszem stosunek pełnomocnictwa obejmować ma prócz postępowania kontrolnego również orzecznicze postępowanie podatkowe. Nadto czynność ta została dokonana przed wszczęciem postępowania podatkowego w trybie art. 165 § 2 o.p., a zatem zanim postępowanie to się zawiązało i można było mówić o aktach sprawy tego postępowania. Nie można było wyjaśnień złożonych przez mandanta traktować jako swoistego złożenia pełnomocnictwa do akt sprawy postępowania podatkowego, to bowiem jeszcze nie zostało uruchomione. Oceny tej nie jest w stanie odmienić, aktywność pełnomocnika na dalszych etapach postępowania, która wprawdzie mieściła się w realizacji materialnego aspektu pełnomocnictwa, jednak organy podatkowe nie zapewniły dopełnienia przez głównego pełnomocnika podstawowego wymogu formalnego – złożenia dokumentu pełnomocnictwa do akt sprawy. Trafny w tych okoliczność okazał się zarzut, że wszczęcie postępowanie podatkowego z urzędu było wadliwe, z tego względu iż postanowienie w tym przedmiocie nie zostało doręczone stronie, lecz podmiotowi który nie mógł reprezentować strony, gdyż nie miał statusu pełnomocnika ogólnego, a nie mógł być traktowany jako pełnomocnik szczególny. Skoro natomiast początkowa czynność dla całego postępowania okazała się przeprowadzona z istotnym naruszeniem przepisów postępowania, a to art. 165 § 2 o.p. w zw. z art. 145 § 2 o.p., to tym samym postępowanie prowadzone dotknięte było wadą mającą istotne wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie. Status i legitymacja pełnomocnika do działania w imieniu strony nie może budzić wątpliwości, gdyż warunkuje to ważność czynności procesowych podejmowanych z jego udziałem. Sąd wskazuje, że w odniesieniu do będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji zobowiązania podatkowego doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia przy zastosowaniu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Zaskarżona decyzja wydana została 8 sierpnia 2023 r. po upływie 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych liczonego według zasad ogólnych z art. 70 § 1 o.p., którego koniec w niniejszej spawie przypadał na 31 grudnia 2021 r. Po pierwsze nastąpiło to w związku z ustanowieniem zabezpieczenia na majątku zobowiązanego, a zatem wystąpieniem okoliczności przewidzianych w art. 70 § 6 pkt 4) o.p. Po drugie okolicznością mającą wpływ na bieg terminu przedawnienia było wszczęcie postępowania o przestępstwo karnoskarbowe pozostające w związku z niewykonaniem zobowiązania będącym przedmiotem postępowania. Jednocześnie, przed upływem wspomnianego terminu dojść miało do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego pozostającego w związku ze zobowiązaniem podatkowym, którego dotyczy postępowanie. Uwzględniając zalecenia płynące z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 zbadania wymaga, czy wszczęcie postępowań karnych i karno-skarbowych nie miało charakteru instrumentalnego. W przywołanej uchwale NSA wyraźnie dopuścił jako mieszczące się w granicach sprawy podatkowej, badanie spełnienia warunków do wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Chodzi tu o objęcie kontrolą okoliczności, które związane są z wszczęciem i ewentualnie biegiem postępowania karnoskarbowego, a zatem nie dotyczą bezpośrednio postępowania podatkowego. Sąd podał również wskazówki dotyczące kryteriów, które należy wziąć pod uwagę przy ocenie skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W uchwale tej zaznaczono, że ocena wystąpienia okoliczności świadczących o nieskuteczności zawieszenia terminu przedawnienia powinna być dokonywana na potrzeby każdej sprawy. Nie może być mowy o automatyzmie przy ocenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez postępowanie karnoskarbowe. Elementem decydującym winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania. W świetle powołanej uchwały okoliczności istotne dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego podzielić można na dwie kategorie: 1) ustawowe wywodzone wprost z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p. (mające charakter przesłanek pozytywnych), których wystąpienie jest konieczne lecz może okazać się niewystarczające: a. wszczęcie postępowania karnoskarbowego przez właściwy organ procesowy, b. istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem zobowiązania będącego przedmiotem postępowania podatkowego, c. zawiadomienie przez właściwy