I SA/Gl 1355/05

Dnia 10 kwietnia 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.) Sędziowie: NSA Przemysław Dumana Asesor WSA Anna Tyszkiewicz Ziętek Protokolant: Halina Modliszewska po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2006 roku na rozprawie sprawy ze skargi Prezydenta Miasta K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł. ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wnioskiem z dnia 18 marca 2005 r. Prezydent Miasta K. zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. o wydanie w trybie art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie zasad ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług od opłat za użytkowanie wieczyste, tj. czy ustaloną opłatę za użytkowanie wieczyste należy traktować jako wartość brutto zawierająca w sobie podatek VAT, czy tez zwiększyć ją poprzez doliczenie kwoty należnego podatku. Zdaniem podatnika podatek VAT należy doliczyć do opłat za użytkowanie wieczyste, ponieważ brak jest podstaw prawnych do obniżenia wartości nieruchomości, o której mowa w art. 67 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Powołano się przy tym na art. 138 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, w świetle którego pobranie, ustalenie lub dochodzenie należności Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego w wysokości niższej niż wynikającej z prawidłowego obliczenia stanowi naruszenie dyscypliny finansów publicznych. Podkreślono również, że ustawa o gospodarce nieruchomościami nic nie mówi o podatku od towarów i usług, a opłata z tytułu użytkowania wieczystego nie jest tożsama z ceną. Wskazano również, że właściwej definicji ceny należy szukać w ustawie o cenach, gdzie w art. 3 ust. 1 pkt 1 postanowiono, iż cena uwzględnia VAT, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów podlegają obciążeniu podatkiem VAT. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie ww. wniosku. Organ podatkowy uznał, że postawiony przez wnioskodawcę problem, dotyczący ustalenia czy podatek VAT należy doliczyć do opłat za użytkowanie wieczyste, czy też jest on zawarty w opłatach, nie regulują przepisy podatkowe. Zaznaczono, że kwotę należną z tytułu sprzedaży, stanowiącą podstawę opodatkowania, ustalają strony umowy cywilno-prawnej. Tym samym, skoro w ocenie organu zapytanie nie dotyczy przepisów prawa podatkowego, należało odmówić wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a, w związku z art. 14a § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. W zażaleniu na powyższe postanowienie Prezydent Miasta K. wniósł o jego zmianę w całości i orzeczenie o poprawności stanowiska wnioskodawcy. Zdaniem Prezydenta Miasta odmowa wszczęcia postępowania nie jest uzasadniona. Podkreślono, że przepisy ustawy o VAT winny być skorelowane z ustawą o gospodarce nieruchomościami, a w szczególności z przepisami art. 67, 72 i 76, które określają zasady ustalania opłat za prawo użytkowania wieczystego gruntów, ich aktualizację i obniżenia wartości opłat. Wskazano, że w sytuacji niespójności przepisów obu ustaw w zakresie opodatkowania czynności oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, nie można ustalić, co stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT tej czynności. Zaakcentowano także, że gdyby traktować, że podatek VAT jest zarachowany w opłacie za użytkowanie wieczyste i skutki tego podatku musi pokrywać gmina w ramach swojego budżetu, to prawa gminy jako podatnika zostałyby wyraźnie naruszone. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu swego postanowienia organ odwoławczy stwierdził, iż wskazana we wniosku kwestia dotycząca możliwości zwiększenia opłat pobieranych z tytułu użytkowania wieczystego gruntu, poprzez doliczenie do nich należnego podatku VAT, nie może być rozstrzygnięta na gruncie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług. Podejmując jednak wątek merytoryczny sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem natomiast jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, przy czym kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Mając powyższe na względzie oraz treść art. 71 ustawy o gospodarce nieruchomościami, z którego to przepisu wynika, iż za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobierane są określone opłaty, organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku użytkowania wieczystego podstawę opodatkowania stanowią opłaty pobierane z tego tytułu, pomniejszone o kwotę podatku. W skardze