I SA/Gl 1365/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędziowie WSA Teresa Randak, Beata Kozicka, Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi E. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę 1. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej : O.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] i określił E.G. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w kwocie [...] zł. 2. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż organ podatkowy pierwszej instancji określił E.G. wysokość zobowiązania w kwocie [...] zł wobec niewykazania przez nią w złożonym za rok podatkowy 2003 r. zeznaniu podatku należnego do zapłaty. Organ ten ustalił, iż E.G. uzyskała w 2003 roku m.in. przychody z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki cywilnej "A", w której posiadała 20% udziałów. W postępowaniu podatkowym ustalono zaś, że wspólnicy spółki "A" zawyżyli koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej o łączną kwotę [...] zł. 3. Od decyzji organu pierwszej instancji E.G. złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania lub ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do rozpoznania organowi pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji podatniczka zarzuciła naruszenie: - przepisu art. 22 i art. 23 u.p.d.o.f poprzez przyjęcie, że wydatki na rzecz kontrahentów Spółki cywilnej "A", a to: "B" Sp. z o.o., PHU P.C. oraz "C" Sp. z o.o. nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu, - przepisu art. 123 § 1 i art. 190 § 1 i § 2 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodów na okoliczność rzekomego firmanctwa w toku postępowania, a w konsekwencji pozbawienia strony możliwości udziału w postępowaniu dowodowym, - przepisu art. 201 § 1 pkt 2 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania, mimo istnienia przesłanki do jego zawieszenia, - przepisu art. 191 O.p., poprzez dowolne przyjęcie, że wymienieni kontrahenci Spółki "A" nie byli właścicielami nabytych przez podatnika towarów, - przepisu art. 210 § 4 O.p., poprzez brak wskazania w uzasadnieniu prawnym decyzji dlaczego wydatki na rzecz kontrahentów "A" S.c. oraz wydatki na zakup paliwa do samochodów używanych w ramach prowadzonej działalności, nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. 4. Weryfikując akta przedmiotowej sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził braki w materiale dowodowym, wobec powyższego postanowieniem z dnia [...] r., zlecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w C. przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w zakresie wskazanym w tym postanowieniu. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 8 lutego 2010 r. zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. o przesłanie materiału otrzymanego przez organ kontroli skarbowej z Prokuratury Okręgowej w K., zgromadzonego w toku postępowania przygotowawczego o sygnaturze [...] (dot. firmy "B" Sp. z o.o.) i materiału otrzymanego z Prokuratury Okręgowej w T. pozyskanego z akt śledztwa sygn. akt [...] (dot. firmy "C" Sp. z o.o.), na podstawie którego przyjął on stanowisko przedstawione w protokołach kontroli, przekazanych organowi podatkowemu pierwszej instancji. W toku postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w K. zwrócił się również z zapytaniami do Prokuratury Rejonowej K. – K., Prokuratury Okręgowej w T., Prokuratury Okręgowej w K. oraz Sądu Rejonowego dla K. – Ś. w K. w celu dokonania we własnym zakresie dodatkowych ustaleń w sprawie. 4.1.W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, iż rozpatrując przedmiotowe odwołanie w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego, stwierdził, iż odwołanie jest częściowo zasadne i w związku z tym uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji. Uwzględnił bowiem niektóre wydatki (koszty reprezentacji i reklamy, ubezpieczenia, spłaty odsetek oraz prowizji bankowych) na łączną kwotę [...] zł jako koszty uzyskania przychodów. 4.2.Organ odwoławczy podkreślił, że głównym przedmiotem sporu jest, dokonana przez organ podatkowy pierwszej instancji, korekta kosztów uzyskania przychodów, wykazanych przez wspólników spółki cywilnej "A", polegająca na nieuznaniu jako kosztu uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup paliwa w PH D, spółce z o.o. "C" i spółce z o.o. "B" w łącznej kwocie [...] zł. W odniesieniu do tej kwestii organ odwoławczy przedstawił obszernie dokonane w sprawie ustalenia faktyczne. W tych ramach wskazał, iż Prokuratura Okręgowa w T. w toku śledztwa [...] ustaliła, że P.C. uczestniczył w latach 2002 - 2003 w procederze sprzedaży nielegalnego paliwa. Wskazano nadto, że postępowanie przygotowawcze prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w T., zakończyło się skierowaniem do Sądu aktu oskarżenia, przeciwko organizatorom procederu handlu paliwami i w dniu 21 listopada 2007 r. Sąd Rejonowy w T. II Wydział Karny wydał wyrok (sygn. akt [...]) skazujący organizatorów i uczestników procederu nielegalnego handlu paliwem m.in. P.C., który uznany został winnym m.in. wystawiania i wprowadzania do ewidencji księgowej dokumentów poświadczających nieprawdę w postaci faktur VAT w zakresie rzekomego kupna i sprzedaży paliw ciekłych. Wyrok stał się prawomocny. Kontynuując wskazano, iż w toku postępowania podatkowego - na podstawie materiału dowodowego otrzymanego z Prokuratury Okręgowej w K., a zgromadzonego w toku postępowania przygotowawczego o sygnaturze [...] - dokonano także ustaleń dotyczących obrotu produktami ropopochodnymi prowadzonego pod firmą "B" sp. z o.o. z siedzibą w K.. W oparciu o zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy stwierdzono, że "B" sp. z o.o. nie wykonywała żadnych czynności gospodarczych, a jedynie wyrażała zgodę na posługiwanie się swoją firmą w celu zatajenia działalności gospodarczej lub zatajenia prawdziwych rozmiarów działalności gospodarczej prowadzonej wspólnie przez S.F., S.J. i B.K.. Z zeznań złożonych przez S.F., S.J., B.K., J.B. i A.N. wynika, że S.F., B.K. oraz S.J. działali w porozumieniu i z zamiarem tworzenia tzw. "łańcucha firm paliwowych", w którym działalność prowadzona była w celu osiągnięcia zysku z procederu sprzedaży paliw płynnych, bez odprowadzenia należnego podatku akcyzowego. Z analizy tychże zeznań – w opinii organu odwoławczego - wyłania się jeden, spójny obraz dotyczący funkcjonowania "B" sp. z o.o., poczynając od momentu zakupu przez S.F. i S.J. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "B", celem uniezależnienia się od innej "grupy paliwowej" i zorganizowania jej działalności, poprzez nawiązywanie kontaktów z dostawcami komponentów ropopochodnych, tworzenie i wykorzystanie sieci firm "krzaków", podejmowanie decyzji personalnych, wystawianie dokumentów (w tym również nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych), a skończywszy na podejmowaniu decyzji w zakresie faktycznego obrotu towarowego. W toku swojej działalności S.F., S. J. oraz B.K. powołali do życia szereg firm, które działały w określonych "łańcuchach", dokonujących fikcyjnego bądź rzeczywistego obrotu produktami ropopochodnymi. Firmy te formalnie były zawiązane przez różne osoby i pełniły różną rolę w funkcjonowaniu struktur "firm paliwowych". Jako jedna z takich firm powstała "B" sp. z o.o., która została zakupiona tylko po to, aby dokumentować obrót paliwem. Istotą omawianego procederu było funkcjonowanie dwóch odrębnych obiegów - towarowego i dokumentacyjnego. Pierwszy dotyczył faktycznego obiegu (transportu) substancji ropopochodnych, zaś drugi obieg polegał na przepływie faktur VAT pomiędzy wykorzystywanymi w tym celu firmami. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż nie ulega wątpliwości, że kontrahenci spółki cywilnej "A" tj. PHU P.C., "C" spółka z o.o. oraz "B" spółka z o.o., nie byli właścicielami nabytych przez stronę towarów tym samym, wbrew opinii strony, organ podatkowy pierwszej instancji nie naruszył art. 191 O.p. Dalej, organ odwoławczy wskazał, iż nie można także zgodzić się z zarzutem, że przyjęcie, iż wydatki na rzecz "B" sp. z o.o., PHU P.C. oraz "C" sp. z o.o. nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, stanowi obrazę art. 22 i art. 23 u.p.d.o.f. Zdaniem bowiem organu drugiej instancji uznać należy, iż wydatki na zakup paliwa jako przedmiotu dalszego obrotu gospodarczego, mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodu z prowadzonej przez wspólników spółki cywilnej "A" działalności gospodarczej, polegającej na sprzedaży detalicznej paliwa (prowadzeniu stacji paliw), jeśli zostałyby spełnione wynikające z powołanych wyżej przepisów warunki, a mianowicie musiałyby one mieć związek z uzyskanym przychodem, a fakt ich poniesienia musiałby zostać udokumentowany w sposób należyty tj. w sposób nie budzący wątpliwości, iż rzeczywiście do transakcji zakupu paliwa doszło. Wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu – w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej – organ podatkowy pierwszej instancji w zasadzie nie kwestionuje faktu posiadania przez spółką "A" paliwa, będącego przedmiotem dalszej odsprzedaży, a jedynie zakwestionował pochodzenie tego paliwa oraz wiarygodność przedłożonych przez stronę dokumentów, mających dokumentować jego nabycie. Organ podatkowy pierwszej instancji, zasadnie zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu przez wspólników spółki cywilnej "A" w 2003 roku spornych wydatków uznając, iż faktury wystawione przez "B" sp. z o.o., PHU P.C. i "C" sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż wymienione firmy nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej i tym samym nie były właścicielami sprzedawanego towaru. Aby faktura mogła stanowić podstawę zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, winna oprócz tego, że pod względem formalnym jest prawidłowa, być dowodem rzetelnym, co wynika z § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zatem faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają cech dowodu księgowego, czyli nie stanowią podstawy zapisów w księgach podatkowych. Faktury takie nie stanowią dowodu na poniesienie wydatku, który można ująć po stronie kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem organu odwoławczego, wspólnicy spółki cywilnej "A" nie mogli nabyć paliwa zgodnie z zakwestionowanymi fakturami tj. zarówno od firmy "B", jak i od firm prowadzonych przez P.C. - jak bowiem wynika z akt sprawy, firmy te trudniły się jedynie wystawianiem faktur na paliwo, które do nich nie należało. Sporne faktury nie odzwierciedlają zatem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych tzn. zdarzeń polegających na transakcjach kupna-sprzedaży, we wskazanych w tych fakturach ilościach, paliwa między wskazanymi w nich podmiotami, tym samym nie mogą stanowić dokumentu potwierdzającego poniesiony przez stronę wydatek. Zwrot "koszty poniesione", w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., oznacza bowiem, iż ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko te wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika wobec wskazanego kontrahenta, a więc mające charakter ostateczny, definitywny. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób niebudzący wątpliwości faktu ich poniesienia. Tymczasem, przedstawione przez podatnika faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Następnie, Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że żaden ze wspólników spółki cywilnej "A" nie przedstawił żadnych dowodów wskazujących na legalne nabycie przedmiotowego paliwa, a zebrane materiały wskazują, że były to produkty ropopochodne, nielegalnie wprowadzane do obrotu gospodarczego. Tym samym – w opinii organu drugiej instancji - nie było podstaw do oszacowania kosztów zakupu sprzedanego paliwa. Ustalenie w drodze oszacowania kosztów uzyskania przychodów wchodzi bowiem w rachubę pod warunkiem, że podatnik udowodni lub co najmniej uprawdopodobni ich legalne poniesienie, ponieważ uznanie kosztu zakupu jako kosztu uzyskania przychodu w pewnych sytuacjach byłoby zalegalizowaniem obrotu nielegalnego towaru, obok prowadzonego legalnie. Według Dyrektora Izby Skarbowej, możliwe było natomiast ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie prowadzonej przez wspólników badanej spółki dokumentacji podatkowej z pominięciem zakwestionowanych faktur, a więc w rzeczywistej wysokości. Zdaniem organu drugiej instancji, na podjęte rozstrzygnięcie nie miała również wpływu, podnoszona przez stronę okoliczność, że wspólnicy spółki "A", dokonując zakupu (nielegalnego) paliwa działali w dobrej wierze. Wina bądź brak zawinienia podatnika nie zmienia faktu, że fikcyjna faktura (opatrzona danymi podmiotu, który nie był kontrahentem podatnika) nie dokumentuje zdarzenia gospodarczego, a więc nie może stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym. Co się z kolei tyczy powołanych w odwołaniu wyroków sądów administracyjnych, to organ drugiej instancji wskazał, iż orzeczenia sądów administracyjnych nie mają mocy powszechnie obowiązującej i wiążą jedynie w konkretnej sprawie, co oczywiście nie oznacza pomniejszenia doniosłej roli orzecznictwa administracyjnego w procesie stosowania prawa, a także jego wpływu na źródła prawa podatkowego. Wskazano przy tym, że z uwagi na skomplikowany charakter materii związanej z wprowadzaniem do obrotu nielegalnych towarów, brak jest jednolitej linii orzecznictwa w tym zakresie. Ponadto zauważono, że powoływana przez stronę okoliczność zakupu towarów handlowych w dobrej wierze, nie znajduje odzwierciedlenia w prawie podatkowym - w przepisach prawa podatkowego nie występuje instytucja winy albo dobrej wiary, szczególnie jako czynnika mogącego wpływać na określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. 4.4. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazano, iż w złożonym odwołaniu strona podniosła zarzut, że decyzja organu pierwszej instancji jest przedwczesna, gdyż nie zostały wydane ostateczne decyzje w sprawie zobowiązań podatkowych kontrahentów, w tym decyzji na podstawie art. 113 O.p., a przede wszystkim brak jest prawomocnego wyroku stwierdzającego fałszowanie faktur oraz firmanctwo i w związku z tym zachodzą przesłanki do zwieszenia postępowania podatkowego w oparciu o art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Odnosząc się do powyższego zarzutu Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że art. 113 O.p. reguluje odpowiedzialność osób trzecich związaną z firmanctwem i ma charakter sankcji skierowanej przeciwko osobie zezwalającej na posługiwanie się jej imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą, innej osobie w celu obejścia prawa podatkowego. Zatem, ewentualne wydanie decyzji podatkowej w trybie art. 113 O.p. nie może mieć wpływu na dokonane przez organ podatkowy ustalenia w zakresie działalności kontrahenta podatnika, korzystającego z firmy innej osoby. Nie podzielono także poglądu podatnika, jakoby prawomocne zakończenie postępowań karnych w sprawie o firmanctwo oraz postępowań podatkowych wobec podmiotów uczestniczących w rzekomym