organ podatkowy podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego; 2) świadczące o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego (mające charakter przesłanek negatywnych) których wystąpienie może wskazywać na to, że pomimo zaistnienia ustawowych podstaw zawieszenia terminu przedawnienia nie dochodzi do skutecznego zawieszenia jego biegu a. krótki okres czasu pozostający w momencie wszczęcia postępowania karnoskarbowego do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, b. oczywisty braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k, c. brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania Z materiału sprawy wynika, że spełnione zostały wymogi wymienione wcześniej w pkt 1, a wywodzone z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i art. 70c o.p. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: "NUCS") postanowieniem z 15 czerwca 2021 r. wszczął postępowanie przygotowawcze w sprawie dotyczącej podania nieprawdy w deklaracjach i ich korektach dla podatku od towarów i usług VAT-7 składanych od 24 lutego do 30 września 2016 r. za miesiące od stycznia do kwietnia 2016 r. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w P. przez podatnika w związku z wykazaniem w nich kwot netto i podatku od towarów i usług wynikających z nierzetelnych faktur VAT zakupu i sprzedaży (niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych) o łącznej wartości netto: 197.659,01 zł p.t.u. 45.461,59 zł, co w konsekwencji spowodowało narażenie na uszczuplenie p.t.u. za miesiące od stycznia do kwietnia 2016 r. na łączną kwotę: 14.020,00 zł, stanowiącą małą wartość w rozumieniu art. 53 § 14 k.k.s., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s., art. 61 § 1 k.k.s., art. 62 § 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s. Organ podatkowy I instancji skierował w trybie art. 70c o.p. skierował zawiadomienie z 6 sierpnia 2021 r., oraz do osoby działającej w charakterze pełnomocnika strony, zawiadomienie z 25 października 2021 r. Poinformowano adresatów o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytuły podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2016 r. w związku z wszczęciem postępowania o przestępstwo karnoskarbowe pozostające w związku, z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Zawiadomienia te doręczono stronie 9 sierpnia 2021 r., a osobie działającej w charakterze pełnomocnika 25 października 2021 r. (w aktach administracyjnych organu odwoławczego, k. 344-351). Do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie związanej z niewykonaniem zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem postępowania oraz do doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c o.p. doszło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu p.t.u., to jest przed dniem 31 grudnia 2021 r. Sąd w rozpoznanej sprawie nie dopatrzył się znamion instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Wskazać przychodzi, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego oraz poprzedzone zostało kontrolą podatkową przeprowadzoną u strony. Zebrano materiał pozwalający organowi procesowemu powziąć uzasadnione przypuszczenie, co do popełnienia przestępstwa, a co więcej do sformułowania, wniesienia a następnie popierania aktu oskarżenia przeciwko podatnikowi. W rezultacie doszło do wydania przez Sąd Rejonowy w P. wyroku nakazowego uznającego, podatnika za winnego zarzucanych mu czynów związanych z nieprawidłowościami w rozliczeniach p.t.u. za okres od stycznia do kwietnia 2016 r. Postępowanie to miało zatem podstawy, a jego uruchomienie służyło realizacji celów postępowania karnego skarbowego. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie nastąpiło, w oparciu o wątłe podstawy dowodowe i pod presją rychłego upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W dacie wydania zaskarżonej decyzji istniały zatem zobowiązania podatkowe, będące przedmiotem postępowania w ramach którego zapadła decyzja organu odwoławczego. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 o.p.) oraz trwałości decyzji ostatecznych (art. 128 o.p.) poprzez uchylenie decyzji organu podatkowego I instancji, również w częściach od jakich nie wniesiono odwołań. Stosownie do art. 207 § 2 o.p. decyzja podatkowa rozstrzyga sprawę, co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Jeden indywidualny akt administracyjny w postaci decyzji podatkowej, może zawierać rozstrzygnięcie w więcej niż jednej sprawie podatkowej (np. decyzja obejmująca więcej niż jeden okres rozliczeniowy, lub decyzja w której jednocześnie odmawia się umorzenia zaległości podatkowej i rozkłada spłatę tej należność na raty). Jedna decyzja podatkowa w znaczeniu formalnym, może zawierać w sobie rozstrzygnięcia, w odrębnych sprawach w znaczeniu materialnoprawnym. Wówczas poszczególne rozstrzygnięcia zawarte w jednej decyzji mogą funkcjonować samodzielnie, gdyż są aktami autorytatywnej konkretyzacji materialnego stosunku prawnopodatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 205/21). Niewątpliwie odwołanie jest środkiem zaskarżenia, o którego użycie i zakres jest uzależnione od woli strony. Wniesienie odwołania stanowi uprawnienie procesowe strony. Niedopuszczalne jest wszczęcie postępowania odwoławczego z urzędu, bez inicjatywy podmiotu któremu w myśl art. 220 § 1 o.p. służy odwołanie. Strona może wnieść odwołanie od części decyzji, doprowadzając do sytuacji, gdy decyzja w części od której nie wniesiono odwołania uzyskuje atrybut ostateczności. Działanie tego rodzaju jest możliwe jeżeli zakresem zaskarżenia objęto jedno z rozstrzygnięć mogących funkcjonować samodzielnie, jako prowadzących do załatwienia odrębnej sprawy w znaczeniu materialnoprawnym. W niniejszej sprawie organ podatkowy I instancji wydał w sprawie rozliczenia p.t.u. za kwiecień 2016 r. decyzję składającą się z dwóch odrębnych rozstrzygnięć. Jednakże w występującym stanie faktycznym, rozstrzygnięcia te są ściśle ze sobą powiązane, wobec czego traktować je jako niesamodzielne. Otóż, organ podatkowy I instancji określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2016 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Jednocześnie w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określił kwotę p.t.u. do zapłaty z tytułu wystawionej faktury VAT. Wiodące znaczenie dla przyjętego rozstrzygnięcia, miało zakwestionowanie przez organ podatkowy transakcji, dokumentowanej fakturą VAT nr [...] z 13 kwietnia 2016 r. wystawioną na rzecz T. s.c. Organ podatkowy w związku z powyższym, z jednej strony nie uwzględnił kwoty podatku należnego wykazanego przez podatnika w zw. ze wspomnianą transakcją (wyłączając ją rejestru sprzedaży opodatkowanej p.t.u.), a z drugiej strony określił wysokość zobowiązania do zapłaty podatku ze wspomnianej faktury w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z kolei przyjęta przez organ podatkowy wartość p.t.u. należnego (zmniejszona o 15.259 zł) stanowiła element rozliczenia zobowiązania z tytułu p.t.u. za kwiecień 2016 r. dokonanego przez organ podatkowy w oparciu o m.in. art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Powołany przepis stanowi, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Ujmując w uproszczeniu zmiany w zakresie rozliczenia p.t.u. za kwiecień 2016 r. związane ze zmniejszeniem kwoty podatku należnego stanowiły "lustrzane odbicie" rozstrzygnięcia podjętego w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Rozstrzygniecie w części dotyczącej art. 108 ust. 1 u.p.t.u. posiada odrębną podstawę prawną w ustawie podatkowej, kreuje odrębny obowiązek lecz jednocześnie jest niesamodzielne, w sytuacji gdy związane jest z nim dokonanie zmian w deklaracji podatkowej dotyczącej okresu rozliczeniowego za jaki wymierzono to zobowiązanie. Nieakceptowalne byłoby pozostawienie, w obrocie prawnym decyzji podatkowej zmniejszającej wysokość podatku należnego w rozliczeniu p.t.u. za dany okres, w związku z nierzeczywistym charakterem transakcji sprzedaży, przy jednoczesnym wyeliminowaniu rozstrzygnięcia dotyczącego określenia kwoty podatku z faktury mającej dokumentować wspomnianą fikcyjną transakcję. Niepoślednie znaczenie ma to, że podatnik kwestionując nałożenie obowiązku zapłaty zobowiązania określonego w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podważał poprawność ustaleń organów podatkowych, co do nierzeczywistego charakteru transakcji w związku z którą wystawiono fakturę. Konsekwencją uwzględnienia stanowiska skarżącego, byłoby uznanie że transakcja wywołała skutki podatkowe, powinna zostać ujęta w rejestrze sprzedaży opodatkowanej, a w związku z tym powstałby podatek należny. Kwestionując podstawy faktyczne zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatnik kwestionował zarazem podstawy zastosowania art. 99 ust. 12 u.p.t.u. przez