I SA/Gl 1351/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja - Klimczyk, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Agata Ćwik - Bury, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 2 lutego 2021 r. sprawy ze skargi Zarządcy masy sanacyjnej A S.A. w restrukturyzacji w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie sprostowania decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] r. Znak: [...], wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2020. 1325), po rozpatrzeniu zażalenia A S.A. w restrukturyzacji w S. (dalej strona lub Spółka) na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej organ podatkowy) z dnia [...] r. Nr pisma: [...], Nr sprawy: [...] w sprawie sprostowania z urzędu oczywistych omyłek w decyzji z dnia [...] r., Nr pisma: [...], wydanej w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. w następujący sposób: 1) sprostowanie numeru decyzji znajdującego się w pierwszym wierszu (pod nagłówkiem): - jest [...], - winno być [...], 2) sprostowanie kwoty zobowiązania podatkowego – w sentencji decyzji na stronie 2 w wierszu nr 9: - jest zapis: "określam kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w wysokości [...] zł", - winno być "określam kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w wysokości [...] zł", Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej Dyrektor lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor wskazał, że organ podatkowy stwierdził, iż w decyzji wydanej w dniu [...] r. powstały pisarskie omyłki wymagające sprostowania. Omyłki te polegały na wpisaniu błędnego numeru decyzji oraz błędnej kwoty zobowiązania podatkowego. Dodał, że na stronach 48 i 49 decyzji pierwszoinstancyjnej została umieszczona tabela zawierająca wyliczenie zobowiązania podatkowego według podatnika i po ustaleniach kontroli. Wskazał również, że z tabeli tej wynika, iż kwota podatku należnego według stawki 19% wynosi po zaokrągleniu [...] zł. W sentencji decyzji zaś omyłkowo podano kwotę [...] zł, tj. kwotę zobowiązania podatkowego pomniejszoną o zapłacone zaliczki przez podatnika w wysokości [...] zł. Z kolei odnośnie sprostowania numeru decyzji stwierdził, że wynika to z systemu zarządzania dokumentacją prowadzonego w urzędzie. Dlatego też, zdaniem organu podatkowego, przedmiotowe omyłki w żaden sposób nie wpływają na zmianę stanu faktycznego przedstawionego w decyzji oraz na merytoryczną treść podanego w niej rozstrzygnięcia. W zażaleniu na to postanowienie pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie art. 215 § 1 O.p. poprzez bezzasadne sprostowanie istotnych błędów w wydanej przez ten organ decyzji z dnia [...] r., które nie mogły być uznane za oczywiste omyłki pisarskie. Pełnomocnik podniósł, iż organ podatkowy dokonując sprostowania kluczowych elementów decyzji, takich jak jej oznaczenie (nr sprawy) oraz kwota zobowiązania podatkowego dokonał zmiany merytorycznej nieprawomocnej decyzji podatkowej. Następnie organ odwoławczy zauważył, że przedmiotem sporu jest kwestia, czy wpisanie w pierwszym wierszu decyzji z dnia [...] r., błędnego numeru decyzji, zaś w jej sentencji niewłaściwej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r., stanowiło oczywistą omyłkę w rozumieniu art. 215 § 1 O.p. Przytoczył treść tego przepisu, by stwierdzić, że w stanie faktycznym sprawy oczywistą omyłkę stanowiło podanie błędnego numeru decyzji. Jak wynika z pisma organu podatkowego z dnia 6 lipca 2020 r. kwestia ta musiała zostać sprostowana wyłącznie z uwagi na wymagania systemu zarządzania dokumentacją. Błąd ten w żaden sposób nie ingeruje w merytoryczną treść decyzji. Odnosząc się do zarzutów zażalenia Dyrektor powołał treść art. 210 § 1 O.p. wskazując, że numer/znak/sygnatura orzeczenia jest dodatkowym, porządkowym elementem decyzji, nie zaś kluczowym jak twierdzi pełnomocnik strony. Podkreślił, że decyzja oprócz numeru korygowanego, zawiera również oznaczenie: "znak sprawy [...]". Wyjaśnił, że jest to oznaczenie, które pojawia się na pismach organu podatkowego kierowanych do strony od momentu wszczęcia postępowania kontrolnego w czerwcu 2016 r. jak i ostatecznie w treści decyzji z dnia [...] r. Zatem oznaczenie decyzji jest jednoznacznie identyfikowalne i nie ma podstaw do twierdzenia, że "mamy do czynienia z nową decyzją". Z