na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej strona, wnosząc o jego uchylenie, zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego rozstrzygnięcia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. odmawiającego wszczęcia postępowania. W uzasadnieniu skargi, po obszernym omówieniu przebiegu postępowania administracyjnego, skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, że podatek od towarów i usług winien być z mocy prawa doliczone do ustalonych na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami opłat za użytkowanie wieczyste gruntów. W dalszej części uzasadnienia przedstawiono szczegółową argumentację tego stanowiska. Jednocześnie za nieuzasadnioną uznano odmowę wszczęcia postępowania podkreślając, że zgodnie z zasadami konstrukcji prawa podatkowego i jego nadrzędności w stosunku do innych ustaw (w tym przypadku w stosunku do ustawy o gospodarce nieruchomościami) przepisy ustawy o podatku od towarów i usług winny być skorelowane z art. 67, 72 i 76 ustawy o gospodarce nieruchomościami, które to przepisy określają zasady ustalania opłat za prawo użytkowanie wieczystego gruntów, ich aktualizację i obniżenia wartości opłat. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętego skargą postanowienia. Podkreślono, że brak podstawy do rozpatrzenia treści żądania w oparciu o przepisy ustaw podatkowych stanowi podstawę odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej. Podniesiono również, ze właściwym do rozstrzygnięcia postawionego przez wnioskodawcę problemu jest Minister Infrastruktury, a nie organy podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należy uznać za zasadną, aczkolwiek nie ze wszystkich powodów w niej podniesionych. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Granice skargi wyznacza w rozpatrywanym przypadku sposób załatwienia wniosku strony – tj. odmowa wszczęcia postępowania. Istotą zatem sprawy jest ustalenie czy zasadnie odmówiono stronie merytorycznego rozpatrzenia wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, w kontekście postawionego pytania. Organy – uzasadniając odmowę wszczęcia postępowania - uznały, że postawiony przez wnioskodawcę problem, dotyczący ustalenia czy podatek VAT należy doliczyć do opłat za użytkowanie wieczyste, czy też jest on zawarty w opłatach, nie regulują przepisy podatkowe. Zaznaczono, że kwotę należną z tytułu sprzedaży, stanowiącą podstawę opodatkowania, ustalają strony umowy cywilno-prawnej. Ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić Art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) przewiduje udzielenie interpretacji na pisemny wniosek podatnika, płatnika i inkasenta dotyczący zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach. Oznacza to, że wniosek powinien dotyczyć sytuacji, w której znajduje się podmiot z nim występujący. Okoliczność ta w rozpatrywanym przypadku nie budzi wątpliwości. Spór natomiast odnosi się do kwestii czy rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego, ujętego we wniosku podatnika, wiąże się ze stosowaniem prawa podatkowego. W ocenie Sądu postawione przez wnioskodawcę pytanie dotyczyło w istocie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.). Zgodnie z art. 29 ust. 1 tejże ustawy, podstawą opodatkowania – co do zasady – jest obrót. Skoro tak, to istotne z punktu widzenia wykonania obowiązku podatkowego jest ustalenie, jaka wartość stanowi obrót w przypadku oddawania nieruchomości gruntowych w użytkowanie wieczyste. Gdyby problem ten pojawił się w toku prowadzonego wobec podatnika postępowania podatkowego organy podatkowe winny byłyby rozstrzygnąć tę kwestię w ramach tego postępowania. Brak zatem jakiegokolwiek uzasadnienia prawnego, by zagadnienie wymagające wyjaśnienia w toku postępowania podatkowego (np. ustalenie co jest obrotem w konsekwencji oddania nieruchomości w użytkowanie wieczyste) należało postrzegać inaczej w postępowaniu uruchomionym na podstawie art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa. Ze sprawą podatkową mamy do czynienia również wówczas, gdy ustalenie podstawy opodatkowania – pojęcia obrotu przy czynnościach określonego rodzaju - wiąże się z koniecznością sięgnięcia do innych ustaw niż podatkowe. Owego systemowego nakazu stosowania tej samej siatki pojęć i jednakowych reguł wykładni – w szczególności dotyczących regulacji materialnoprawnych - nie wyłącza okoliczność, iż postępowanie o wydanie interpretacji nie jest typowym postępowaniem podatkowym. Postanowienie w sprawie interpretacji nie staje się bowiem aktem stosowania prawa, jednak określa sytuację prawną podatnika, a tym samym musi być odbierane jako swoista ekspektatywa wyciągnięcia określonych konsekwencji prawnych w razie niezastosowania się do wykładni. Autonomiczność postępowania o wydanie interpretacji rzutuje natomiast na ograniczenie możliwości organu podatkowego posługiwania się przepisami Działu IV Ordynacji – Postępowanie podatkowe. Otóż art. 14a § 5 odsyła do odpowiedniego stosowania jedynie trzech przepisów Działu IV – tj. art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1. Brak możliwości stosowania w tym wypadku pozostałych przepisów Działu IV wyraźnie akcentuje się w piśmiennictwie (por. B. Brzeziński, M. Masternak: Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej, Monitor Podatkowy 2005/4/11, a także Z. Kmieciak: Glosa do wyroku WSA z dnia 28 czerwca 2005 r., I SA/Bd 276/05). Z tych też względów nie wydaje się zasadne oparcie postanowienia organu pierwszoinstancyjnego na art. 165a Ordynacji w związku z art. 14a § 1 i § 4, skoro w postępowaniu interpretacyjnym nie przewidziano odesłania do pierwszej z wskazanych normy prawnej, tym bardziej, że wniosek złożony został podmiot, którego przedmiotowa sprawa dotyczy. W razie zastrzeżeń organu, co do kompletności wniosku (np. w odniesieniu do zakresu postawionego przez wnioskodawcę pytania, powiązania przedmiotowej sprawy ze sposobem zastosowania prawa podatkowego), organ pierwszej instancji winien był wezwać stronę do usunięcia braków w trybie art. 169 § 1 Ordynacji, do którego to przepisu odsyła art. 14a § 5. Natomiast udzielenie de facto odpowiedzi na postawione przez wnioskodawcę pytanie w uzasadnieniu postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, nie może konwalidować rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, z uwagi na to, że nie stanowi ono interpretacji w rozumieniu art. 14a i 14b, która ma charakter wiążący dla organu. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w istocie utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji. Sąd natomiast, z powodów wyłuszczonych na wstępie rozważań, nie jest władny odnieść się merytorycznie do wyrażonego – niejako dodatkowo – przez organ odwoławczy poglądu, a zaprezentowanego w uzasadnieniu jego rozstrzygnięcia. Na marginesie wypada zaznaczyć, iż postanowieniem z dnia 6 kwietnia 2006 r. (I FSK 27/06)jeden ze składów orzekających Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie zwrócił się do składu 7 sędziów NSA o rozstrzygnięcie następującego zagadnienia prawnego (lit. b): "...czy dokonując wykładni przepisu art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w sprawie podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) w związku z określeniem podstawy opodatkowania użytkowania wieczystego gruntów, z tytułu którego opłata roczna określono została przed dniem 1 maja 2004 r., należy uznać, ze zawiera ona należny podatek, czy też powinna zostać powiększona o kwotę tego podatku?". Powyższe zagadnienie prawne powstało na tle rozpatrzenia skargi kasacyjnej od wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji w sprawie skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie pisemnej interpretacji co do sposobu zastosowania prawa podatkowego. Podkreślenia wymaga, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie miał w tym wypadku wątpliwości, że problem sposobu opodatkowania opłat rocznych z tytułu użytkowania wieczystego gruntów (czy zawierają one podatek VAT, czy też opłata winna być powiększona o kwotę tego podatku) należy traktować podlegający interpretacji w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej problem z zakresu prawa podatkowego. Przedstawiona w ww. postanowieniu pod lit. a wątpliwość dotyczyła zakresu sądowoadministracyjnej kontroli poprawności wydawania interpretacji. Zakres sądowej kontroli administracji publicznej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Oznacza to, że zaskarżone rozstrzygnięcie podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270). Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia zasad postępowania w określonym wyżej zakresie, tj. art. 14a § 1 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone postanowienie w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), który przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę uchyla rozstrzygnięcie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.