organy podatkowe. W tej sytuacji DIAS uprawniony był do kontroli instancyjnej całości decyzji organu podatkowego, a zatem zarówno w części w jakiej dotyczyła ona kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2016 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Analogiczna sytuacja dotyczyła decyzji obejmujących rozliczenie p.t.u. za luty 2016 r. oraz za marzec 2016 r. Strona wskazała mianowicie, że wnosi odwołania w części w jakiej odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego, kwestionując okoliczności faktyczne przyjęte do podstawy orzekania przez organ podatkowy I instancji, a które stanowiły punkt wyjścia do określenia odpowiednio kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (luty 2016 r.) oraz wysokość zobowiązania podatkowego (marzec 2016 r.). Nawiązując do zarzutu zgłoszonego przez pełnomocnika skarżącego na rozprawie, zauważyć trzeba, że decyzja kasatoryjna nie może naruszać zasady reformationis in peius wyrażonej w art. 234 o.p., skoro nie rozstrzyga o treści praw czy obowiązków strony postępowania (por. wyrok NSA z 26 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 960/23). W rozpoznawanej sprawie DIAS uchylił zaskarżoną decyzję dostrzegając konkretne zaniechania organu podatkowego I instancji w zakresie wyjaśnienia okoliczności faktycznych. Organ odwoławczy wytknął m.in. potrzebę odniesienia się i analizy do wniosków dowodowych oraz argumentacji prezentowanej przez stronę w pismach z 27 czerwca 2023 r. i z 25 lipca 2023 r. Dyrektor jednoznacznie sygnalizował potrzebę rozważenia zasadności przeprowadzenia dowodów, w tym zeznań świadków J. S. i D. P. (o co wnosiła strona w piśmie z 25 lipca 2023 r.), na okoliczności dotyczące charakteru i przebiegu zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji w lutym (P.), marcu (P1.) i kwietniu 2016 r. (P2.,T.). Organ podatkowy wskazywał na konieczność poczynienia ustaleń, co do sposobu nawiązania współpracy z kontrahentami, a także tego czy toczyły się postępowania karne lub karne skarbowe wobec firm wystawiających faktury, czy też osób reprezentujących te podmioty lub osób odpowiedzialnych za jej działania. Uchylenie decyzji organu podatkowego I instancji było zatem uzasadnione znaczeniem i zakresem czynności mogących mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawach objętych zaskarżoną decyzją. W ocenie Sądu, w tej sytuacji DIAS wydając decyzję kasatoryjną nie nadużył art. 233 § 2 o.p., gdyż wystąpiły warunki do zastosowania tego przepisu. Podsumowując stwierdzić przychodzi, że zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją organu podatkowego I instancji z 25 sierpnia 2021 r. o nr [...] należało uchylić jako wydaną z naruszeniem przepisów postępowania mogącymi mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Organy podatkowe działały w sprawie z naruszeniem art. 165 § 2 o.p., co polegało na skierowaniu postanowienia o wszczęciu postępowania, a także następujących po tym czynności procesowych, do osoby która uwzględniając wykładnię art. 138c o.p. zaprezentowaną w uchwale NSA z 25 kwietnia 2022 r., nie posiadała statusu pełnomocnika strony. Organ odwoławczy nie dopuścił się naruszenia zasady trwałości decyzji ostatecznych, a to poprzez uchylenie decyzji organu podatkowego w całości, w sytuacji gdy skarżący wnosząc odwołanie kwestionował część rozstrzygnięcia (decyzja organu podatkowego dotycząca kwietnia 2016) i zarazem poszczególne ustalenia przyjęte do podstawy faktycznej rozstrzygnięć (decyzje organu podatkowego I instancji dotyczące lutego, marca, kwietnia 2016 r.). W odniesieniu do spraw związanych z rozpoznaniem odwołań od decyzji organu podatkowego I instancji z 25 sierpnia 2021 r. oznaczonych nr [...] (luty 2016 r.), [...] (marzec 2016 r.) organ odwoławczy obowiązany będzie uwzględnić przedstawioną wyżej wykładnię, co do przepisów postępowania podatkowego mających zastosowanie w sprawie. Organy podatkowe powinny zbadać i rozważyć, czy w rozpatrywanej sprawie nadal zachodzą warunki dla skutecznego wszczęcia postępowania z urzędu w przedmiocie p.t.u. za luty, marzec i kwiecień 2016 r. O kosztach Sąd postanowił na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 4, art. 209 p.p.s.a. Na koszty w kwocie 997 zł składał się wpis od skargi, opłata od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika obliczone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1964 ze. zm.).