kolei pojawiająca się w toku postępowania kontrolnego na pismach dodatkowa numeracja, tj.: [...], następnie [...], ostatecznie zaś [...] związana jest po pierwsze ze zmianą organu prowadzącego postępowanie kontrolne, a następnie wydającego decyzję (z uwagi na wprowadzenie Krajowej Administracji Skarbowej), po wtóre ze sposobem zarządzania dokumentacją w organie celno-skarbowym (w tym na przełomie lat kalendarzowych). Reasumując, Dyrektor stwierdził, że błąd dotyczący numeracji pisma (tu: decyzji), stanowi oczywistą omyłkę pisarską, co może obejmować różnego rodzaju wątpliwości, w tym też taką, jaka wynikła w kwestii numeru pisma. Co do podania w decyzji niewłaściwej kwoty zobowiązania podatkowego Dyrektor wyjaśnił, że uzasadnienie decyzji stanowi immamentną jej część co wynika z art. 210 § 1 O.p. Analizując zaś treść uzasadnienia sprostowanej decyzji podkreślił, że na stronie 48 i 49 znajduje się tabela, zawierająca szczegółowe wyliczenie zobowiązania podatkowego dokonane przez organ podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. Według tego wyliczenia kwota podatku należnego według stawki 19% wynosi po zaokrągleniu [...] zł. Zaakcentował, że sam proces ustalania poszczególnych kwot, o których mowa w tej tabeli zawierającej szczegółowe wyliczenie podatku należnego został szczegółowo opisany na stronach 9 do 47 sprostowanej decyzji. Wskazana pomyłkowo w sentencji kwota [...] zł wynikała z pomniejszenia kwoty podatku należnego [...] zł o sumę zaliczek wpłaconych przez podatnika [...] zł (strona 8 decyzji pierwszoinstancyjnej). Dyrektor podkreślił, że z prostego zestawienia kwoty [...] zł z tabeli zatytułowanej zresztą "Wyliczenie zobowiązania podatkowego..." (str. 49 pierwszy wiersz tabeli od dołu, kolumna nr 3) z kwotą wykazaną w sentencji decyzji [...] zł, dostrzec można, iż wystąpiła oczywista omyłka pisarska. W wyniku jej sprostowania nie doszło bowiem do dokonania jakichkolwiek działań matematycznych, do zmiany treści uzasadnienia decyzji, do zmiany merytorycznej orzeczenia, ani do ponownego rozstrzygnięcia sprawy w sposób odmienny od pierwotnego. Natomiast z faktu, że organ pierwszej instancji w treści uzasadnienia postanowienia wyjaśnił stronie, skąd się w ogóle wzięła taka, a nie inna kwota, omyłkowo uprzednio wskazana w sentencji decyzji, nie można wywodzić, że istnieje "nowa" kwota zobowiązania i że wyjaśnienie to ma charakter merytoryczny. Reasumując, organ odwoławczy uznał, że organ podatkowy zasadnie stwierdził, że popełnione omyłki pisarskie wypełniają znamiona "oczywistych". Są to nieistotne wady decyzji, pozostające bez jakiegokolwiek wpływu na jej treść, które, w okolicznościach niniejszej sprawy, powstały ewidentnie wskutek błędu pisarskiego. Powyższą oczywistość tych omyłek potwierdzają wyżej przywołane fragmenty decyzji. Przedmiotowe zarzuty należy więc uznać za bezpodstawne. Organ odwoławczy zauważył, że oczywiste omyłki skorygowane postanowieniem z dnia [...] r. w żaden sposób nie prowadziły, wbrew temu co uważa pełnomocnik Spółki, do zmiany merytorycznej orzeczenia, czy rozstrzygnięcia sprawy w sposób odmienny od pierwotnego. W skardze na to rozstrzygnięcie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca Spółka reprezentowana przez fachowego pełnomocnika, wniosła o zmianę zaskarżonego postanowienia poprzez jego uchylenie i umorzenie postępowania zarzucając naruszenie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a w zw. z art. 215 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego oraz brak jego uchylenia w całości i umorzenia postępowania wobec bezzasadnego sprostowania istotnych błędów decyzji organu podatkowego z dnia [...] r. Uzasadniając skargę pełnomocnik Spółki stwierdził, że prostując decyzję organ podatkowy dokonał jej merytorycznej zmiany, gdyż sprostowanie kwoty zobowiązania podatkowego nie stanowiło sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej lecz dotyczyło zmiany rozstrzygnięcia sprawy podatkowej co do jej meritum. Wskazanie niewłaściwej kwoty zobowiązania podatkowego nie można uznać za omyłkę pisarską o charakterze elementarnym, która nie wpłynęła na treść i znaczenie prostowanej decyzji czy rozstrzygnięcia sprawy w sposób odmienny od pierwotnego. Pełnomocnik strony dodał, że z treści wyliczenia zawartego w tabeli, na którą powołuje