firmanctwie, było zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p., obligującym organy podatkowe do zawieszenia prowadzonego przez nie postępowania. Przepis ten dotyczy tylko takich sytuacji, gdy organy podatkowe nie mogą zakończyć prowadzonego przez siebie postępowania bez wcześniejszego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie jednak nie zachodzi. Organy podatkowe mają pełną możliwość samodzielnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, a następnie dokonania oceny, czy istotne w sprawie okoliczności zostały udowodnione. Taką istotną okolicznością w przedmiotowej sprawie jest ustalenie, czy zakwestionowane faktury zakupu paliwa odzwierciedlają rzeczywiście przeprowadzone operacje gospodarcze, czy też nie. Ponadto podkreślono odrębność wskazanych przez stronę spraw tj. postępowań toczących się w stosunku do wspólników spółki cywilnej "A" i podmiotów będących ich kontrahentami. Brak jest bezpośredniej zależności pomiędzy rozstrzygnięciem dotyczącym kontrahenta, a wynikiem przedmiotowego postępowania. Występowanie jedynie pośredniego związku, poprzez wspólne ustalenia faktyczne, z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji skutkuje tym, że takie zagadnienie nie ma charakteru zagadnienia wstępnego. Z zagadnieniem prejudycjalnym mamy do czynienie jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Natomiast rozstrzygnięcie w innym postępowaniu kwestii firmanctwa, w sprawie dotyczącej podmiotu nie będącego stroną w przedmiotowym postępowaniu, nie można uznać za warunkujące możliwość rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Organ odwoławczy nie zgodził się również z argumentacją strony, mającą na celu wykazanie, że zawarcie umowy sprzedaży nie jest uzależnione od tego czy sprzedający jest właścicielem przedmiotu sprzedaży. W tych ramach organ wyjaśnił, iż pojęcie umowy sprzedaży zostało zdefiniowane w art. 535 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym przez umowę sprzedaży, sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Odnosząc się do istoty umowy sprzedaży przytoczono również treść art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, według którego przeniesienie własności następuje w drodze umowy o podwójnym skutku - obligacyjnym i rzeczowym. Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności sama przez się przenosi własność, jest więc umową zobowiązująco - rozporządzającą. Z art. 155 § 2 Kodeksu cywilnego wynika jednak, że nie ma skutku rozporządzającego sama umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy ruchomych oznaczonych tylko co do gatunku lub rzeczy przyszłych, gdyż w tych wypadkach potrzebne jest ponadto przeniesienie posiadania. Zaznaczono też, iż zgodnie z zasadą nemo plus iuris in alium transfere potest quam ipsae habet (nikt nie może przenieść na drugiego więcej praw niż sam posiada), własność może przenieść tylko osoba uprawniona tj. w wypadku ruchomości właściciel bądź osoba, której uprawnienie do przeniesienia własności wynika z łączącego ją z właścicielem stosunku prawnego np. komisant. Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności, która "powinna" wywołać również skutek rozporządzający, w razie jej zawarcia przez osobę nieuprawnioną jest bezskuteczna w zakresie przeniesienia prawa własności. Natomiast umowa rozporządzająca (rzeczowa) zawarta przez osobę nieuprawnioną jest nieważna. Z powyższego wynika więc - według organu odwoławczego - że za przyjęciem, iż wspólnicy spółki cywilnej "A" nabyli paliwo od "B" sp. z o.o., PHU P.C. i "C" sp. z o.o., nie może wyłącznie przemawiać fakt poniesienia wydatku i późniejsze odsprzedanie przedmiotowego paliwa. W przedmiotowej sprawie, wymienione podmioty nie mogły bowiem zawrzeć prawnie skutecznej umowy sprzedaży paliwa, ponieważ nie były jego właścicielem. 4.5. Ponadto – organ wskazał – że w złożonym odwołaniu strona zarzuciła, iż została pozbawiona możliwości brania czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu wskazując, że wykorzystanie materiałów z postępowań kontrolnych prowadzonych przez inne organy, nie może odbywać się kosztem udziału strony w postępowaniu podatkowym. Zdaniem organu odwoławczego, zarzut naruszenia art. 123 § 1 i art. 190 § 1 i § 2 O.p., należało jednak uznać za niezasadny. Nie można bowiem, uznać zasadności naruszenia art. 190 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowodach włączonych do akt sprawy. Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Podkreślono także, że unormowana w art. 123 § 1 O.p. zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Z art. 181 O.p. wyraźnie wynika, że zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, ulega ograniczeniu kosztem zasady prawdy obiektywnej. Organom podatkowym nadano bowiem prawo do ustalania faktów na podstawie dowodów zebranych w innym, odmiennym postępowaniu (np. karnym), w którym podatnik z przyczyn oczywistych, nie miał możliwości uczestniczenia. Nadto, zdaniem organu odwoławczego, potwierdzeniem powyższej tezy jest też fakt, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie wymaga powtórzenia, dla potrzeb postępowania podatkowego, materiału dowodowego zgromadzonego uprzednio w innym postępowaniu. Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a dopuszczalne jest oparcie rozstrzygnięcia o dowody uzyskane w innym postępowaniu, w tym postępowaniu karnym. Dalej, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji oparł się na ustaleniach dokonanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (włączył do akt sprawy m.in. kserokopie wyników kontroli). Organ odwoławczy, uzupełnił następnie zebrany w sprawie materiał dowodowy o dokumenty zebrane podczas postępowań karnych (na które powoływał się organ kontroli skarbowej) i dokonał samodzielnej oceny całości włączonego materiału dowodowego. W toku prowadzonego postępowania, strona skarżąca została zawiadomiona o włączeniu do przedmiotowego postępowania materiałów z innych postępowań. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej strona skorzystała z prawa do złożenia zastrzeżeń. Ponadto, przed wydaniem decyzji, organy podatkowe w trybie art. 200 § 1 O.p. umożliwiły stronie wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W trakcie przeprowadzonych postępowań strona składała także wyjaśnienia i przedstawiała swoje opinie. Powyższe - w ocenie organu drugiej instancji - oznacza, że strona była informowana zarówno o przebiegu postępowania kontrolnego jak i podatkowego oraz brała w tych postępowaniach czynny udział. Nadto podkreślono, że jakkolwiek strona nie miała możliwości brania czynnego udziału w innych postępowaniach, podczas których przesłuchiwano świadków i dokonywano innych czynności, to jednak organy podatkowe nie traktowały włączonych do postępowania dowodowego protokołów jako przesłuchań świadków, a jako jeden z dowodów w sprawie (dowodów z dokumentów) uznając, że protokół przesłuchania włączony z innego postępowania nie może zastąpić dowodu z przesłuchania świadka. Skorzystanie z tak uzyskanych dowodów, nie narusza z kolei zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. 4.6. W dalszej kolejności, Dyrektor Izby Skarbowej odniósł do zarzutu strony, że organ podatkowy pierwszej instancji błędnie nie uznał za koszt uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa do samochodów nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych, podczas gdy - zdaniem strony - ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż wydatki te zostały poniesione w celu, o którym mowa w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strona wskazała przy tym, że istnieje możliwość przesłuchania świadków na tą okoliczność. Zgodnie tymczasem z poglądem organu odwoławczego, obowiązują pewne limity zaliczania wydatków do kosztów. Pełnią one rolę nie tyle ograniczającą, co pozwalającą na rozliczenie jako kosztów tylko tych wydatków, co do których uprawdopodobniono, że zostały poniesione w celu uzyskania przychodów. Kosztem podatkowym, mogą być więc tylko te wydatki eksploatacyjne samochodu osobowego, niebędącego środkiem trwałym, które nie przekraczają limitu, który równy jest iloczynowi liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za 1 kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach, wydanych przez właściwego ministra. W celu ustalenia faktycznego przebiegu samochodu, podatnik jest więc obowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Warunkiem koniecznym do zaliczenia wydatków związanych z eksploatacją samochodu osobowego do kosztów uzyskania przychodów jest prowadzenie przez podatnika ewidencji przebiegu pojazdu. Brak ewidencji przebiegu pojazdu lub prowadzenie tej ewidencji w sposób nie pozwalający na stwierdzenie wymienionych warunków powoduje, iż wydatek poniesiony z tytułu używania samochodu osobowego, niestanowiącego składników majątku podatnika, nie może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Mając więc na uwadze fakt, że strona nie przedłożyła ewidencji przebiegu pojazdu, organ pierwszej instancji zasadnie nie uznał wydatków z tytułu eksploatacji prywatnych samochodów w łącznej kwocie [...] zł. Na przyjęte w tej kwestii rozstrzygnięcie nie mogło mieć wpływu ewentualne przesłuchanie świadków - wydatki te nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu nawet w przypadku potwierdzenia ich poniesienia przez świadków. 4.7. Organ odwoławczy nie uwzględnił też zarzutu błędnego nieuznania za koszt uzyskania przychodów kwoty [...] zł jako niepodlegającego odliczeniu należnego podatku VAT. Zgodnie z wyjaśnieniami strony faktura, z której wynika kwota tego podatku zawierała wady uniemożliwiające "odliczenia VAT", a "VAT nie odliczony jest kosztem uzyskania przychodu". Odnosząc się do powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż co do zasady podatnicy mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki w tzw. kwocie "netto" - zgodnie bowiem z art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, podatku od towarów i usług. Kosztem uzyskania przychodów jest jednak naliczony podatek od towarów i usług w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego. W trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że sporna kwota podatku od towarów i usług wynika z faktury z dnia [...] r. nr [...] wystawionej przez firmę "E" na kwotę netto [...] zł (VAT [...] zł.). Jednak - w opinii organu drugiej instancji - zarówno wyjaśnienia strony jak i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, nie wskazują jakiego rodzaju wadą obarczona jest przedmiotowa faktura. Nie znaleziono więc podstaw do uwzględnienia przedmiotowego zarzutu. 4.8. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy odniósł się do zarzutu błędnego zakwestionowania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych z tytułu not odsetkowych i wezwań do zapłaty. W tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej powołał treść art. 23 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. i stwierdził, że z przepisu tego wynika, iż za koszt uzyskania przychodu mogą być uznane rzeczywiście poniesione wydatki, związane z zapłatą odsetek pod warunkiem, że zapłacone odsetki mają związek z uzyskanym przychodem. Zatem, zdaniem tego organu, wbrew stanowisku Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. - odsetki od niezapłaconych w terminie zobowiązań, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów. Wydatki takie, uznać bowiem należy za pośredni koszt uzyskania aktywów potrzebnych do uzyskania przychodu - w przypadku gdy przedsiębiorca nie posiada odpowiednich środków pieniężnych do uregulowania zobowiązań, może on zarówno posiłkować się kredytem bankowym jak i tzw. kredytem kupieckim, co w obu przypadkach wiąże się z koniecznością zapłaty odsetek od pożyczonych środków pieniężnych. Wspólnicy spółki "A" zaliczyli do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odsetek od nieterminowych płatności łączną kwotę [...] zł. Organ odwoławczy uznał, że jakkolwiek zapłacone odsetki od zaległych zobowiązań stanowią koszt uzyskania przychodów, to w przedmiotowej sprawie wspólnicy spółki nie udowodnili (ani nawet nie uprawdopodobnili), że zapłacili odsetki w zaksięgowanej kwocie. Za koszt uzyskania przychodów nie można więc uznać kwoty [...] zł czyli różnicy pomiędzy wykazaną kwotą [...] zł, a kwotą [...] zł, (potwierdzoną przez kontrahenta strony tj. F). 4.9. Dalej, organ odwoławczy wyraził pogląd, iż nie zgadza się z zarzutem, że organ pierwszej instancji niesłusznie nie uznał za koszt uzyskania przychodów "kwoty VAT należnego z faktur wewnętrznych". W tym zakresie wskazał, iż podczas przeprowadzonego postępowania żaden ze wspólników nie przedłożył faktur VAT wewnętrznych (na które to faktury wskazano w złożonym odwołaniu), z których wynikałoby, że spółka zapłaciła należny podatek VAT od towarów przekazanych na potrzeby reprezentacji i reklamy, zasadnie zatem uznano, że brak jest dowodów źródłowych na podstawie, których sporządzono dowody wewnętrzne, opisane jako "VAT R/R w koszty". 4.10. Dyrektor Izby Skarbowej uznał natomiast za zasadny zarzut pominięcia jako kosztu uzyskania przychodów, wydatków na reprezentację i reklamę, zaksięgowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na podstawie dowodów wewnętrznych w łącznej kwocie [...] zł. Poniesione przez wspólników spółki wydatki na zakup prezentów dla klientów, stanowiły sprzedaż promocyjną (premiową) i spełniały przesłanki, warunkujące zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów. 4.11. W dalszej kolejności wskazano, iż organ drugiej instancji zgodził się też z zarzutem odwołania, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., błędnie zaniżył koszty spółki o kwotę [...] zł., dotyczącą wydatków poniesionych z tytułu ubezpieczenia. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, poniesione przez wspólników wydatki związane z ubezpieczeniem prowadzonej stacji paliw (polisa nr [...] z dnia [...] r.), gdzie okres ubezpieczenia dotyczył lat 2003 i 2004, nie pozostawały w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Utrudnione było zatem ustalenie, w którym miesiącu roku podatkowego, wystąpił przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów. W świetle powyższego, organ drugiej instancji stwierdził, że skoro podatnik nie miał możliwości powiązać tych kosztów z konkretnymi przychodami, według zasad określonych w art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. - polisa, jeżeli nie obejmuje konkretnego towaru handlowego, ma bowiem charakter kosztu pośredniego - powinien zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. 4.12. Kontynuując, Dyrektor Izby Skarbowej podał, iż organ pierwszej instancji, z uwagi na brak właściwego udokumentowania, nie uznał także za koszt uzyskania przychodów, udokumentowanych dowodami wewnętrznymi, wydatków opisanych jako opłata skarbowa (lub zakup znaczków skarbowych). W tym przedmiocie, organ rozpatrujący odwołanie stwierdził, iż biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy oraz okoliczność, że w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej może być konieczne przeprowadzenie różnych urzędowych czynności, z którymi wiąże się obowiązek zapłaty opłaty skarbowej, uznać należy, iż zaksięgowane na podstawie dowodów wewnętrznych wydatki, związane z opłatami skarbowymi w łącznej kwocie [...] zł. stanowią koszt uzyskania przychodu. 