się Dyrektor, nie wynika sposób ujęcia zaliczki w kwocie [...] zł w kontekście określenia wysokości zobowiązania skarżącej. Kwota zaliczek została rozliczona poprzez przerachowanie zwrotu podatku VAT co wynika z treści protokołu badania ksiąg Spółki. Zapis taki nie znajduje się w treści sprostowanej decyzji. Tym samym doszło do zmiany merytorycznego rozstrzygnięcia decyzji co wyklucza zastosowanie art. 215 § 1 O.p. Pełnomocnik zauważył, że w treści tabeli ani w jej opisie nie znajduje się odniesienie do kwestii zaliczki. Adnotacja ta jest zawarta na stronie 8 decyzji podatkowej bez wzmianki o rozliczeniu jej kwoty przez przerachowanie zwrotu podatku VAT. Zdaniem pełnomocnika Spółki sprostowanie decyzji podatkowej celem nadania nowej numeracji nie był właściwy, gdyż podatnik winien być powiadomiony o zmianie organu prowadzącego postępowanie kontrolne i zmianie sygnatury, pod którą to postępowanie będzie prowadzone. Szczególnie w sytuacji, gdy podatnik wniósł już odwołanie od decyzji, w którym powołał się na sygnaturę orzeczenia, pod którą zostało mu ono doręczone. Pełnomocnik wskazał przy tym na zasadę zaufania stron do organu podatkowego. Odpowiadając na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Badając legalność zaskarżonego orzeczenia wskazać należy, że dotyczyło ono sprostowania z urzędu decyzji organu podatkowego co do jej numeru (pod nagłówkiem) oraz kwoty zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy prawidłowy numer decyzji wynikał z systemu zarządzania dokumentami prowadzonym w organie podatkowym, zaś właściwa kwota zobowiązania podatkowego ujawniona została w uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia w tabeli przedstawiającej wyliczenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku, przy czym w zaskarżonej decyzji (sentencji) błędnie podano kwotę tego zobowiązania pomniejszoną o zapłacone przez podatnika (przerachowane) zaliczki na przedmiotowy podatek. Zgodnie z treścią art. 215 § 1 O.p. organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. "Oczywistą omyłką, którą można sprostować w trybie art. 215 § 1 O.p. to błąd polegający na tym, że przez przeoczenie, niewłaściwy dobór słów czy omyłkę pisarską w decyzji (postanowieniu) zostało wyrażone coś, co w sposób oczywisty i widoczny jest sprzeczne z myślą wyrażoną przez organ" (tak wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 kwietnia 2020 r. sygn. akt. I SA/Gd 1939/19). "Sprostowanie nie może prowadzić do zmiany rozstrzygnięcia. Do zastosowania art. 215 o.p. niezbędne jest więc ustalenie, czy mamy do czynienia z błędem rachunkowym, czy też oczywistą omyłką. Oczywistość błędu, o którym mowa w art. 215 § 1 o.p. powinna wynikać przy tym z natury samego błędu. Oczywista omyłka to widoczne, niezgodne z zamierzonym, niewłaściwe użycie wyrazu, widoczna mylna pisownia, czy też opuszczenie jakiegoś wyrazu" (tak wyrok NSA z dnia 25 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 1660/17). "Sprostowanie kwoty zobowiązania podatkowego na podstawie art. 215 § 1 o.p. jest możliwe wówczas, jeżeli decyzja podatkowa zawiera prawidłowe uzasadnienie w zakresie podstaw opodatkowania i wymiaru podatku, z którego w sposób bezpośredni i jednoznaczny wynika, że weryfikowana wadliwość co do wysokości podatku jest wyłącznie błędem rachunkowym lub inną (równie) oczywistą omyłką decyzji" (tak wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2020 r. sygn. akt I FSK 2223/19). Poza sporem było, że w decyzji (pod nagłówkiem) organu podatkowego z dnia [...] r. jako oznaczenie numeru pisma podano oznaczenie, które uległo zmianie w związku ze zmianą organu prowadzącego postępowanie kontrolne, a następnie wydającego decyzję w związku z wprowadzeniem Krajowej Administracji Skarbowej i zmianą sposobu zarządzania dokumentacją w organie podatkowym (organ celno-skarbowy). Tym samym sprostowanie dotyczyło numeru decyzji jako pisma, a nie znaku sprawy, który był prawidłowy. Poza sporem było również, że we wskazanej decyzji organu podatkowego (sentencji) podano kwotę przedmiotowego zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wynikająca z uzasadnienia tego rozstrzygnięcia ostatecznie wykazanego w stosownej tabeli, w której ujawniono prawidłowe wynikające z ustaleń organu podatkowego, kwoty przychodów, kosztów, dochodu, podstawy