4.13. Dalej, organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., bezpodstawnie nie uznał także za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na spłatę odsetek oraz prowizji bankowych w łącznej kwocie [...] zł. Organ drugiej instancji, dokonał weryfikacji dowodów wewnętrznych, w wyniku której stwierdził, że zawarte w nich kwoty znajdują odzwierciedlenie w znajdujących się w aktach sprawy wyciągach bankowych, a skoro tak, to zaksięgowane koszty bankowe zostały poniesione oraz pozostają w związku z uzyskiwanym przychodem. 4.14. Następnie, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w ocenie organu pierwszej instancji, wspólnicy spółki "A" zawyżyli wydatki dotyczące podatku od nieruchomości o kwotę [...] zł. Odnosząc się do tej kwestii podniesiono, że kwota [...] zł., zaksięgowana na podstawie dowodu wewnętrznego nr 102 dotyczyła - tak jak zauważyła strona w złożonym odwołaniu - "noty księgowej F", a nie jak przyjął organ pierwszej instancji wydatku z tytułu podatku od nieruchomości (opisywanego na dowodach wewnętrznych również jako "noty księgowe"). Nie biorąc zatem pod uwagę tego zapisu księgowego- w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej- uznać należy, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaksięgowano raty podatku od nieruchomości w łącznej kwocie [...] zł (12 x [...] zł) podczas, gdy z włączonych do akt sprawy dowodów wpłaty do kasy Urzędu Gminy B. wynika, że z tytułu podatku od nieruchomości wpłacono w badanym roku łączną kwotę [...] zł. Zawyżenie kosztów z tego tytułu wyniosło zatem [...] zł, a nie jak uznał organ pierwszej instancji [...] zł. 4.15. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazano, iż za koszt uzyskania przychodów należy także uznać zakwestionowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., koszty dotyczące roku 2003, poniesione w roku 2004 w kwocie [...] zł. W tym miejscu wyjaśniono, iż w trakcie przeprowadzonego postępowania uzupełniającego, wezwano wspólników spółki "A" do przedłożenia faktur VAT z 2004 roku, dotyczących kosztów roku 2003 na łączną kwotę [...] zł., która to kwota nie została uznana przez organ pierwszej instancji za koszt uzyskania przychodu, z uwagi na nie przedłożenie dowodów źródłowych (podczas gdy przedłożono faktury z 2004 roku, dotyczące innych kosztów zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów 2003 roku). W odpowiedzi na powyższe, przedłożono kserokopie powołanych faktur na łączną kwotę [...] zł., którą to kwotę należało w tej sytuacji uznać za koszt uzyskania przychodu, badanego roku podatkowego. Nie przedłożono natomiast pozostałych dwóch faktur - nie udokumentowano więc wydatków na kwotę [...] zł., która to kwota nie została uznana za koszt uzyskania przychodów. 4.16. W dalszej kolejności, Dyrektor Izby Skarbowej uznał za bezpodstawny zarzut naruszenia przepisu art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu prawnym zaskarżonej decyzji, dlaczego wydatki na rzecz kontrahentów spółki "A" tj. "B" sp. z o.o., PHU P.C. i "C" sp. z o.o. oraz wydatki na zakup paliwa do samochodów używanych w ramach prowadzonej działalności, nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wskazał bowiem przyczyny nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spornych wydatków. W konsekwencji powyższych ustaleń organ odwoławczy uwzględnił dodatkowo cześć wydatków jako kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę [...] zł, wobec czego częściowo uchylił decyzję pierwszej instancji i obniżył wysokość zobowiązania E. G. za rok 2003 z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł. 5. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.. Decyzji tej zarzuciła naruszenie wszystkich przepisów wymienionych w odwołaniu, a nadto: - naruszenie art. 120, 121, i 191 O.p. poprzez dokonanie nieobiektywnej, wybiórczej i nieprawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego, w szczególności na dowolnym przyjęciu, że kontrahenci ,,A" s.c. nie byli właścicielami nabytych przez podatnika towarów, - naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d..o.f. poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, - naruszenie § 12 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, polegające na niewłaściwej interpretacji i błędnym zastosowaniu, - naruszenie treści art. 535 K.c. w związku z art. 155 § 1 i 2 K.c., poprzez błędną interpretację tych przepisów i błędne przyjęcie, że pomimo faktycznego wydania towaru nie nastąpiło przejście jego własności. W uzasadnieniu skargi E.G. podała, iż podtrzymuje wszystkie zarzuty i twierdzenia, kŧóre zawarła w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, odstępując jedynie od zarzutów, kŧóre uwzględnione zostały w decyzji będącej przedmiotem skargi. Odnosząc się do uzasadnienia zaskarżonej decyzji, skarżąca podała, iż nie wynika z niego, że całość obrotów kontrahentów spółki ,, A" była fikcyjna. Z zeznań świadka S.J. wynika bowiem, że firma "B" miała być legalnym przedsięwzięciem, zaś z ustaleń Komendy Powiatowej Policji w B., zawartych w postanowieniu o odmowie wszczęcia dochodzenia, wynika jednoznacznie, że P.C. w podmiotach przez siebie reprezentowanych "dokonywał rzeczywistego obrotu paliwami płynnymi. PH D "P.C." oraz C Sp. z o.o. istniały w aspekcie faktycznym, wyrażającym się w prowadzeniu działalności gospodarczej, nie tylko w zakresie obrotu paliwami, ale również handlu stalą, działalnością gastronomiczną itp.". Zdaniem skarżącej z treści tego postanowienia o odmowie wszczęcia dochodzenia, którego wiarygodności w zaskarżonej decyzji nie obalono, wynika co najmniej tyle, że oprócz procedury "lewych" faktur ze strony P.C., miała miejsce legalna sprzedaż paliw płynnych. Podobny wniosek wynika z treści zeznań osób działających w ramach Spółki z o.o. ,,B". Tego ewentualnego kierunku rozważenia materiału dowodowego nie dokonano, a zatem usprawiedliwionym jest twierdzenie o naruszeniu w zaskarżonej decyzji art. 120, 121, 187 i 191 O.p. Kontynuując skarżąca wskazała, iż niezależnie jednak od kwestii własności paliw, będących przedmiotem obrotu w rozpatrywanej sprawie, odnieść należy się do przepisów, których prawidłowe zastosowanie winno być podstawą zasadności albo braku zasadności korekty kosztów podatkowych. Jej zdaniem, spółka "A" mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszystkie sporne faktury VAT wystawione z tytułu zakupu paliw płynnych od P.C. - PH D, "C" Sp. z o.o. i "B" Sp. z o.o. Wydatek bowiem uznawany jest za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje transakcje faktycznie dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Tylko zatem wtedy, kiedy faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji, dokonanej między wskazanymi podmiotami - wykazany w niej wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Wynika z tego, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego uznaje takie wydatki, które wynikają z rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, mających odzwierciedlenie w dowodach źródłowych. Rzeczywisty przebieg zdarzeń oznacza - zdaniem skarżącej - "przebieg faktyczny zgodny z tym, co faktycznie się zdarzyło". Oznacza więc nic innego, jak przedstawienie w dokumentach stanu faktycznego. Z dokumentów zaś wynika, że faktycznym podmiotem dokonującym transakcji był podmiot figurujący na dokumencie faktury. To czy podmiot ten miał prawo własności do przedmiotu transakcji jest kwestią oddzielną od rzeczywistego stanu faktycznego, odbywającego się na terenie stacji paliw. Dalej wskazano, iż § 12 wymienionego na wstępie rozporządzenia, dotyczy właściwego udokumentowania stanu faktycznego, a zatem nie może być interpretowany w ten sposób, że jest podstawą przyszłościowej analizy prawnej, dotyczącej kwestii własności towaru. Rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych w rozpatrywanej sprawie - w opinii strony skarżącej - wyglądał w ten sposób, że paliwo docierało na stację paliw, gdzie było faktycznie zlewane do zbiorników, a wraz z paliwem dostarczona była faktura VAT, w której określony był termin i sposób zapłaty. Zauważono, że wszystkie płatności za odebrane paliwo, realizowane były przelewem na wskazane konto bankowe, a zatem, że dopełnione zostały wszelkie wymogi pozwalające uznać, że "transakcja handlowa została właściwie udokumentowana" i jest rzetelna. Nie ma w sprawie najmniejszych uchybień, które można byłoby zarzucić wspólnikom spółki "A" i w konsekwencji uznać, że dokumenty (faktury, odbiór paliwa, płatność przelewem) są tego rodzaju, że powodują stan wątpliwości, co do ich rzetelności w momencie dokonania transakcji. Argumentacja organu podatkowego, że przedstawione przez podatników faktury są opatrzone danymi podmiotu, który nie był kontrahentem podatnika, w wyniku czego zostały przez organ uznane za faktury "fikcyjne", nie dokumentujące zdarzenia gospodarczego, a w konsekwencji skutkujące korektą kosztów uzyskania przychodów - zdaniem skarżącej - nie może się ostać. Przeczy jej bowiem zarówno rzeczywisty stan zdarzenia, polegający na faktycznym przyjęciu towaru, przyjęciu faktury, zapłata przelewem za towar, jak również to, że w opisanej sytuacji doszłoby do odpowiedzialności podatkowej podmiotu w sytuacji, kiedy podmiot ten dołożył wszelkiej staranności przy realizacji zdarzenia gospodarczego. Odpowiedzialność taka byłaby swego rodzaju odpowiedzialnością według zasad ryzyka za wszelkie działania, w tym i przestępcze osób trzecich, będących kontrahentami podatnika. Według skarżącej, każda odpowiedzialność prawna, w tym podatkowa, za cudze działanie, musi być powiązana z najmniejszym chociażby zawinieniem. Takiego zawinienia po stronie wspólników spółki "A" nie można się doszukać w żaden sposób, gdyż nie mieli oni żadnych możliwości sprawdzenia kwestionowanych tytułów własności do nabywanego od kontrahentów towaru. Wobec zaś braku takich możliwości, podważanie wpisania do kosztów kwot wynikających z rzeczywiście (faktycznie) zrealizowanych zdarzeń gospodarczych, nie wydaje się uzasadnione. Następnie, strona skarżąca podała, iż ustalenia dokonane w kilka lat po zrealizowanych transakcjach, powodujące powstanie wątpliwości, czy figurujący na fakturze podmiot w rzeczywistości miał uprawnienia własnościowe do przedmiotu transakcji, w połączeniu z niewyjaśnioną okolicznością własności co do konkretnych dostaw - w żaden sposób nie mogą stanowić prawnego usprawiedliwienia do zaistniałej w sprawie korekty kosztów uzyskania przychodów. Takie działanie narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. Reasumując, wyrażono pogląd, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji bezzasadnie przyjęto, jakoby w rozpatrywanym przypadku nie miało miejsca konkretne zdarzenie gospodarcze, nie było konkretnego sprzedawcy, nie było konkretnej ilości i ceny paliwa, a także odpowiedniego udokumentowania tej operacji, czy też, że nie dokonano usługi. 6. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, iż złożona skarga nie zawiera żadnych zarzutów, które podważałyby merytoryczną prawidłowość zaskarżonej decyzji. W większości powtórzono argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nadto podając, iż za tym, że kontrahenci spółki ,,A" nie byli właścicielami nabytych przez stronę towarów, przemawia ustalony przez Prokuraturę Okręgową w T. i Prokuraturę Okręgową w K. stan faktyczny. Wynika z niego, że kontrahenci spółki ,,A" brali udział z zorganizowanych grupach przestępczych, mających na celu popełnienie przestępstw przeciwko mieniu, (polegających na narażeniu Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku od towarów i usług z tytułu obrotu produktami ropopochodnymi), przestępstw przeciwko dokumentom (polegających na poświadczaniu nieprawdy i podrabianiu faktur VAT dokumentujących zakup i sprzedaż paliwa oraz legalizujących środki finansowe pochodzące z tych przestępstw). PHU P.C., "C" spółka z o.o. oraz "B" spółka z o.o. nie kupowały będących przedmiotem obrotu produktów ropopochodnych w celu ich późniejszej odsprzedaży, ponosząc przy tym ryzyko gospodarcze związane z tym obrotem, a jedynie uczestniczyły w opisanym powyżej procederze: odgrywały w opisanych powyżej grupach przestępczych określoną rolę, wypełniały szczególnie określone czynności np. w ramach grupy dostarczały podrobione faktury VAT sprzedaży oleju napędowego zawierające odpowiednią treść, czy - jak P.C. - uczestniczyły w dostawach produktów ropopochodnych, były więc elementem większego procederu przestępczego. Wskazano ponadto, że opisane mechanizmy znajdują potwierdzenie w załączonych do akt sprawy protokołach przesłuchań, które pomimo pewnych rozbieżności, jednoznacznie wskazują na funkcjonowanie zorganizowanych mechanizmów mających na celu wprowadzanie do obrotu produktów ropopochodnych z nielegalnego źródła. Nie można zatem uznać – w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej - że organy podatkowe naruszyły art. 120, art. 121, art. 187 i art. 191 O.p., poprzez dokonanie nieobiektywnej, wybiórczej i nieprawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego. Wyczerpująca, całościowa ocena zebranego materiału dowodowego bezsprzecznie pozwalała bowiem na przyjęcie przedstawionego powyżej stanowiska. Dalej wskazano, iż w skardze, strona skarżąca podniosła również, iż z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, że całość obrotów PHU P.C., "C" spółka z o.o. oraz "B" spółka z o.o. była fikcyjna, na co jej zdaniem mogą wskazywać zeznania S.J. oraz postanowienie Komendy Powiatowej Policji w B.. Tymczasem, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, z zebranego materiału dowodowego nie wynika, że wymienieni kontrahenci spółki cywilnej "A" prowadzili także "legalną" sprzedaż paliw płynnych. Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutami naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz § 12 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie. Stwierdzono, że przedstawiona w tym zakresie przez stronę skarżącą argumentacja sprowadza się do dokonania błędnej wykładni wskazanych powyżej przepisów oraz polemiki z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji. Na marginesie, wskazano dodatkowo na okoliczności dotyczące zakupu paliwa przez wspólników spółki "A", które mogły wskazywać na to, że kupowane paliwo może pochodzić z nielegalnego źródła i powinny wzbudzić podejrzenia, co do legalności tych transakcji. Podano, iż z wyjaśnień złożonych dnia 4 czerwca 2009 r. przez M.M. oraz dnia 16 kwietnia 2009 r. przez J.S. wynika, że wspólnikom spółki nie były znane dokładne źródła pochodzenia paliw, wspólnicy spółki nie szukali dostawców - oferty składali sami dostawcy, zamówienia były składane telefonicznie lub faksem, nie zawierano pisemnych umów lub kontraktów na dostawy paliwa, wszystkie firmy oferujące paliwo były pośrednikami, cena zakupu była niższa od cen F, w badanym roku miała miejsce dostawa wadliwego paliwa (przytoczone wyjaśnienia nie dotyczą transakcji przeprowadzanych z F). Z zebranych w aktach sprawy dokumentów księgowych – w opinii organu - wynika również, że dostawcy paliwa często się zmieniali (dostarczali paliwo przez krótkie okresy czasu), podczas gdy wspólnicy spółki, "A" posiadali stałego dostawcę gazu LPG i innych produktów sprzedawanych na prowadzonych stacjach paliw. Ponadto część płatności za zakup paliwa udokumentowanego fakturami wystawionymi przez "D", dokonana była na rachunek bankowy "G" (innej firmy prowadzonej przez P.C.). W dalszej kolejności, Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał również, dokonaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykładnię art. 535 Kodeksu Cywilnego w związku z art. 155 § 1 i § 2 tej ustawy. 7. Na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2011 r., na której Sąd połączył sprawy ze skarg E.G., M.M. i małżonków S., wszyscy skarżący podtrzymali pisemne skargi, akcentując, że spółka "A" rzeczywiście sprzedawała zakupione i zapłacone paliwo. Sprzedaży tej dokonywała za pośrednictwem kasy fiskalnej. Pełnomocnicy organu odwoławczego wnieśli o oddalenie skarg, powołując się na argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji oraz w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) "sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a. ). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem, wbrew jej twierdzeniu, decyzja nie narusza prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Skarżący zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisów prawa procesowego, w tym postępowania dowodowego, które w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego. Zaznaczył przy tym, że organy nie udowodniły faktu, że zakupione i sprzedawane paliwo pochodziło od podmiotów gospodarczych, które nie prowadziły dzielności polegającej na obrocie paliwami. Tak więc istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów faktur dotyczących zakupu produktów ropopochodnych. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na ogólne zasady zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Kwestię tę normuje art. 22 ust. 1 zd. pierwsze u.p.d.o.f. Stosownie do tego przepisu kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów oparte jest na klauzuli generalnej, a zatem do tej kategorii zaliczyć należy wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Niemniej jednak samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 u.p.d.o.f., zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23, nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por. wyroki NSA z dnia 7 grudnia 1999 r. sygn. SA/Gd 1331/92; z dnia 20 maja 1998 r. sygn. SA/Sz 2303/97, z dnia 27 listopada 2000 r. sygn. I SA/Ka 1933/99, LEX nr 47120, z dnia 6 kwietnia 2000 r. sygn. I SA/Wr 1903/97, LEX nr 42449). Mając na uwadze powyższy stan prawny, stwierdzić należy, że aby wydatki strony skarżącej na zakup paliwa mogłyby być uznane za koszt uzyskania przychodów, musiałyby być spełnione warunki określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a więc wydatki powinny być rzeczywiście poniesione oraz pozostawać w związku przyczynowo skutkowym z osiągniętym lub spodziewanym przychodem. Zaakcentować w tym miejscu należy, że wydatki muszą być udokumentowane prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi fakturami. Muszą to być więc faktury odzwierciedlające konkretne (rzeczywiste) zdarzenie gospodarcze. Rzeczywiste zdarzenie gospodarcze zaś to w rozpatrywanym przypadku zdarzenie polegające na zakupie określonej ilości paliwa u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Powtórzyć w tym miejscu należy zwłaszcza, że bez właściwego udokumentowania wydatku, nie można go uznać za przeznaczonego na nabycie towaru (wyrok NSA w Poznaniu z dnia 9 grudnia 1997r. sygn. I SA/Po 714/97, LEX nr 31760). W omawianej sprawie podatniczka w 2003 r. prowadziła działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej "A". Podmiot ten rejestrował zdarzenia gospodarcze 2003 r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Badając księgę organ podatkowy wyłączył faktury dotyczące obrotu paliwem na łączną kwotę [...] zł oraz zakwestionował inne wydatki jako koszty uzyskania przychodu (przy czym w stosunku do tych ostatnich w skardze nie sformułowano konkretnych zarzutów). U podstaw rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji, pozbawiającego podatniczkę prawa do ujęcia w kosztach uzyskania przychodu kwot wynikających z zakwestionowanych faktur, legło ustalenie, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu otrzymane od firmy PHU P.C. oraz spółek z o.o. "C" i "B" faktury zakupu nie dokumentowały rzeczywistego przedmiotu transakcji i rzeczywistego dostawcy paliwa. Organy podatkowe ustalenie to wywiodły w oparciu o analizę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności - akt postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w T. (sygn. akt [...]) oraz w K. (sygn. akt [...]). Szczegółowe przeanalizowanie tych ustaleń, przedstawione obszernie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odwoławczej, w ocenie Sądu, dawało pełną podstawę do uznania przez organy podatkowe, że w sprawie nie doszło do faktycznego obrotu towarem pomiędzy podmiotami wskazanymi w treści zakwestionowanych faktur. Przede wszystkim taki wniosek wynika z analizy zeznań złożonych przez osoby działające w spółce "B" oraz osoby, które współpracowały z P.C.. W świetle ich zeznań działalność P.C. (jako indywidualnego podmiotu gospodarczego i jako reprezentanta spółki "C") oraz spółki "B" ograniczała się do wystawiania fikcyjnych faktur, w łańcuchu działań mających na celu "legalizację" obrotu produktami ropopochodnymi i "wypranie" pieniędzy uzyskanych z tego obrotu. Ustalenia powyższe – w odniesieniu do procederu, w którym uczestniczył P.C., znalazły ostateczne potwierdzenie w prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego w T., skazującym między innymi tę osobę, za wystawianie fikcyjnych faktur sprzedaży paliwa (wyrok o sygn. akt [...]). Dla powyższego, bezspornego ustalenia, nie stanowi dostatecznej przeciwwagi pogląd wyrażony w postanowieniu Prokuratury Rejonowej w B. z dnia [...] o odmowie wszczęcia dochodzenia z wniosku J.S. przeciwko P.C. o oszustwo, sprowadzający się do oceny, że brak jest podstaw do uznania, że P. C. miał zamiar doprowadzić spółkę "A" do niekorzystnego rozporządzenia swoim mieniem przez wprowadzenie jej w błąd co do pochodzenia paliwa dostarczanego przez firmę PHU D "P.C." i spółkę z o.o. "C". Ustalenia tego postępowania sprawdzającego nie mają charakteru wiążącego inne organy, tym bardziej, że w jego ramach nie przeprowadza się postępowania dowodowego, a jedynie dokonuje wstępnej oceny podstaw wszczęcia postępowania karnego. Organy podatkowe miały zatem prawo do dokonania własnych, niezależnych bądź opartych na materiałach zakończonych dochodzeń, ustaleń faktycznych. W oparciu o nie zasadnie organy przyjęły, że paliwo pochodziło z niewiadomego źródła i dlatego z kosztów uzyskania przychodów dokonano wyłączenia wartości wynikających z zakwestionowanych faktur. Zgodzić należy się przy tym z organami podatkowymi, że faktura będąca podstawą ewidencjonowania w księgach podatkowych musi potwierdzać rzeczywiste, konkretnie określone w fakturze zdarzenia gospodarcze, a nie jakiekolwiek inne, choćby takie, które miało miejsce w rzeczywistości. Podkreślenia wymaga, że odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, jako świadczenia publicznoprawne, nie jest w żadnej mierze oparta na zasadzie winy. Obowiązek podatkowy ma charakter obiektywny, a jego warunki wynikają z treści przepisów prawa podatkowego. Tak więc argumentacja strony, że działała w dobrej wierze, nie może wpływać na kształt obowiązku podatkowego. Podatnik, prowadzący działalność gospodarczą, ponosi więc ryzyko, wynikające z prowadzenia interesów z podmiotami nierzetelnymi, jak w niniejszym przypadku. Trzeba przy tym wskazać, że szereg okoliczności, podniesionych przez organy, pozwala na wniosek, że skarżący wykazali się brakiem należytej staranności w swoich działaniach, gdyż powinni nabrać podejrzeń co do legalności tych transakcji. Do takich okoliczności należały w szczególności: brak umów pisemnych, zaniżone ceny sprzedaży (niższe niż ceny bezpośredniego producenta), zgłaszanie propozycji sprzedaży tych paliw przez pośredników często się zmieniających, podczas gdy dostawy innych produktów następowały w oparciu o stałą współpracę z określonym podmiotem, wskazanie dla dokonania zapłaty konta innego podmiotu (firmy "G" P.C.) mimo iż fakturę wystawił inny podmiot. Przedstawione w tym względzie przez organy rozumowanie jest zgodne z logiką i zasadami doświadczenia życiowego. W świetle powyższego podkreślić należy, że jeżeli podmioty, które wystawiały faktury nie były rzeczywistymi dostawcami paliwa, to faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym nie mogły stanowić dowodu na poniesienie przez spółkę "A" wydatków w kwotach z nich wynikających. W omawianej sprawie podatnicy ujmowali w księgach podatkowych koszty na zakupy paliwa na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście niedokonujący dokumentowanych zdarzeń (tzw. "puste" faktury). W związku z tym nie ma podstaw do uznania spornych wydatków za koszt uzyskania przychodów, co przyjęły i oceniły prawidłowo organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie. Obrót towarem udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Nie jest nim dostarczenie samych dokumentów (faktur), które są wprawdzie poprawne pod względem formalnym, ale nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Sankcjonowanie sytuacji, że kto inny wystawia faktury, podczas gdy nie zostaje wskazane rzeczywiste źródło pochodzenie towaru, prowadziłoby w konsekwencji do niedopuszczalnej akceptacji rozliczenia podatkowego, opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej. Przywołać należy nadto pogląd wyrażony w orzecznictwie, który skład orzekający podziela, że jeżeli strona zamierzała zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów także kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami, to ciężar poniesienia faktycznego wydatkowania przezeń tych kwot w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w danym roku podatkowym spoczywa na podatniku (zob. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. akt III RN 136/02, publ. PP 2004/4/49). Tymczasem strona skarżąca tego nie wykazała. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że zgromadzony materiał dowodowy w sposób jednoznaczny, spójny i przekonujący dowodzi, że do obrotu wprowadzano paliwo niewiadomego pochodzenia. Zarówno spółki "B" i "C" jak i firma PHU P.C. nie dostarczały towaru, a jedynie wystawiały faktury. Paliwo pochodziło z niewiadomego źródła. Organy nie negują przecież, że skarżący wspólnicy spółki "A" dysponowali towarem, który został odsprzedany, że ich klienci faktycznie otrzymywali towar i dokonywali za niego zapłaty, podnosząc jednak, że sprzedawane paliwo skarżący musieli pozyskiwać z zupełnie innego, niż to wynika ze spornych faktur, źródła. Towar ten nie był tożsamy z tym, który obejmowały zakwestionowane faktury, nie doszło do tych operacji, które zostały opisane w fakturze. Powtórzyć trzeba, że pomiędzy stronami wskazanymi na fakturze nie doszło więc do rzeczywistego obrotu paliwem, a towar, którym dysponowali skarżący był towarem niewiadomego pochodzenia. Z tych przyczyn kwoty zawarte w spornych fakturach nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, w ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie wyłączyły z kosztów uzyskania przychodu w 2003 r. wydatki udokumentowane wskazanymi fakturami, uznając, co należy powtórzyć, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie organ podatkowy prawidłowo uznał, że w niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 23 § 2 O.p. stanowiący, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Taką możliwość stworzyły niekwestionowane zapisy ksiąg po stronie przychodów i innych - poza zakwestionowanymi fakturami i pozycjami – wydatków. Zasadnie też organ uznał, że oszacowanie kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, mogłoby doprowadzić do zalegalizowania zakupu paliwa z niewiadomego czy też nielegalnego źródła (por. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2007 r. sygn. akt II FSK 976/06). Odnosząc się z kolei do podnoszonych zarzutów natury procesowej, Sąd nie stwierdził w wydanej decyzji, jak również poprzedzającym ją postępowaniu, aby organy naruszyły wskazane w skardze przepisy postępowania. Organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, dokonując jego oceny w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Wywiązały się tym samym należycie z tej części ciężaru dowodowego, który spoczywał na nich. Ustalenia poczynione przez organy podatkowe znajdują potwierdzenie w zgromadzonych w sprawie dowodach, zaś skarżący ani ich pełnomocnik nie przedstawili dowodów, które podważałyby istotne dla sprawy okoliczności. Zrealizowana została w ten sposób zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p. Organ wydając swoją decyzję dokonał wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, analizy dowodów i wyciągnął spójne wnioski. Sąd nie stwierdził również naruszenia art. 191 O.p., wyrażającego zasadę swobodnej oceny dowodów. Celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, aby jej załatwienie opierało się na udowodnionych faktach i aby do tych faktów zostały zastosowane właściwe normy prawne. Przyjęta zaś w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. Organy podatkowe, a zwłaszcza organ odwoławczy - zdaniem Sądu - dokonały wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego. Nie można w tym zakresie dopatrzyć się naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Na koniec trzeba podkreślić, że – mimo wskazania w skardze, że strona stawia zaskarżonej decyzji ponownie wszystkie zarzuty sformułowane poprzednio w odwołaniu – to uzasadnienie skargi sprowadziło się wyłącznie do kwestionowania tylko jednej pozycji kosztów, a mianowicie wydatków na zakup paliwa od firm: PHU P.C., "C" Sp. z o.o. i "B" Sp. z o.o. Z tego też względu główne wywody uzasadnienia wyroku dotyczą powyższej kwestii. Sąd dokonał jednak oceny poprawności zakwestionowania w zaskarżonej decyzji pozostałych pozycji kosztów i uznał, że w tym zakresie organ odwoławczy dokonał rzetelnej i zgodnej z przepisami prawa materialnego weryfikacji ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji. W efekcie, zasadnie uwzględnił część zarzutów strony skarżącej, a pozostałe koszty pominął, gdyż nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów. Reasumując, w świetle powyższych konstatacji zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów należało uznać za nieuzasadnione. W tym stanie rzeczy, Sąd uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na mocy art. 151 P.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.