opodatkowania i podatku należnego. Wyliczenie zawarte w uzasadnieniu decyzji w tym w omawianej tabeli, nie budziły wątpliwości i nie były kwestionowane, zaś strona skarżąca nie podniosła zastrzeżeń co do ujawnionych w tabeli danych i sposobu ich wykazania. W uzasadnieniu decyzji wymieniono ponadto kwotę (sumę) zaliczek zapłaconych przez podatnika ([...] zł), co wynikało z zeznania podatku CIT-8 za 2014 r. Dlatego też należy zgodzić się z organem odwoławczym, że wskazane braki przedmiotowej decyzji stanowiły oczywiste omyłki, które mogły być sprostowane w trybie art. 215 § 1 O.p., gdyż wynikały bądź ze zmian organizacyjnych i technicznych związanych z nowym sposobem zarządzania dokumentacją w organie podatkowym, bądź były wynikiem, widocznej gołym okiem, omyłki pisarskiej polegającej na wpisaniu w sentencji decyzji innej kwoty zobowiązania niż prawidłowa wykazana w jej uzasadnieniu. Należy przy tym zauważyć, że błędna kwota stanowiła różnicę pomiędzy prawidłowo określonym zobowiązaniem podatkowym, a uiszczonymi przez podatnika zaliczkami na to zobowiązanie, których uiszczenie (zarachowanie) i wysokość nie była sporna. Nie można natomiast zgodzić się z zarzutami skargi jakoby sprostowanie wskazanych omyłek stanowiło zmianę merytoryczną decyzji w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego. Fakt, iż z tabeli, w której wyliczono sporne zobowiązanie podatkowe, nie wynika sposób ujęcia zaliczek podatkowych w kontekście określenia wysokości tego zobowiązania nie powoduje, że dane zawarte w tej tabeli są błędne, zaś wyliczenie tam dokonane nie odnosi się do rzeczywistych kwot tworzących sporne zobowiązanie podatkowe. Ujawniony błąd nie dotyczył prawidłowości wyliczenia kwoty zobowiązania podatkowego lecz nieprawidłowości ujęcia tej kwoty w sentencji decyzji. Zaistniała więc oczywista sprzeczność pomiędzy rozstrzygnięciem zawartym w sentencji decyzji, a wynikającym z treści jej uzasadnienia w sytuacji, gdy wyliczenie wysokości zobowiązania podatkowego w uzasadnieniu decyzji nie budziło wątpliwości. Tym samym nie doszło do zmiany meritum rozstrzygnięcia lecz ujawnienia rozstrzygnięcia wynikającego wprost z danych określonych podstawą opodatkowania i wymiaru podatku. Jak wynika z treści skargi strona skarżąca miała pełną wiedzę co do przyczyn spornej omyłki (błędne odjęcie od kwoty ustalonego zobowiązania kwoty zaliczek na to zobowiązanie), skoro kwota zaliczek wynikała wprost ze znanego jej protokołu badania ksiąg, zaś w samej decyzji kwotę tę ujawniono na stronie 8-9 jako wynikającą z zeznania CIT-8 złożonego przez stronę za 2014 r., przy czym wskazano tam, że chodzi o "(przerachowanie zwrotu podatku VAT)". Podobnie w decyzji tej stwierdzono, że różnice pomiędzy deklarowanym podatkiem za rok 2014, a sumą wpłaconych zaliczek została zapłacona również "przerachowaniem zwrotu podatku VAT". Z rachunku matematycznego wynika wprost, że w decyzji błędnie wpisano kwotę zobowiązania podatkowego pomniejszoną o zaliczki podatkowe co stanowi o oczywistości tej omyłki. Nie ujawniono bowiem żadnych innych elementów mających wpływ na błędność spornej kwoty, a strona skarżąca takiej okoliczności nie podniosła. Nie doszło więc do zmiany merytorycznej decyzji lecz naprawienie czegoś co było w widoczny sposób sprzeczne z myślą organu podatkowego ujawnioną w uzasadnieniu decyzji oraz ustalonym w sprawie stanem faktycznym. Wbrew twierdzeniom skargi dopuszczalne było sprostowanie numeracji pisma, zaś przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują obowiązku organu podatkowego odrębnego informowania strony o zmianie przyjętego sposobu zarządzania dokumentacją. Fakt, iż podatnik wniósł odwołanie od spornej decyzji (z ujawnionym błędem) nie oznacza niemożności prostowania tej niedokładności. Okoliczność ta w żaden sposób nie wpływa na zasadę postępowania (przez organ podatkowy) w sposób budzący zaufanie podatnika. Dokonane sprostowanie numeru pisma nie ma istotnego, a tym bardziej merytorycznego charakteru powodującego odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej niż w decyzji z błędnym oznaczeniem tego pisma. Z tych przyczyn Sąd nie stwierdza naruszenia przepisów prawa o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2019. 2325) i na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił.